孟洪濤

摘要：2016年初國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)發(fā)布了《國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則第16號(hào)--租賃》（以下新租賃準(zhǔn)則），要求承租人對(duì)達(dá)到要求的租賃資產(chǎn)確認(rèn)資產(chǎn)和負(fù)債。這一準(zhǔn)則的變化，將大多數(shù)的租賃業(yè)務(wù)納入了表內(nèi)核算，在會(huì)計(jì)處理上確認(rèn)使用權(quán)資產(chǎn)的同時(shí)，確認(rèn)相關(guān)的金融負(fù)債，更全面真實(shí)地反映了企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況和財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。2018年1月8日，財(cái)政部發(fā)布《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第21號(hào)——租賃（修訂）（征求意見(jiàn)稿）》，其意見(jiàn)規(guī)定的租賃與IFRS16規(guī)定的內(nèi)容如出一轍，實(shí)現(xiàn)了與IFRS16的同步。而且IFRS16與企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則生效日期同為2019年1月1日，IFRS16也規(guī)定可以提前使用該準(zhǔn)則，結(jié)合公司對(duì)IFRS16的實(shí)施，現(xiàn)對(duì)實(shí)施該準(zhǔn)則對(duì)企業(yè)的財(cái)務(wù)報(bào)表產(chǎn)生的影響，會(huì)計(jì)處理的變化，進(jìn)行分析與探討。

關(guān)鍵詞：IFRS16;經(jīng)營(yíng)租賃;承租人;計(jì)量;影響

現(xiàn)行國(guó)際租賃會(huì)計(jì)準(zhǔn)則（IAS17）最早由IASC在1982年發(fā)布并于1997年修訂，至新租賃準(zhǔn)則頒布已經(jīng)十年歷程，新租賃準(zhǔn)則在租賃標(biāo)準(zhǔn)的認(rèn)定上及承租人經(jīng)營(yíng)租賃會(huì)計(jì)處理等方面做出了重大修訂，首次將符合租賃認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)的租賃業(yè)務(wù)納入表內(nèi)核算，此次修改使企業(yè)在財(cái)報(bào)上對(duì)經(jīng)營(yíng)租賃業(yè)務(wù)的財(cái)務(wù)狀況得到全面真實(shí)的反映，大大增強(qiáng)了財(cái)務(wù)報(bào)告中租賃業(yè)務(wù)會(huì)計(jì)信息披露的完整性及相關(guān)性。

新準(zhǔn)則規(guī)定：租賃是指在一定期間內(nèi)，出租人將資產(chǎn)的使用權(quán)讓與承租人以獲取對(duì)價(jià)的合同。總體來(lái)說(shuō)新租賃準(zhǔn)則中最主要的吸頂，就是引入了“使用權(quán)模型”。它是指，“一項(xiàng)租賃合約中每一份單獨(dú)的權(quán)利代表了一項(xiàng)資產(chǎn)，每一份單獨(dú)的義務(wù)代表了一項(xiàng)負(fù)債。因此承租人需要分別予以確認(rèn)和計(jì)算?！辈⑶倚伦赓U準(zhǔn)則的會(huì)計(jì)處理采取“兩租合一”，即經(jīng)營(yíng)租賃和融資租賃會(huì)計(jì)處理方法一致。同時(shí)，新租賃準(zhǔn)則，將短期租賃和售后租回單獨(dú)予以規(guī)定，對(duì)短期租賃規(guī)定了簡(jiǎn)易會(huì)計(jì)處理，這是“實(shí)質(zhì)重于形式”原則的體現(xiàn)，下面只筆者重點(diǎn)對(duì)超過(guò)12個(gè)月的租賃進(jìn)行討論分析。

