林紅梅

摘要：長期以來，財(cái)務(wù)人員關(guān)于成本的定義和理解存在較大的差異。成本是一個(gè)內(nèi)涵豐富、外延廣泛的概念，是商品經(jīng)濟(jì)的價(jià)值范疇，是商品價(jià)值的組成部分。人們在生產(chǎn)經(jīng)營過程中需要消耗一定的經(jīng)濟(jì)資源，這些消耗的資源需要以貨幣進(jìn)行計(jì)量，這些貨幣化的消耗資源予以對象化稱之為成本。隨著商品經(jīng)濟(jì)的不斷發(fā)展，成本概念的內(nèi)涵和外延都處于不斷變化、發(fā)展之中。

關(guān)鍵詞：傳統(tǒng)成本法；作業(yè)成本法；作業(yè)資源

一、引言

馬克思經(jīng)濟(jì)學(xué)理論認(rèn)為，商品成本是商品價(jià)值（C+V+M）中的（C+V）部分，即商品生產(chǎn)中耗費(fèi)的物化勞動（C）和活勞動（V）的貨幣表現(xiàn)。在會計(jì)學(xué)理論中，成本有著財(cái)務(wù)會計(jì)和管理會計(jì)之分。財(cái)務(wù)會計(jì)中的成本，遵循會計(jì)準(zhǔn)則或會計(jì)制度的要求進(jìn)行確認(rèn)和計(jì)量；管理會計(jì)中的成本，指可以用貨幣單位來衡量，為達(dá)到特定目的而發(fā)生的各種經(jīng)濟(jì)資源的價(jià)值犧牲。

二、傳統(tǒng)成本法下與作業(yè)成本法下制造費(fèi)用分配的不同結(jié)果

傳統(tǒng)成本法依據(jù)不同的成本計(jì)算對象歸集生產(chǎn)中發(fā)生的費(fèi)用。通常由直接材料費(fèi)、直接人工費(fèi)、制造費(fèi)用三部分組成，制造費(fèi)用按照一定的標(biāo)準(zhǔn)分配計(jì)入到成本對象中去。常用的制造費(fèi)用分配標(biāo)準(zhǔn)有工人工時(shí)比例法、工人工資比例法、機(jī)器工時(shí)比例法、耗用原材料的數(shù)量或成本比例法等。傳統(tǒng)成本法使用以數(shù)量為基礎(chǔ)的成本動因，有一定的局限性，在企業(yè)生產(chǎn)中有不同規(guī)格、數(shù)量以及技術(shù)復(fù)雜程度的產(chǎn)品組合時(shí)，傳統(tǒng)成本法運(yùn)用的分配率將無法精確計(jì)算產(chǎn)品的成本。

生產(chǎn)作業(yè)消耗資源和成本對象消耗作業(yè)構(gòu)成作業(yè)成本法計(jì)算的兩個(gè)前提條件。使用資源成本驅(qū)動動因，將相關(guān)生產(chǎn)或者服務(wù)中的資源類耗費(fèi)歸類到作業(yè)中心以形成成本庫；使用作業(yè)成本驅(qū)動動因，將作業(yè)中心成本分配到成本對象，形成與之對應(yīng)的產(chǎn)品或者服務(wù)成本。企業(yè)根據(jù)需求進(jìn)行取用數(shù)據(jù)，用來計(jì)算各類成本對象的成本，而產(chǎn)品成本僅僅是成本對象中的一種，這也是作業(yè)成本法的一個(gè)顯著特點(diǎn)。

例如：一家制造類企業(yè)，主要生產(chǎn)A、B兩種產(chǎn)品。公司每年制造費(fèi)用總額為35000元，和制造費(fèi)用有關(guān)聯(lián)的作業(yè)為5個(gè)，為此設(shè)置了5個(gè)成本庫。其制造費(fèi)用的作業(yè)成本見以下資料所示：

可通過傳統(tǒng)成本法得出A、B產(chǎn)品的制造費(fèi)用如下：

A產(chǎn)品：1450×5=7250（小時(shí)），B產(chǎn)品：3450×5=17250（小時(shí)）.

A、B兩產(chǎn)品的加工工時(shí)總數(shù)分別為7250小時(shí)、17250小時(shí)，合計(jì)24500小時(shí)，制造費(fèi)用總額為34300元，可得出制造費(fèi)用分配率為34300/24500=1.4（元）

A產(chǎn)品的制造費(fèi)用=7250×1.4=10150（元），B產(chǎn)品的制造費(fèi)用=17250×1.4=24150（元）.

