■宋 穎

（廣東金質(zhì)信息技術(shù)有限公司）

引 言

作為傳統(tǒng)產(chǎn)業(yè)重要組成部分，服裝產(chǎn)業(yè)對我國外貿(mào)實(shí)現(xiàn)順差、增加供給、擴(kuò)大社會百姓就業(yè)起著重要推動作用。但在我國原材料、能源、金融市場不斷動蕩背景下，服裝產(chǎn)業(yè)中超過2/3企業(yè)皆受到市場波動嚴(yán)重影響。面對外部形式日益復(fù)雜、內(nèi)部市場競爭日益激烈的環(huán)境，只有加強(qiáng)成本管理，實(shí)現(xiàn)開源節(jié)流，利用科學(xué)、有效成本管理方法不斷降低服裝企業(yè)消耗，才能確保服裝企業(yè)生存與發(fā)展，不斷提升企業(yè)競爭力。

1 我國服裝行業(yè)成本管理現(xiàn)狀分析

我國服裝行業(yè)具有批量多、品種多、訂單多、執(zhí)行期短特點(diǎn)，自下訂單至產(chǎn)品發(fā)運(yùn)，往往僅需幾天時(shí)間。在訂單執(zhí)行周期如此短暫背景下，服裝企業(yè)實(shí)現(xiàn)成本核算難度極大。目前我國規(guī)模較大的服裝企業(yè)對運(yùn)營階段成本核算多數(shù)采用“分步法”，將整體成本管理劃分為若干個(gè)成本管理步驟，規(guī)模較小的服裝企業(yè)主要采用“品種法”進(jìn)行成本核算，在企業(yè)僅生產(chǎn)一種產(chǎn)品的情況下全部成本費(fèi)用都被視作直接費(fèi)用計(jì)入到成本明細(xì)賬項(xiàng)目中，不存在成本對象之間分配問題。若生產(chǎn)多類品種，則利用品種法在各個(gè)成本計(jì)算對象之間開展間接費(fèi)用分配。

我國很多服裝企業(yè)在國家政策帶動下都獲得長足發(fā)展，積累了大量成本管理經(jīng)驗(yàn)，但這是這些管理經(jīng)驗(yàn)局限了成本管理范疇。在新市場經(jīng)濟(jì)背景下，服裝企業(yè)成本管理顯現(xiàn)出諸多問題，很多服裝企業(yè)在成本管理階段仍舊強(qiáng)調(diào)控制、降低消耗。從現(xiàn)代成本管理角度分析，成本降低要有條件與限度，很多情況下成本費(fèi)用過分控制會造成產(chǎn)品質(zhì)量和企業(yè)效益下降，同時(shí)在傳統(tǒng)成本核算方法下，大量企業(yè)在成本核算階段過分注重材料、人工、制造費(fèi)用，忽略產(chǎn)品研發(fā)、不同產(chǎn)品材料使用情況等差異性因素，且成本核算方法的滯后性很大程度上造成成本信息失真。在機(jī)械化生產(chǎn)不斷發(fā)展背景下，相當(dāng)多企業(yè)在成本核算階段仍然沿用人工工時(shí)或是機(jī)械工時(shí)比例法進(jìn)行制造費(fèi)用分配，最終失真成本信息會造成企業(yè)選擇錯(cuò)誤的產(chǎn)品方向，結(jié)果是企業(yè)投入大量資源，但最終核算、管理效果卻微乎其微，企業(yè)虛盈實(shí)虧[1]。

2 作業(yè)成本法特點(diǎn)、計(jì)算原理與可行性

2.1 作業(yè)成本法優(yōu)勢

傳統(tǒng)成本法和作業(yè)成本法在程序上都劃分為兩大步驟，均需要率先開展成本歸集，然后將歸集好的成本，按成本比率對各產(chǎn)品進(jìn)行分配。傳統(tǒng)成本法是將不同質(zhì)的制造費(fèi)用以部門為基礎(chǔ)開展歸集，并以主觀、單一的分配率進(jìn)行分配與再分配，僅能夠滿足產(chǎn)出相關(guān)制造費(fèi)用分配。作業(yè)成本法，則是將制造費(fèi)用基于不同動因向成本庫進(jìn)行歸集，隨后再按照各自動因率開展分配。具體來說，即作業(yè)成本法將與產(chǎn)出量相關(guān)和非相關(guān)的制造費(fèi)用加以區(qū)分，基于不同動因開展分配，如此歸集后的制造費(fèi)用更具備同質(zhì)性，費(fèi)用分配、分配標(biāo)準(zhǔn)具有更明顯的因果關(guān)系[2]。