一、新租賃準(zhǔn)則的變化

新租賃準(zhǔn)則其本質(zhì)上的變化是對(duì)租賃資產(chǎn)定義的修訂：“客戶是否能夠控制所租賃的資產(chǎn)”新的定義強(qiáng)調(diào)“控制”。實(shí)物資產(chǎn)租賃的業(yè)務(wù)，在會(huì)計(jì)處理時(shí)對(duì)租賃資產(chǎn)采用“使用權(quán)模型”，承租人根據(jù)合同約定有權(quán)使用租賃資產(chǎn)，并有權(quán)取得使用租賃資產(chǎn)所帶來(lái)的幾乎全部經(jīng)濟(jì)利益，則該租賃業(yè)務(wù)應(yīng)確認(rèn)為一項(xiàng)租賃。新租賃準(zhǔn)則特別強(qiáng)調(diào)對(duì)于租期短于一年的短期租賃和租金總額小于5000美元的小額租賃，不確認(rèn)為租賃，當(dāng)然準(zhǔn)則也給出了對(duì)于人為調(diào)節(jié)租賃期短于12個(gè)月的判斷情況，這種情況將為審計(jì)工作提供了標(biāo)準(zhǔn)。承租人在會(huì)計(jì)處理，對(duì)達(dá)到租賃準(zhǔn)則標(biāo)準(zhǔn)則資產(chǎn)租賃，均需要納入資產(chǎn)負(fù)債表中核算，同時(shí)確定一項(xiàng)使用權(quán)資產(chǎn)和一項(xiàng)支付義務(wù)負(fù)債。這種處理方式是企業(yè)披露的財(cái)務(wù)報(bào)表更清晰，更全面的反映企業(yè)的能夠控制的資產(chǎn)，使財(cái)務(wù)報(bào)表更透明，投資者更能把握企業(yè)的資產(chǎn)狀況和風(fēng)險(xiǎn)水平。新租賃準(zhǔn)則主要規(guī)定了承租人的會(huì)計(jì)處理，對(duì)出租人的會(huì)計(jì)處理基本沒(méi)有變動(dòng)。

二、五步驟確認(rèn)為租賃資產(chǎn)

在實(shí)際開(kāi)展業(yè)務(wù)時(shí)，確認(rèn)一項(xiàng)租賃合同是否屬于“一項(xiàng)租賃”或“包含一項(xiàng)租賃”，新租賃準(zhǔn)則提出了確認(rèn)的“五步驟控制模型”。

一、先判斷合同是否包含“一項(xiàng)特定資產(chǎn)”，如果不包含則不屬于。

二、判斷承租人（客戶）是否有權(quán)取得在該“特定資產(chǎn)”使用期間產(chǎn)生的幾乎全部經(jīng)濟(jì)利益，如果不能則不屬于。

三、判斷哪一方能夠?qū)υ谑褂闷趦?nèi)控制該“特定資產(chǎn)”的使用方式和目的。如果是出租人（供應(yīng)商），那么本合同不包括“一項(xiàng)租賃”;如果是承租人（客戶）那么該項(xiàng)合同包含“一項(xiàng)租賃”。

四、判斷承租人（客戶）是否有權(quán)在“特定資產(chǎn)”使用期內(nèi)使用該資產(chǎn)，而出租人（供應(yīng)商）無(wú)權(quán)干涉承租人的使用權(quán)。如果是，那么該項(xiàng)合同包含“一項(xiàng)租賃”。

五、判斷承租人（客戶）是否按照其預(yù)計(jì)如何以及為何在使用期間內(nèi)使用資產(chǎn)的方式設(shè)計(jì)該資產(chǎn)。如果是，那么該項(xiàng)合同包含“一項(xiàng)租賃”;如果不是，那么該項(xiàng)合同就不包含“一項(xiàng)租賃”。

三、新租賃準(zhǔn)則對(duì)承租人會(huì)計(jì)處理的規(guī)定

新租賃準(zhǔn)則規(guī)定，承租人要對(duì)達(dá)到準(zhǔn)則標(biāo)準(zhǔn)要求的合同租賃，按照“控制”原則，進(jìn)行會(huì)計(jì)處理，并在資產(chǎn)負(fù)債表中進(jìn)行列報(bào)：一是資產(chǎn)確認(rèn)“使用權(quán)資產(chǎn)”，一是負(fù)債方確認(rèn)支付租金的長(zhǎng)期債務(wù)。這一規(guī)定明確了承租人在處理以往游離于表外的“經(jīng)營(yíng)租賃”直接列報(bào)與資產(chǎn)負(fù)債內(nèi);同時(shí)承租人在利潤(rùn)表中，確認(rèn)“使用權(quán)資產(chǎn)”的折舊與攤銷以及租賃負(fù)債的利息調(diào)整及費(fèi)用。