通過傳統(tǒng)成本法計(jì)算得出，A產(chǎn)品制造費(fèi)用為10150元，B產(chǎn)品制造費(fèi)用為24150元。

運(yùn)用作業(yè)成本法計(jì)算A、B產(chǎn)品的制造費(fèi)用：

首先計(jì)算各項(xiàng)作業(yè)的成本動因分配率，計(jì)算結(jié)果如表3所示。

A產(chǎn)品的制造費(fèi)用=8×700+70×90+30×90+400×5+60×47=19420（元）

B產(chǎn)品的制造費(fèi)用=2×700+30×90+10×90+1600×5+40×47=14880（元）

通過作業(yè)成本法計(jì)算得出，A產(chǎn)品制造費(fèi)用為19420元，B產(chǎn)品制造費(fèi)用為14880元。

傳統(tǒng)成本的計(jì)算方法中，以機(jī)器小時(shí)分配制造費(fèi)用，采取單一的分?jǐn)倶?biāo)準(zhǔn)來進(jìn)行分配，浮盈了高產(chǎn)量產(chǎn)品B的成本；而在作業(yè)成本法中，制造費(fèi)用會以多種作業(yè)動因進(jìn)行分配，考慮了生產(chǎn)工藝流程更為復(fù)雜的產(chǎn)品A特點(diǎn)，故應(yīng)承擔(dān)更多比例制造費(fèi)用，貼切地反映了該產(chǎn)品的產(chǎn)品成本。在確定產(chǎn)品市場銷售價(jià)格時(shí)，如按傳統(tǒng)成本法定價(jià)，A產(chǎn)品會定價(jià)偏低，出現(xiàn)供不應(yīng)求，B產(chǎn)品會定價(jià)偏高，銷路不暢；應(yīng)用作業(yè)成本法，可以科學(xué)合理的定價(jià)。作業(yè)成本法中制造費(fèi)用歸集和分配依據(jù)以下步驟：按工作內(nèi)容區(qū)分不同類型的作業(yè)；分析成本與作業(yè)間的關(guān)系以確定各項(xiàng)作業(yè)的作業(yè)動因；設(shè)置成本庫并歸集資源耗費(fèi)到作業(yè)中心；基于作業(yè)成本動因確定各個(gè)作業(yè)成本庫的成本分配率并以此分配成本。

三、傳統(tǒng)成本法與作業(yè)成本法的優(yōu)缺點(diǎn)

傳統(tǒng)成本核算法的一個(gè)最主要缺陷就在于僅以單一的標(biāo)準(zhǔn)作為間接費(fèi)用的分配依據(jù)，在分配的過程中，對不同產(chǎn)品消耗的間接費(fèi)用進(jìn)行平均分配，忽略了產(chǎn)品成本與資源消耗之間的關(guān)系，導(dǎo)致了產(chǎn)品成本分配不真實(shí)的情況出現(xiàn)。傳統(tǒng)成本法往往少計(jì)復(fù)雜的、產(chǎn)量低的成本，而多計(jì)高產(chǎn)量產(chǎn)品的成本，從而使成本信息不相符，以致存貨計(jì)價(jià)有出入、產(chǎn)品戰(zhàn)略決策有謬誤、資源分配有偏頗、產(chǎn)品定價(jià)不切合實(shí)際等，最終會以錯誤的戰(zhàn)略決策使企業(yè)在市場競爭中失去優(yōu)勢。

相比于傳統(tǒng)成本法，作業(yè)成本法有以下優(yōu)勢：一是能夠提供更加準(zhǔn)確的各維度成本信息，有利于企業(yè)提高生產(chǎn)流程改進(jìn)、產(chǎn)品銷售定價(jià)、售后服務(wù)等決策的及時(shí)性和準(zhǔn)確性；二是改進(jìn)和強(qiáng)化成本控制，促進(jìn)績效管理的落實(shí)和完善；三是有效推進(jìn)作業(yè)基礎(chǔ)預(yù)算，提高生產(chǎn)作業(yè)、管理流程、供應(yīng)鏈管理的能力。作業(yè)成本法以其 “相關(guān)性”的提高而大幅度提高成本信息的精確度，從而為企業(yè)管理決策提供了有力的成本數(shù)據(jù)支撐。綜合而論，作業(yè)成本法更加準(zhǔn)確，摒除了傳統(tǒng)成本法中平均分配產(chǎn)品間接費(fèi)用的缺陷，能夠貼合實(shí)際、科學(xué)合理地進(jìn)行產(chǎn)品成本分配。當(dāng)然，作業(yè)成本法也存在一定的不足：一是部分作業(yè)的識別、劃分、合并與認(rèn)定，成本動因的選擇以及成本動因計(jì)量方法的選擇等均存在較大的主觀性，操作較為復(fù)雜。影響產(chǎn)品消耗成本的因素有很多種，需要選擇與之相關(guān)的最為緊密的成本動因受主觀因素影響程度比較大。二是建立作業(yè)成本模型需要企業(yè)全體員工予以配合，成本核算過程比較復(fù)雜、繁重，企業(yè)產(chǎn)品在更新?lián)Q代過程中，需要對作業(yè)成本模型進(jìn)行重新建立，重新計(jì)算各種產(chǎn)品成本。三是開發(fā)和維護(hù)需要較高的費(fèi)用，企業(yè)作業(yè)成本模型建立后，需要進(jìn)行定期更新、收集、整理作業(yè)成本的相關(guān)信息，在后期維護(hù)過程中會相繼產(chǎn)生高額的維護(hù)成本。