此外，應(yīng)用作業(yè)成本法可提供給企業(yè)更多增加價(jià)值的機(jī)會。相比傳統(tǒng)成本法，作業(yè)成本法涉及數(shù)據(jù)更多，意味著企業(yè)獲取更多產(chǎn)品成本估計(jì)數(shù)據(jù)，這些數(shù)據(jù)會讓產(chǎn)品成本信息更有價(jià)值，讓成本管理者在制定價(jià)格或是特殊訂貨價(jià)格判斷階段更加客觀，數(shù)據(jù)更加精確。因此，作業(yè)成本法可讓成本信息更加真實(shí)，管理者可以更容易基于成本做出正確決策[3]。

2.2 作業(yè)成本法計(jì)算原理

作業(yè)成本法計(jì)算程序就是將各類資源價(jià)值分配、歸集到作業(yè)成本庫中，隨后再將各個(gè)作業(yè)成本庫匯集出的成本分配給企業(yè)各種產(chǎn)品，整個(gè)流程包含四大環(huán)節(jié)：第一步是按照資源成本庫對資源明細(xì)項(xiàng)目進(jìn)行歸集、匯總；第二步是將資源分配給作業(yè)成本庫或是作業(yè)，在對企業(yè)生產(chǎn)、經(jīng)營過程全面分析基礎(chǔ)上按照作業(yè)成本動因建立作業(yè)成本庫，將資源成本庫歸集的資源向各個(gè)作業(yè)或作業(yè)成本庫分配，進(jìn)而計(jì)算出每一項(xiàng)作業(yè)或是每個(gè)作業(yè)成本庫總體成本，讓管理者清晰了解各項(xiàng)作業(yè)消耗資源情況；第三步是確定成本動因、作業(yè)計(jì)量指標(biāo)，開展單位成本計(jì)算。在核算成本階段，各個(gè)資源庫價(jià)值依據(jù)資源動因逐項(xiàng)分配至特定范圍的各項(xiàng)作業(yè)成本庫內(nèi)，將轉(zhuǎn)進(jìn)每個(gè)成本庫中各項(xiàng)資源價(jià)值相加，最終形成作業(yè)成本庫價(jià)值，再利用作業(yè)計(jì)量指標(biāo)進(jìn)行單位成本計(jì)算，計(jì)算表達(dá)式如下：

第三步計(jì)算階段需要以作業(yè)計(jì)量指標(biāo)作為單位。第四步是將作業(yè)、作業(yè)成本向成本對象分配，產(chǎn)出量決定作業(yè)消耗量，作業(yè)消耗量、產(chǎn)出量二者之間關(guān)系即作業(yè)動因，操作階段將第一類成本中心的成本向第二類成本中心分配，隨后再將第二類成本中心的成本向成本對象（產(chǎn)品、客戶、內(nèi)部組織單位）分配[4]。

2.3 服裝行業(yè)使用作業(yè)成本法可行性

成本法在服裝行業(yè)的可行性可從四個(gè)維度分析：主觀思想意識維度、客觀環(huán)境維度、管理人才維度與管理手段與方法維度。在主觀思想意識層面來看，我國現(xiàn)代人群思想、觀念都發(fā)生了轉(zhuǎn)變，各產(chǎn)業(yè)皆引入大量西方國家管理思想并嘗試進(jìn)行運(yùn)用，因此我國企業(yè)管理者在思想觀念上已可以完全接受新的管理方法在服裝行業(yè)中嘗試、推行。從客觀環(huán)境來看，在經(jīng)濟(jì)一體化快速發(fā)展背景下，我國服裝行業(yè)企業(yè)管理者已意識到市場競爭殘酷性，若想提升企業(yè)生存、發(fā)展能力，只有研究如何降低消耗、控制成本才能確保企業(yè)經(jīng)久不衰。實(shí)施作業(yè)成本法，對原有成本管理方法進(jìn)行改進(jìn)，是服裝企業(yè)審時(shí)度勢，迎合時(shí)代發(fā)展的重要手段。站在管理人才角度，我國大量專家、學(xué)者、企業(yè)家對成本管理研究所積累的豐富經(jīng)驗(yàn)以及教育產(chǎn)業(yè)對成本管理人才的深度培養(yǎng)，為服裝企業(yè)應(yīng)用作業(yè)成本法奠定了豐厚基礎(chǔ)。站在管理手段與方法維度，在電算化技術(shù)普及背景下人們已經(jīng)可以熟練運(yùn)用計(jì)算機(jī)技術(shù)開展數(shù)據(jù)分析、計(jì)算，能夠有效克服作業(yè)成本法海量數(shù)據(jù)計(jì)算難點(diǎn)，因此作業(yè)成本法更具操作性與可行性[5]。

