杜珂

【摘 要】本文將依據(jù)現(xiàn)行內(nèi)部控制評價與披露制度框架，以內(nèi)部控制缺陷作為內(nèi)部控制有效性的主要度量指，以應(yīng)計質(zhì)量作為財務(wù)報告信息質(zhì)量的代理變量，以2009—2010年披露內(nèi)部控制自我評價報告的深市主板A股上市公司為樣本，對內(nèi)部控制與財務(wù)報告信息質(zhì)量之間的關(guān)系進行實證研究。在此基礎(chǔ)上，本文進一步將內(nèi)部控制缺陷進行分類，研究不同類別的內(nèi)部控制缺陷對財務(wù)報告應(yīng)計質(zhì)量的影響程度，并借此對中國內(nèi)部控制體系的優(yōu)化和完善提出政策建議。

【關(guān)鍵詞】內(nèi)部控制；財務(wù)報告；信息質(zhì)量

一、選題背景

無論是美國的薩克斯（SOX）法案，還是中國的企業(yè)內(nèi)部控制規(guī)范，都強調(diào)企業(yè)要以內(nèi)部控制缺陷為核心指標(biāo)來對內(nèi)部控制的有效性進行評價，其評價報告與外部審計師關(guān)于內(nèi)部控制有效性的獨立鑒證報告一同對外公開披露。財務(wù)報告信息質(zhì)量中的可靠性是內(nèi)部控制的重要目標(biāo)，存在重大內(nèi)部控制缺陷的公司有更多的盈余噪音和異常應(yīng)計，所以內(nèi)部控制的有效性與財務(wù)報告信息質(zhì)量的關(guān)系成為國外學(xué)者的研究熱點。該類研究主要以美國薩克斯法案第302和第404條款所設(shè)定的內(nèi)部控制有效性評價和披露框架為制度基礎(chǔ)采用內(nèi)部控制缺陷和應(yīng)計質(zhì)量來分別代表內(nèi)部控制的有效性和財務(wù)報告信息質(zhì)量。

二、文獻綜述

Doyle等（2007a）以2002年8月至2005年11月披露存在重大內(nèi)部控制缺陷的705 家上市公司為研究樣本，構(gòu)建多變量橫截面數(shù)據(jù)分析模型，選用五種應(yīng)計質(zhì)量變量分別驗證應(yīng)計質(zhì)量與內(nèi)部控制缺陷之間的關(guān)系，發(fā)現(xiàn)內(nèi)部控制缺陷與應(yīng)計質(zhì)量之間顯著負(fù)相關(guān)，表明內(nèi)部控制越弱，公司財務(wù)報告的信息質(zhì)量越低。該研究還考慮了外部審計的影響，根據(jù)可審計性將內(nèi)部控制缺陷區(qū)分為難以有效審計的公司層面內(nèi)部控制缺陷和相對可審計的具體賬戶層面內(nèi)部控制缺陷，發(fā)現(xiàn)主要是公司層面內(nèi)部控制缺陷導(dǎo)致了較低的應(yīng)計質(zhì)量。Ashbaugh—Skaifwe等（2008）進一步深化了內(nèi)部控制與財務(wù)報告信息質(zhì)量的研究，結(jié)果表明內(nèi)部控制缺陷更多通過導(dǎo)致非故意錯誤，而非故意錯報來降低應(yīng)計質(zhì)量。此外，該研究還從動態(tài)的角度研究了內(nèi)部控制缺陷的跨期矯正對上市公司財務(wù)報告信息質(zhì)量的影響，結(jié)果表明對內(nèi)部控制缺陷進行了矯正的公司，其應(yīng)計質(zhì)量也得到了顯著的提升。此研究結(jié)果有力地驗證了內(nèi)部控制與財務(wù)報告信息質(zhì)量之間的關(guān)系假設(shè)。

近年來，隨著中國企業(yè)內(nèi)部控制規(guī)范體系的深入實施，中國學(xué)者也開展了內(nèi)部控制與財務(wù)報告信息質(zhì)量關(guān)系的研究。董望、陳漢文將廈門大學(xué)內(nèi)部控制指數(shù)課題組（2010）構(gòu)建的內(nèi)部控制評價指數(shù)作為內(nèi)部控制有效性的主要度量指標(biāo)，以2009年中國A股上市公司為樣本，從盈余反應(yīng)系數(shù)來考察內(nèi)部控制對盈余質(zhì)量的影響。研究結(jié)果表明公司應(yīng)計質(zhì)量與內(nèi)部控制質(zhì)量顯著正相關(guān)，高質(zhì)量的內(nèi)部控制提高了財務(wù)報告的應(yīng)計質(zhì)量。齊保壘等采用重大會計差錯作為內(nèi)部控制缺陷的代理變量，利用2007～2008年中國A股上市公司財務(wù)數(shù)據(jù)展開實證檢驗，發(fā)現(xiàn)存在內(nèi)部控制缺陷的公司其會計穩(wěn)健性和應(yīng)計質(zhì)量均顯著低于不存在內(nèi)部控制缺陷的公司。