四、作業(yè)成本法的應(yīng)用

（一）作業(yè)成本法的應(yīng)用環(huán)境

首先，經(jīng)濟(jì)環(huán)境。隨著經(jīng)濟(jì)的飛速發(fā)展和國民生活水平的提升，消費(fèi)者對產(chǎn)品的質(zhì)量和個(gè)性化要求越來越高，導(dǎo)致了制造費(fèi)用在產(chǎn)品成本中的占比顯著增加，這是作業(yè)成本法存在的經(jīng)濟(jì)環(huán)境。

其次，技術(shù)條件。為了滿足消費(fèi)者對產(chǎn)品的新增需求，企業(yè)需要配置更加先進(jìn)的生產(chǎn)設(shè)備，運(yùn)用科技前沿的生產(chǎn)技術(shù)提高生產(chǎn)效率，降低生產(chǎn)成本。同時(shí)運(yùn)用先進(jìn)的管理理念，加大管理技術(shù)的投入。

再次，電算化核算水平。作業(yè)成本模型運(yùn)用程度比較復(fù)雜，必須與電算化結(jié)合運(yùn)用。作業(yè)成本法無法全部由人工完成，需要由電算化系統(tǒng)予以支持，否則作業(yè)成本法這一先進(jìn)的理念將無法實(shí)踐。

最后，企業(yè)財(cái)務(wù)人員的能力。在建立作業(yè)成本模型的過程中，財(cái)務(wù)人員需要對企業(yè)運(yùn)作的各個(gè)環(huán)節(jié)充分了解，劃分各項(xiàng)作業(yè)，確定成本動因。這就要求財(cái)務(wù)人員具備相關(guān)的專業(yè)能力，更需要相關(guān)財(cái)務(wù)人員與企業(yè)的生產(chǎn)部門等業(yè)務(wù)部門進(jìn)行充分的溝通和協(xié)調(diào)。

（二）我國應(yīng)用作業(yè)成本法存在的局限性

我國所處的經(jīng)濟(jì)環(huán)境目前仍然處于初級水平，消費(fèi)者的多樣化需求在短時(shí)間內(nèi)仍然難以得到滿足。企業(yè)生產(chǎn)過程中仍然以勞動密集型、原材料密集型為主，制造費(fèi)用占比相對較少。我國管理會計(jì)相關(guān)理念還處于初始的探索階段，想要轉(zhuǎn)變固有的管理理念存在一定的困難。目前，雖然我國在會計(jì)電算化方面取得了很大發(fā)展，但是仍處于較低的水平，運(yùn)用財(cái)務(wù)軟件實(shí)行綜合管理的能力仍然不足。由此可以看出，作業(yè)成本法在應(yīng)用過程中存在較多困難。

我國大部分企業(yè)還不完全具備實(shí)行作業(yè)成本法所需要的條件，作業(yè)成本法作為一種先進(jìn)、科學(xué)的管理會計(jì)理念，國內(nèi)會計(jì)界正在進(jìn)行學(xué)習(xí)和探索。隨著國內(nèi)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展、財(cái)務(wù)制度的不斷完善，作業(yè)成本法這種先進(jìn)的管理理念正在逐步與我國實(shí)際情況相融合，即將更好地發(fā)揮其作用，從而促使企業(yè)與時(shí)俱進(jìn)，跟上時(shí)代發(fā)展的步伐，最終實(shí)現(xiàn)企業(yè)價(jià)值最大化，為國民經(jīng)濟(jì)的發(fā)展做出應(yīng)有的貢獻(xiàn)。

參考文獻(xiàn)：

[1]李然.作業(yè)成本法在我國制造業(yè)的應(yīng)用現(xiàn)狀分析[J]，財(cái)會研究，2010（04）.

[2]肖大梅.傳統(tǒng)成本核算法與作業(yè)成本法應(yīng)用的對比分析[J].商業(yè)會計(jì)，2016（08）.

[3]高雅翠，杜小艷.作業(yè)成本法在A企業(yè)物流成本控制中的應(yīng)用研究[J].商業(yè)會計(jì)，2017（03）.

（作者單位：沈陽東創(chuàng)貴金屬材料有限公司）