許多奇

(復(fù)旦大學(xué)法學(xué)院，上海 200438)

現(xiàn)代社會經(jīng)濟(jì)增長的本質(zhì)在于通過不斷的技術(shù)創(chuàng)新帶來的產(chǎn)業(yè)升級而提高平均勞動生產(chǎn)率。[1]“創(chuàng)新是引領(lǐng)發(fā)展的第一動力，是建設(shè)現(xiàn)代化經(jīng)濟(jì)體系的戰(zhàn)略支撐?！盵2]在市場經(jīng)濟(jì)條件下，企業(yè)是創(chuàng)新的重要主體。企業(yè)研發(fā)活動產(chǎn)生的技術(shù)創(chuàng)新能夠創(chuàng)造新的競爭力、生產(chǎn)力和就業(yè)機(jī)會，通過企業(yè)創(chuàng)新過程實現(xiàn)產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)調(diào)整與優(yōu)化升級，是國家恢復(fù)與提高經(jīng)濟(jì)活力的重要機(jī)制。因而2008年美國次貸危機(jī)引發(fā)的全球金融危機(jī)之后(后危機(jī)時代)，通過稅收政策激勵企業(yè)技術(shù)創(chuàng)新，為本國經(jīng)濟(jì)尋找新的增長點成為各國政策的首要戰(zhàn)略目標(biāo)。從理論上廓清國家稅收政策與企業(yè)技術(shù)創(chuàng)新的關(guān)系，比較分析主要國家促進(jìn)高新技術(shù)企業(yè)①發(fā)展的稅收路徑選擇，為高新技術(shù)企業(yè)在我國的蓬勃發(fā)展提供因地制宜和因時制宜的參考系，具有重要的理論與實踐意義。

一、 政府稅收政策促進(jìn)企業(yè)技術(shù)創(chuàng)新的理論基礎(chǔ)

在企業(yè)技術(shù)創(chuàng)新的過程中，世界各國普遍實施各種各樣的激勵措施，其中稅收減免、稅收抵扣、加速折舊等稅收激勵更是政府采用的最常見、最重要的激勵手段。企業(yè)技術(shù)創(chuàng)新為什么需要稅收激勵？這既是市場經(jīng)濟(jì)健康發(fā)展的需要，也是制度創(chuàng)新與技術(shù)創(chuàng)新存在辯證關(guān)系的結(jié)果。

(一)稅收激勵的必要性來自矯正企業(yè)技術(shù)創(chuàng)新過程中出現(xiàn)的“市場失靈”的需要

所謂“市場失靈”，是指在市場機(jī)制充分發(fā)揮作用的前提下，經(jīng)濟(jì)資源沒有得到有效配置的一系列情況。它的典型特征是經(jīng)濟(jì)的社會整體邊際價格與私人部門邊際價值不相等所導(dǎo)致的資源非最優(yōu)配置。[3]P18美國經(jīng)濟(jì)學(xué)家理查德·R·納爾遜(Richard R.Nelson)和肯尼斯·約瑟夫·阿羅(KennethJ．Arrow)最早將市場失靈理論運用于技術(shù)創(chuàng)新研究，他們認(rèn)為在技術(shù)創(chuàng)新領(lǐng)域也存在著“市場失靈” 現(xiàn)象。技術(shù)創(chuàng)新過程中的“市場失靈”根源于技術(shù)創(chuàng)新的三個重要特征：創(chuàng)新收益的外部性、創(chuàng)新過程的不可分割性和不確定性。創(chuàng)新收益的外部性表現(xiàn)為一個企業(yè)的自主創(chuàng)新成果很容易被競爭對手模仿并為其帶來部分利益，創(chuàng)新主體或研究開發(fā)的投資者不能完全私人獨占所取得創(chuàng)新結(jié)果的全部利益，研究開發(fā)(R&D)活動的技術(shù)外溢性，即研發(fā)成果的擴(kuò)散性和復(fù)制性易使企業(yè)私人收益率低于社會收益率，私人研發(fā)投入低于社會最優(yōu)水平，出現(xiàn)“創(chuàng)新市場失靈”，導(dǎo)致R&D資源難以達(dá)到最優(yōu)配置，研究與開發(fā)活動萎縮，全社會的研究開發(fā)水平低于最適當(dāng)水平。因此政府有必要采取能糾正這種外部性的公共政策來激勵自主創(chuàng)新活動，減少社會收益水平與私人收益水平的差距，從而矯正“市場失靈”。創(chuàng)新活動還具有風(fēng)險性和投入的不確定性。新技術(shù)或新產(chǎn)品所面臨的市場是潛在的市場需求，與成熟技術(shù)和產(chǎn)品的現(xiàn)實需求相比，不確定性因素較多。此外，新技術(shù)和新產(chǎn)品的研究與開發(fā)都具有周期長、很難準(zhǔn)確預(yù)測和控制研發(fā)時間和結(jié)果的特點。這些都會加大投資者的風(fēng)險，如果沒有政府政策的支持與推動，企業(yè)很難有欲望和動力進(jìn)行創(chuàng)新活動。比如，在創(chuàng)新經(jīng)過的科學(xué)研究、技術(shù)開發(fā)、中間試驗、市場開發(fā)等階段中，每一階段都需要大量資金投入。但是由于創(chuàng)新本身具有高風(fēng)險性，很難通過正常的銀行信貸方式籌集到足夠的資金。也就是說，創(chuàng)新過程中資金需求量大且資金籌集困難，由此造成創(chuàng)新資金短缺。此時政府的稅收優(yōu)惠政策通過減少納稅額促進(jìn)創(chuàng)新主體的資金流動，緩解創(chuàng)新資金短缺壓力，有助于提高創(chuàng)新主體積極性與創(chuàng)新效率。以上種種使政府介入企業(yè)技術(shù)創(chuàng)新，制定支持企業(yè)技術(shù)創(chuàng)新的稅收政策具有了合理性的基礎(chǔ)。