3 作業(yè)成本法下服裝企業(yè)成本核算及管理研究

為明確體現(xiàn)出作業(yè)成本法相比傳統(tǒng)成本法所具備的優(yōu)勢，本文以大型服裝廠A企業(yè)為實(shí)例，分析作業(yè)成本法在A企業(yè)日常生產(chǎn)、經(jīng)營階段成本核算中的應(yīng)用，并基于成本核算探究服裝企業(yè)成本管理相關(guān)策略：

3.1 基于作業(yè)成本法的服裝企業(yè)成本核算

3.1.1 生產(chǎn)作業(yè)劃分

A企業(yè)服裝廠2019年7月份共計(jì)生產(chǎn)5款市場暢銷服裝，分別為水洗布夾克、水牛皮夾克、漆面夾克、男士西裝、女士西裝，A企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營整個(gè)流程為服裝訂單、服裝生產(chǎn)規(guī)劃、原材料采購、材料剪裁、材料縫紉、平整、產(chǎn)品質(zhì)檢、產(chǎn)品入庫存儲八大環(huán)節(jié)，生產(chǎn)經(jīng)營中即包含上述八項(xiàng)作業(yè)。生產(chǎn)階段產(chǎn)生的費(fèi)用有：辦公費(fèi)用、員工工資、動力費(fèi)用、折舊費(fèi)用等[6]。

把A企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營進(jìn)行八項(xiàng)作業(yè)劃分后，將生產(chǎn)經(jīng)營階段所消耗的間接費(fèi)用，依據(jù)相應(yīng)資源動因向各個(gè)作業(yè)環(huán)節(jié)分配。員工工資、動力費(fèi)用、折舊費(fèi)用、辦公費(fèi)用隸屬于八項(xiàng)作業(yè)共同消耗成本，因此依據(jù)不同資源動因?qū)⑦@些消耗分配至八項(xiàng)作業(yè)中，其中員工工資費(fèi)用以各項(xiàng)作業(yè)職工人數(shù)作為依據(jù)進(jìn)行分配；動力費(fèi)用通過每項(xiàng)作業(yè)不同用電度數(shù)進(jìn)行分配；折舊費(fèi)用與辦公費(fèi)用，依據(jù)八項(xiàng)作業(yè)下每項(xiàng)作業(yè)折舊費(fèi)用、辦公費(fèi)耗用量比例進(jìn)行分配。各項(xiàng)資源、作業(yè)與產(chǎn)品之間關(guān)系圖如圖1所示。

成本方面，A公司2019年7月共生產(chǎn)水洗布夾克800件，直接材料4.96萬元、直接人工費(fèi)用2.64萬元；水牛皮夾克生產(chǎn)1000件，直接材料6.30萬元、直接人工費(fèi)用3.40萬元；漆面夾克生產(chǎn)600件，直接材料3.84萬元、直接人工費(fèi)用2.10萬元；男士西裝生產(chǎn)400件，直接材料2.80萬元、直接人工費(fèi)用1.76萬元；女士西裝生產(chǎn)200件，直接材料1.60萬元、直接人工費(fèi)用0.84萬元。整體制造費(fèi)用12.8萬元，直接材料成本總計(jì)19.5萬元，直接人工成本總計(jì)10.74萬元，直接材料+直接人工+制造費(fèi)用=合計(jì)43.40萬元。其中制造費(fèi)用12.8萬元包括員工工資5.0萬+動力費(fèi)用0.8萬+折舊費(fèi)用5.0萬+辦公費(fèi)用2.0萬元。依據(jù)圖1所展示的A企業(yè)資源、作業(yè)與產(chǎn)品關(guān)系，結(jié)合相應(yīng)資源動因可計(jì)算出企業(yè)2019年7月八項(xiàng)作業(yè)各自的成本，以A企業(yè)2019年7月份生產(chǎn)實(shí)際狀況為對象進(jìn)行成本核算，具體核算數(shù)據(jù)如表1所示：

通過表1可以得出經(jīng)過作業(yè)成本法計(jì)算后A企業(yè)生產(chǎn)運(yùn)用階段八項(xiàng)作業(yè)分類各自成本額度[7]。