承租人的會(huì)計(jì)處理：一、租賃資產(chǎn)會(huì)計(jì)初始確認(rèn)。當(dāng)訂立的合同目的是有權(quán)使用一項(xiàng)可辨認(rèn)目標(biāo)資產(chǎn)時(shí)，并取得因使用該目標(biāo)資產(chǎn)所帶來(lái)的幾乎全部經(jīng)濟(jì)利益時(shí)，承租人就應(yīng)當(dāng)按照新租賃準(zhǔn)則要求和標(biāo)準(zhǔn)確認(rèn)這一租賃安排。二、租賃資產(chǎn)的會(huì)計(jì)初始計(jì)量。承租人按照合同規(guī)定的最低租賃付款額，并使用公司按照一定原則確定的折現(xiàn)率，對(duì)最低租賃付款額進(jìn)行折現(xiàn)，并將該現(xiàn)值確認(rèn)該的“使用權(quán)資產(chǎn)”，按最低租賃付款額確認(rèn)長(zhǎng)期負(fù)債，兩者之間的差確認(rèn)為長(zhǎng)期應(yīng)付款-未確認(rèn)融資費(fèi)用。三、租賃資產(chǎn)的會(huì)計(jì)后續(xù)計(jì)量。按照準(zhǔn)則要求承租人可以采用直線法對(duì)“使用權(quán)資產(chǎn)”計(jì)提折舊，折舊年限應(yīng)選擇資產(chǎn)租賃期和資產(chǎn)使用壽命中較短的一個(gè);承租人還要按照租賃開(kāi)始日確定的折現(xiàn)率，運(yùn)用實(shí)際利率法對(duì)未確認(rèn)融資費(fèi)用和攤余價(jià)值進(jìn)行攤銷。當(dāng)租賃合同中重要條款發(fā)生變化時(shí)，如，租金總額、租賃期等，由于所控制的資產(chǎn)在使用期間發(fā)生了價(jià)值的變化，則需要對(duì)相關(guān)的使用權(quán)資產(chǎn)價(jià)值及長(zhǎng)期負(fù)債重新計(jì)量，并進(jìn)行相應(yīng)的調(diào)整。準(zhǔn)則要求的會(huì)計(jì)處理方法使承租人的資產(chǎn)負(fù)債表上的資產(chǎn)與負(fù)債金額大幅度增加。綜上所述新租賃準(zhǔn)則要求的會(huì)計(jì)處理方法與原融資租賃會(huì)計(jì)處理方法一致，并且租賃所確認(rèn)的利息費(fèi)用在整個(gè)租賃期間呈現(xiàn)“前高后低”的情況。

四、新租賃準(zhǔn)則產(chǎn)生的影響

（一）對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)和披露的影響

新準(zhǔn)則規(guī)定的會(huì)計(jì)處理方式對(duì)經(jīng)營(yíng)租賃這種表外融資的現(xiàn)象起到了一定的遏制作用。租賃資產(chǎn)在資產(chǎn)負(fù)債表上的列報(bào)，真實(shí)全面的反映了企業(yè)的資本結(jié)構(gòu)和財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)水平。從利潤(rùn)表角度來(lái)說(shuō)，新租賃準(zhǔn)則計(jì)提的利息費(fèi)用“前高后低”，對(duì)利潤(rùn)的影響逐年減少，對(duì)企業(yè)的年度經(jīng)營(yíng)利潤(rùn)的評(píng)價(jià)產(chǎn)生一定的影響。按照準(zhǔn)則要求承租人需要將支付的租賃資產(chǎn)的租金現(xiàn)金流計(jì)入融資活動(dòng)產(chǎn)生的現(xiàn)金流出，并按照《國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第7號(hào)—現(xiàn)金流量表》對(duì)租賃負(fù)債計(jì)提的利息也要計(jì)入融資活動(dòng)產(chǎn)生的現(xiàn)金流。而短期租賃、低值租賃租金的支付則納入經(jīng)營(yíng)活動(dòng)。承租人因?yàn)樯鲜鰰?huì)計(jì)處理和列報(bào)的變化，使得很多財(cái)務(wù)指標(biāo)發(fā)生改變，如資產(chǎn)負(fù)債率、息稅前利潤(rùn)、利息保障倍數(shù)，凈資產(chǎn)收益率、經(jīng)營(yíng)活動(dòng)現(xiàn)金流量等。同時(shí)加強(qiáng)了對(duì)租賃的列報(bào)和披露，共新增了十個(gè)方面的信息披露。還要求承租人在進(jìn)行信息披露時(shí)需要按照IFRS7對(duì)租賃負(fù)債到期期限進(jìn)行披露。租賃資產(chǎn)與租賃負(fù)債可以在表內(nèi)單獨(dú)列報(bào)或是和同類資產(chǎn)或同類負(fù)債一起列報(bào)，但一起列報(bào)時(shí)還需單獨(dú)列示租賃資產(chǎn)和租賃負(fù)債的金額。