三、理論分析與假設(shè)提出

（一）制度背景

在世紀(jì)之交，由于美國國內(nèi)發(fā)生了以“安然”公司為代表的一系列巨型公司財務(wù)丑聞與破產(chǎn)事件，2002年美國國會通過并頒布了薩克斯法案（SOX）并根據(jù)該法案成立了美國公眾公司會計監(jiān)管委員會（PCAOB）。其中302與404條款對所有在美國上市的上市公司的內(nèi)部控制提出了嚴(yán)格的要求。在此法案及世界其他各國都加強對上市公司的內(nèi)部控制加強監(jiān)管的背景下，我國于2008年發(fā)布了《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》，因此研究上市公司內(nèi)部控制具有重要意義。

重大內(nèi)部控制缺陷之所以能夠作為內(nèi)部控制有效性評價的核心指標(biāo)，原因主要有兩點：一是根據(jù)《內(nèi)部控制評價指引》中對內(nèi)部控制缺陷的分類，重大缺陷是最嚴(yán)重的內(nèi)部控制缺陷層次，最有可能影響應(yīng)計質(zhì)量；二是相對于他兩種缺陷（一般缺陷和重要缺陷）來說，重大缺陷是強制披露的，這避免了企業(yè)在內(nèi)部控制缺陷信息披露過程中的自選擇偏誤。

（二）理論分析及研究假設(shè)

應(yīng)計項目在進行確認(rèn)和計量時需要一定的會計估計和職業(yè)判斷，在此過程中無法避免會計估計誤差、無意識錯報以及管理機會主義的影響，進而導(dǎo)致應(yīng)計項目與實際實現(xiàn)的現(xiàn)金流金額之間的一致性方面存在質(zhì)量差異，并對財務(wù)報告的可靠性產(chǎn)生重要影響。內(nèi)部控制缺陷對應(yīng)計質(zhì)量的影響主要通過非故意性錯誤和故意錯報實現(xiàn)。

企業(yè)內(nèi)部控制和注冊會計師的實質(zhì)性測試可以互為替代和補償，但是，不同內(nèi)部控制缺陷的可審計性是有差異的。Moody債券評級機構(gòu)根據(jù)可審計性將內(nèi)部控制缺陷劃分為賬戶層面（ Account Level） 內(nèi)部控制缺陷和公司層面（Company Level） 內(nèi)部控制缺陷。公司層面內(nèi)部控制缺陷很難通過分析加以確定，且難以通過加強實質(zhì)性測試進行補償或替代，所以，較難審計的公司層面內(nèi)部控制缺陷對應(yīng)計質(zhì)量的影響更大。

鑒于以上理論分析，本文認(rèn)為：內(nèi)部控制缺陷與應(yīng)計質(zhì)量之間顯著負(fù)相關(guān)。與較易審計的賬戶層面內(nèi)部控制缺陷相比，較難審計的公司層面內(nèi)部控制缺陷對應(yīng)計質(zhì)量的負(fù)影響更大。

四、研究方法及選取原因

本文運用了文檔研究方法針對上市公司內(nèi)部控制缺陷與應(yīng)計質(zhì)量的關(guān)系進行了研究，對于該選題我應(yīng)用文檔研究法的原因有：操作具有可行性、數(shù)據(jù)具有可獲得性、可研究的參考文獻具有豐富性。

首先，文檔研究法在操作上具有可行性。相比于其他研究方法，文檔研究充分利用了研究者現(xiàn)今可利用的資源，并且與問卷調(diào)查等研究方法相比，成本上具有可行性。其次，文檔研究選取的樣本及相關(guān)數(shù)據(jù)具有可獲得性，本文利用2009—2010年公開披露的上市公司內(nèi)部控制自我評價報告進行研究分析，損失率、銷售收入波動性、公司規(guī)模、公司上市年限和營業(yè)周期等變量均可從各樣本公司的年報中進行提取和計算。最后，無論是美國的薩克斯（SOX）法案的頒布，還是中國的企業(yè)內(nèi)部控制規(guī)范的實施，都為研究上市公司內(nèi)部控制提供了豐富的數(shù)據(jù)，所以該研究領(lǐng)域文獻資料豐富，便于通過文檔研究來探索內(nèi)部控制的有效性與財務(wù)報告信息質(zhì)量的關(guān)系。通過閱讀相關(guān)文獻，我發(fā)現(xiàn)Doyle（2007）等人的文獻引用率較大，研究成就較高，后人的研究幾乎都以其為基礎(chǔ)進行進一步分析和探討。

【參考文獻】

[1] Jefrey T Doyle， Weili Ge， Sarah McVay. Accruals Quality and Internal Control over Financial Reporting[J]. The Accounting Review， 2007（82）1141～1170.

[2] Hollis Ashbaugh - Skaife， Daniel W Collins， William Kinney Jr， Ryan LaFond.The Effect of SOX Internal Control Deficiencies and Their Remediaction on Accrual Quality[J]. The Accounting Review， 2008， 83（1）：217～250.

[3] 董望，陳漢文.內(nèi)部控制、應(yīng)計質(zhì)量與盈余反應(yīng)[J].審計研究，2011（4）：68～78.

[4] 齊保壘等.上市公司內(nèi)部控制缺陷與財務(wù)報告信息質(zhì)量[J].管理科學(xué)，2010（4）：38～47.

[5] 王茜、戴文濤.企業(yè)內(nèi)部控制評價概念框架構(gòu)建[J].財經(jīng)問題研究，2013 （2） ：115～12.