(二)稅收激勵的有效性根源于制度創(chuàng)新對技術(shù)創(chuàng)新具有能動的反作用

20世紀(jì)70年代，新制度經(jīng)濟(jì)學(xué)者②道格拉斯· C·諾斯 ( Douglass C．North)最先提出制度創(chuàng)新對技術(shù)創(chuàng)新具有決定性作用的論斷。20世紀(jì) 80 年代以來，以英國克里斯托夫·弗里曼(Christophe Freeman)和美國理查德·R·納爾遜為代表的制度創(chuàng)新經(jīng)濟(jì)學(xué)家開始重視社會制度、文化環(huán)境和國家專有因素在技術(shù)創(chuàng)新中的作用，提出了倍受各國政府和企業(yè)重視的制度創(chuàng)新理論。在制度創(chuàng)新經(jīng)濟(jì)學(xué)家們眼中，“創(chuàng)新被看作是一種深深地根源于組織之間大量相互聯(lián)系的現(xiàn)象”[4]P15-16。如諾斯認(rèn)為，雖然技術(shù)創(chuàng)新對經(jīng)濟(jì)發(fā)展起重要作用，但真正起決定性作用的是制度，“有效率的經(jīng)濟(jì)組織是經(jīng)濟(jì)增長的關(guān)鍵； 一個有效率的經(jīng)濟(jì)組織的發(fā)展正是西方興起的原因所在”[5]P5?！坝行实慕M織需要在制度上做出安排和確立所有權(quán)以便造成一種刺激，將個人的經(jīng)濟(jì)努力變成私人收益率接近社會收益率。”[6]P1這里，在制度上做出安排和確立所有權(quán)就是制度創(chuàng)新。應(yīng)該肯定的是，諾思等制度創(chuàng)新經(jīng)濟(jì)學(xué)家們看到了制度創(chuàng)新在整個創(chuàng)新體系中不可或缺的作用。的確，無論在哪一種社會制度下 ,一切經(jīng)濟(jì)活動都是在一定的經(jīng)濟(jì)基礎(chǔ)(生產(chǎn)關(guān)系的總合)之上進(jìn)行的。 技術(shù)創(chuàng)新作為技術(shù)與經(jīng)濟(jì)的聯(lián)結(jié) ,為促進(jìn)經(jīng)濟(jì)發(fā)展而進(jìn)行的新技術(shù)應(yīng)用與商業(yè)化活動 ,離不開制度的約束。技術(shù)創(chuàng)新如果不和制度創(chuàng)新協(xié)調(diào)動作 ,其結(jié)果不是有名無實就是事倍功半。如所有制結(jié)構(gòu)不合理，產(chǎn)權(quán)不明晰，權(quán)、責(zé)、利不匹配，分配制度不合理或者組織治理結(jié)構(gòu)不明確，管理混亂，則創(chuàng)新成果就會大量流失。但是，諾思認(rèn)為制度創(chuàng)新決定技術(shù)創(chuàng)新，這又完全顛倒了技術(shù)創(chuàng)新與制度創(chuàng)新的主次關(guān)系，違背了客觀經(jīng)濟(jì)發(fā)展規(guī)律。馬克思關(guān)于生產(chǎn)力和生產(chǎn)關(guān)系的一般原理告訴我們: 生產(chǎn)力是最活躍、最革命的因素，生產(chǎn)關(guān)系取決于生產(chǎn)力的狀況及其發(fā)展變化，同時，生產(chǎn)關(guān)系對生產(chǎn)力又有巨大的反作用。這實際上是對技術(shù)創(chuàng)新與制度創(chuàng)新關(guān)系的科學(xué)解釋。在制度創(chuàng)新與技術(shù)創(chuàng)新的關(guān)系中，技術(shù)創(chuàng)新是根本的、起決定性作用的因素，制度創(chuàng)新相對技術(shù)創(chuàng)新來說則屬于從屬地位，但制度創(chuàng)新對技術(shù)創(chuàng)新又有著能動的反作用。技術(shù)創(chuàng)新和制度創(chuàng)新是一種相互依存、相互促進(jìn)的辯證關(guān)系。從長期來看，技術(shù)創(chuàng)新推動制度創(chuàng)新，制度創(chuàng)新保障技術(shù)創(chuàng)新的功能得以發(fā)揮和實現(xiàn)。