（二）對(duì)利益相關(guān)者及監(jiān)管的影響

新租賃準(zhǔn)則對(duì)企業(yè)利益相關(guān)者產(chǎn)生重要影響，對(duì)資本市場(chǎng)的投資者來(lái)說(shuō)，受新租賃準(zhǔn)則給企業(yè)對(duì)外披露信息產(chǎn)生的影響，企業(yè)應(yīng)當(dāng)做好與其投資者及股東就此問(wèn)題的解釋說(shuō)明和溝通。企業(yè)還必須考慮企業(yè)債權(quán)人的要求，比如財(cái)務(wù)指標(biāo)的變化對(duì)銀行貸款產(chǎn)生的影響，是否滿足銀行貸款時(shí)對(duì)企業(yè)財(cái)務(wù)指標(biāo)衡量的要求，銀行授信額因此是否受到影響等。新租賃準(zhǔn)則給企業(yè)財(cái)務(wù)指標(biāo)及信息披露帶來(lái)的變化是否符合上市監(jiān)管機(jī)構(gòu)的指標(biāo)要求，以及其他政府機(jī)構(gòu)監(jiān)管的要求。

（三）給企業(yè)決策帶來(lái)的影響

新租賃準(zhǔn)則實(shí)施前，承租人更多的選擇租賃資產(chǎn)可能是為了避免在財(cái)務(wù)報(bào)表上反映更高的資產(chǎn)負(fù)債率。新租賃準(zhǔn)則實(shí)施后企業(yè)對(duì)租賃資產(chǎn)的列報(bào)和披露要求，會(huì)影響企業(yè)對(duì)資產(chǎn)“買還是租”的業(yè)務(wù)決策。出租人的策略也需要更具市場(chǎng)變化而進(jìn)行調(diào)整。

（四）對(duì)所得稅處理的影響

新租賃準(zhǔn)則會(huì)計(jì)處理“兩組合一”，都采用融資租賃的方式進(jìn)行會(huì)計(jì)處理，所得稅法對(duì)融資租賃存在稅會(huì)差，新租賃準(zhǔn)則將經(jīng)營(yíng)租賃再列入其中勢(shì)必多導(dǎo)致遞延所得稅資產(chǎn)與負(fù)債的變化，對(duì)企業(yè)來(lái)說(shuō)更加重了資產(chǎn)“負(fù)擔(dān)”。

五、新租賃準(zhǔn)則存在一定的缺陷

（一）對(duì)于融資租賃和經(jīng)營(yíng)租賃兩種方式來(lái)說(shuō)，融資租賃具有融資的性質(zhì)，而經(jīng)營(yíng)租賃現(xiàn)階段我們一致認(rèn)為其沒(méi)有融資性質(zhì)，然而新準(zhǔn)則關(guān)于統(tǒng)一會(huì)計(jì)處理的要求，與實(shí)質(zhì)重于形式原則有違背。

（二）由于新準(zhǔn)則中“使用權(quán)模型”的應(yīng)用，一項(xiàng)經(jīng)營(yíng)租賃資產(chǎn)，在沒(méi)有取得所有權(quán)的情況列報(bào)在資產(chǎn)負(fù)債表中，從而造成企業(yè)資產(chǎn)總額的虛增，導(dǎo)致高估了企業(yè)實(shí)際擁有的資產(chǎn)，這與會(huì)計(jì)信息謹(jǐn)慎性原則和固定的確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)不一致。

（三）租賃資產(chǎn)的會(huì)計(jì)核算方法無(wú)疑會(huì)增加會(huì)計(jì)人員的工作難度及工作量。折現(xiàn)率的選擇也存在很多的主觀因素，折現(xiàn)率的選擇和變動(dòng)給人為操對(duì)資產(chǎn)負(fù)債表和對(duì)利潤(rùn)表提供了一定的空間。同時(shí)給企業(yè)財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)的評(píng)估，和企業(yè)經(jīng)營(yíng)績(jī)效的評(píng)價(jià)業(yè)帶來(lái)了重大的影響。