3.1.2 產(chǎn)品獲利能力分析

基于作業(yè)成本法計(jì)算出A企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營階段八項(xiàng)作業(yè)各自成本后，對各項(xiàng)產(chǎn)品獲利能力進(jìn)行分析，將各項(xiàng)作業(yè)成本向A企業(yè)生產(chǎn)的各類產(chǎn)品進(jìn)行分配，依據(jù)每一項(xiàng)作業(yè)特征進(jìn)行作業(yè)成本驅(qū)動因素選擇，即確定作業(yè)成本動因后以A企業(yè)經(jīng)營統(tǒng)計(jì)資料為依據(jù)，結(jié)合表1計(jì)算得出各項(xiàng)作業(yè)成本，圍繞各類產(chǎn)品對各項(xiàng)作業(yè)的成本驅(qū)動量以及作業(yè)成本消耗量進(jìn)行計(jì)算，計(jì)算方式如式2：

圖1 A企業(yè)資源、作業(yè)與產(chǎn)品關(guān)系圖

A企業(yè)八項(xiàng)作業(yè)成本驅(qū)動率數(shù)據(jù)如表2：

表1 A企業(yè)2019年7月八項(xiàng)作業(yè)成本核算

表2 A企業(yè)八項(xiàng)作業(yè)成本驅(qū)動率

基于表2核算后獲取的作業(yè)成本驅(qū)動率，結(jié)合水洗布夾克、水牛皮夾克、漆面夾克、男士西裝、女士西裝五類產(chǎn)品作業(yè)量，對各類產(chǎn)品作業(yè)成本總額進(jìn)行計(jì)算，可同構(gòu)核算獲取不同類別產(chǎn)品作業(yè)成本，即水洗布夾克2.54375萬元、水牛皮夾克3.435萬元、漆面夾克1.9萬元、男士西裝2.65725萬元、女士西裝2.264萬元，完成各類產(chǎn)品作業(yè)成本計(jì)算后將各類產(chǎn)品作業(yè)成本、總成本、直接成本與銷售收入進(jìn)行對比，便可同構(gòu)核算獲取A企業(yè)2019年7月各類產(chǎn)品基于作業(yè)成本法下的營業(yè)利潤與銷售利潤率，核算數(shù)據(jù)如表3：

如表3所述，A企業(yè)在對2019年7月生產(chǎn)經(jīng)營采用作業(yè)成本法后，精確核算出五類產(chǎn)品的作業(yè)成本、直接成本、總成本、經(jīng)營利潤、銷售利潤率，最終結(jié)果為水洗布夾克銷售利潤率36.60%，經(jīng)營利潤5.85625萬元；水牛皮夾克銷售利潤率27.03%，經(jīng)營利潤4.8650萬元；漆面夾克銷售利潤率23.14%，經(jīng)營利潤2.36萬元；男士西裝銷售利潤率27.83%，經(jīng)營利潤2.78275萬元；女士西裝銷售利潤率28.50%，經(jīng)營利潤1.2960萬元。

表3 A企業(yè)2019年7月產(chǎn)品獲利能力分析

在采取作業(yè)成本法之前，A公司一直采用傳統(tǒng)成本法開展成本核算，在費(fèi)用分配期間統(tǒng)一以機(jī)器工時(shí)（6000工時(shí)）進(jìn)行分配，其核算方式如下：

128000÷6000=21 .33

水洗布夾克制造費(fèi)用=21.33*1400=2.9862萬元

水牛皮夾克制造費(fèi)用=21.33*1800=3.8394萬元

漆面夾克制造費(fèi)用=21.33*600=1.2798萬元

男士西服制造費(fèi)用=21.33*900=1.9197萬元

女士西服制造費(fèi)用=12800-其余種類制造費(fèi)用=2.7749萬元

這種傳統(tǒng)成本法下的分配方式，是基于主觀的某一單位作為分配標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行分配，忽略產(chǎn)品加工階段工藝差異性，同時(shí)很大一部分資源消耗同訂單數(shù)量、質(zhì)檢次數(shù)、采購次數(shù)有直接關(guān)系，因此傳統(tǒng)成本法下進(jìn)行的成本核算數(shù)據(jù)準(zhǔn)確性、真實(shí)性均無法滿足。而作業(yè)成本法，是通過對間接制造費(fèi)用分配的改進(jìn)實(shí)現(xiàn)成本精確核算，因此更加適用于服裝企業(yè)開展成本核算[8]。