理查德·R·納爾遜(Richard R.Nelson)曾回顧歷史上對技術(shù)創(chuàng)新產(chǎn)生巨大反作用的幾次制度創(chuàng)新，他說，在歷史上，有過三次有利于技術(shù)創(chuàng)新的根本性制度和重大性制度的變化: 第一次發(fā)生在18 世紀(jì)到19世紀(jì)，有利于技術(shù)創(chuàng)新的兩種根本性制度，即資本主義私有產(chǎn)權(quán)制度與市場經(jīng)濟(jì)制度得以形成和確立; 第二次發(fā)生在19世紀(jì)中期到 20 世紀(jì)中期，出現(xiàn)了兩種促進(jìn)技術(shù)創(chuàng)新的重大性制度，即股份公司制度和 R&D 的企業(yè)內(nèi)部化制度；第三次是20 世紀(jì)50、60 年代以來，其主要表現(xiàn)是政府支持技術(shù)創(chuàng)新的政策，如政府采購、R&D 資助與稅收補(bǔ)貼，風(fēng)險投資等有利于技術(shù)創(chuàng)新的重大性制度的出現(xiàn)。也就是說，二戰(zhàn)后，國家采取的財政、稅收和金融等宏觀調(diào)控政策已成為有利于技術(shù)創(chuàng)新的制度創(chuàng)新基本架構(gòu)。正如納爾遜所言: “自第二次世界大戰(zhàn)以來，政府對研究與發(fā)展的支持政策，已成為資本主義技術(shù)創(chuàng)新制度結(jié)構(gòu)中的一個重要組成部分?！盵7]P390在政府采取的激勵企業(yè)技術(shù)創(chuàng)新的政策中，財政和稅收是最為重要的兩種政策性工具。財政政策主要有財政撥款、政府補(bǔ)貼、政府設(shè)立的專項技術(shù)投資基金與鼓勵金融機(jī)構(gòu)加大貸款等事前激勵措施，以及政府采購或政府組織引導(dǎo)其他企業(yè)的采購等事后激勵方式。稅收政策的主要形式是稅收優(yōu)惠，稅收優(yōu)惠的方式不僅包括減稅、免稅、出口退稅、優(yōu)惠稅率，還包括先征后返，稅額抵扣、稅收抵免、稅收饒讓、加速折舊、稅項扣除、投資抵免、虧損彌補(bǔ)等，以及其他實際減除或減輕納稅人和征稅對象稅收負(fù)擔(dān)的鼓勵性和照顧性規(guī)定。與財政政策相比，稅收政策對創(chuàng)新活動具有明顯的間接調(diào)控特征，它通過稅收征收環(huán)節(jié)、計稅依據(jù)的選擇尤其是稅收激勵措施來影響市場經(jīng)濟(jì)主體的科技自主創(chuàng)新活動，進(jìn)而促進(jìn)一國的科技進(jìn)步和創(chuàng)新?？傊愂照咻^財政補(bǔ)貼等直接調(diào)節(jié)手段在市場干預(yù)、管理成本、靈活程度方面更具優(yōu)勢[8]P225-243，且稅收優(yōu)惠在公平性和普惠性方面也較為突出[9]P59，采用稅收方式不是將引導(dǎo)僅定位在社會收益高的領(lǐng)域 ( 如外溢效益高的技術(shù)領(lǐng)域或基礎(chǔ)研究 ) 開展研究與開發(fā) , 而是鼓勵整個社會的科技創(chuàng)新行為，營造有利的科技創(chuàng)新環(huán)境，因而稅收激勵政策使用更為普遍 。這些使得稅收政策成為最受各國政府青睞的激勵手段。