3.2 作業(yè)成本法下的成本管理探討

3.2.1 不同產(chǎn)品成本信息對比

在應(yīng)用作業(yè)成本法基礎(chǔ)上，應(yīng)當(dāng)對不同品種下成本信息進(jìn)行對比。如對上述A企業(yè)夾克產(chǎn)品、西服產(chǎn)品進(jìn)行對比可發(fā)現(xiàn)，從整體利潤角度來看，夾克產(chǎn)品利潤占比以及銷售利潤都高于西裝產(chǎn)品，因此對比結(jié)果可以作為企業(yè)擴(kuò)大夾克產(chǎn)品產(chǎn)量的決策依據(jù)，實(shí)現(xiàn)企業(yè)利潤持續(xù)性提升。針對男士、女士西裝這類利潤相對較薄的產(chǎn)品，對比數(shù)據(jù)可以作為企業(yè)減少西裝產(chǎn)品產(chǎn)量的決策依據(jù)，并對人員、物資合理調(diào)配，將更多生產(chǎn)力量集中于高利潤產(chǎn)品中[9]。

3.2.2 同類產(chǎn)品成本信息對比

作業(yè)成本法下，基于對所有類型產(chǎn)品成本信息的核算結(jié)果，應(yīng)積極開展同類產(chǎn)品成本信息對比。如對上述A企業(yè)夾克同類產(chǎn)品開展對比，對比之下可清楚發(fā)現(xiàn)水洗布夾克在總利潤占比以及銷售利潤數(shù)據(jù)中都排名第一，而水牛皮夾克產(chǎn)量最高，占總產(chǎn)量比重三成左右。因此這一對比結(jié)果可以作為企業(yè)調(diào)整生產(chǎn)種類的決策依據(jù)，將資源更多投入到高利潤產(chǎn)品生產(chǎn)中，同時(shí)應(yīng)合理擴(kuò)增市場，以推動企業(yè)利潤持續(xù)提高。

3.2.3 加強(qiáng)成本核算數(shù)據(jù)匯集

服裝企業(yè)采用作業(yè)成本法開展成本核算，應(yīng)加強(qiáng)財(cái)務(wù)部門對全面產(chǎn)品成本資料重視程度，核算出的各類產(chǎn)品成本要保證準(zhǔn)確度。第一，成本核算階段因原材料在成本中占比較大，在匯集資料階段需要詳細(xì)記錄生產(chǎn)階段每一個(gè)班組、每一機(jī)器對材料的消耗；第二，運(yùn)用作業(yè)成本法進(jìn)行成本核算階段，各個(gè)部門對成本數(shù)據(jù)收集的準(zhǔn)確性直接影響成本核算、成本管理有效性，因此需要細(xì)化基礎(chǔ)數(shù)據(jù)收集，如人工工時(shí)細(xì)化收集、細(xì)化編制制造費(fèi)用明細(xì)賬目等，確保成本核算基礎(chǔ)數(shù)據(jù)真實(shí)性。

3.2.4 減少非增值作業(yè)

在應(yīng)用作業(yè)成本法時(shí)，作業(yè)劃分階段應(yīng)當(dāng)清晰辨認(rèn)增值作業(yè)、一般作業(yè)、關(guān)鍵作業(yè)，最大化減少非增值作業(yè)發(fā)生。如本次案例A企業(yè)八項(xiàng)作業(yè)中，質(zhì)檢與存儲就隸屬于非增值作業(yè)，對于此非增值作業(yè)應(yīng)盡量運(yùn)用其他作業(yè)方式取締：如引入質(zhì)量管理系統(tǒng)提升產(chǎn)品生產(chǎn)質(zhì)量，合理調(diào)整生產(chǎn)產(chǎn)量，以“零庫存”作為企業(yè)生產(chǎn)要求，實(shí)現(xiàn)高質(zhì)量、零庫存生產(chǎn)加工，最大化減少企業(yè)成本的發(fā)生[10]。

結(jié) 語

服裝企業(yè)運(yùn)用作業(yè)成本法，可保證成本數(shù)據(jù)準(zhǔn)確性與真實(shí)性，進(jìn)一步實(shí)現(xiàn)經(jīng)濟(jì)價(jià)值最大化目標(biāo)，且讓管理者明確了解成本消耗動因，挖掘出各作業(yè)環(huán)節(jié)中存在的問題。本次研究以A服裝企業(yè)為實(shí)例開展分析，通過作業(yè)成本法具體應(yīng)用研究以及同傳統(tǒng)成本法對比，進(jìn)一步論證作業(yè)成本法可有效提升服裝企業(yè)成本核算水平。同時(shí)，本文指出在應(yīng)用作業(yè)成本法時(shí)，管理者應(yīng)充分對核算出的產(chǎn)品成本信息加以對比，為決策提供有效依據(jù)，并加強(qiáng)成本核算數(shù)據(jù)匯集，有效減少企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營階段非增值作業(yè)，以避免成本發(fā)生，實(shí)現(xiàn)最大化成本節(jié)約。