二、兩大稅制家庭推動高新技術(shù)企業(yè)發(fā)展的稅收激勵方式比較

比較稅法專家維克多·瑟仁伊(Victor Thuronyi)[10]P19-38教授根據(jù)法律文化、類似的稅收制度、法規(guī)和程序，將世界各國納入不同的稅收家庭。盡管各國的經(jīng)濟(jì)發(fā)展和稅制體系迥然有異，發(fā)達(dá)國家和發(fā)展中國家亟待解決的稅收問題各不相同，回應(yīng)當(dāng)今時代新問題的方式也存在明顯差異，但分屬于同一個稅制家庭的國家由于有著類似的法律文化與法律制度，因而運用稅收杠桿撬動科技創(chuàng)新和技術(shù)進(jìn)步的方式也會具有一定的同一性，這為我們比較不同的稅制家庭和同一稅制家庭中不同國家的稅收政策提供了分析工具。在當(dāng)今世界的科技創(chuàng)新領(lǐng)域，英美仍不失為領(lǐng)頭羊，它們都將促進(jìn)高新技術(shù)企業(yè)發(fā)展作為21世紀(jì)的國家戰(zhàn)略，其他國家則學(xué)習(xí)和效仿的成分偏多。下面筆者將高新技術(shù)企業(yè)的稅法促導(dǎo)模式以英美兩大稅制家庭為藍(lán)本進(jìn)行分述與比較：

(一)英聯(lián)邦稅制家庭：全面推出稅收支持計劃，大力促導(dǎo)高新技術(shù)企業(yè)發(fā)展

英聯(lián)邦稅制家庭是指受到英國稅制體系深度影響的國家組成的“家庭”，包括英國以及若干國際經(jīng)合組織(OECD)成員國，如澳大利亞(Australia)、加拿大(Canada)、愛爾蘭(Ireland)、以色列(Israel)、新西蘭(New Zealand)，以及一些非洲和亞洲國家。[11]P12

1. 英國的稅收促導(dǎo)方式

英國在高新技術(shù)企業(yè)政策支持方面可謂獨樹一幟，不僅有行為監(jiān)管局的靈活指導(dǎo)，而且有大量政府項目和稅收政策的促進(jìn)。[12]P8-9突出表現(xiàn)在，上個世紀(jì)90年代以來運用企業(yè)投資計劃(Enterprise Investment Scheme, EIS)、種子企業(yè)投資計劃(Seed Enterprise Investment Scheme, SEIS)和風(fēng)險投資信托計劃(Venture Capital Trust, VCT)三位一體的減稅計劃，推動高新技術(shù)公司的投資。2000年以來又分步引入“中小企業(yè)計劃”、“大企業(yè)計劃 ” 以及“疫苗研究計劃”，推動高新技術(shù)企業(yè)的新技術(shù)研發(fā)。

(1)企業(yè)投資計劃、種子企業(yè)投資計劃和風(fēng)險投資信托計劃

下表將三個計劃中稅收優(yōu)惠適用的范圍、稅收減免情況作一細(xì)致梳理(參見“英國稅收優(yōu)惠項目對比表”)。

(2)“中小企業(yè)計劃”、“大企業(yè)計劃” 和“疫苗研究計劃”

其主要內(nèi)容，一是對高新技術(shù)企業(yè)創(chuàng)新研發(fā)的稅收激勵：中小企業(yè)的研發(fā)費用支出可以享受12.5%的加計扣除；對于虧損不足以抵扣的企業(yè)，經(jīng)認(rèn)定的每1英鎊研發(fā)費用支出可以享受32.63便士的現(xiàn)金稅收返還。大企業(yè)發(fā)生的研發(fā)費用，可享受 30%的加計扣除，若虧損不足以扣除時，在償清雇員工資等義務(wù)后，可享受未扣除額10%的稅收返還。為幫助企業(yè)進(jìn)行研發(fā)費用加計扣除的申請，英國稅務(wù)與海關(guān)總署專門設(shè)立了“研發(fā)費用專家組”配合計劃的實施。二是引入了“專利盒子”制度。為鼓勵企業(yè)增設(shè)與專利開發(fā)生產(chǎn)、利用有關(guān)的重要工作崗位，2013年4月1日英國政府引入了“專利盒子”制度。該制度規(guī)定，企業(yè)擁有由英國知識產(chǎn)權(quán)局或歐洲專利局授權(quán)的合格專利且由該專利產(chǎn)生的公司利潤 (包括銷售產(chǎn)品或服務(wù)收入)可按10%的優(yōu)惠稅率繳納公司所得稅。這一制度的利益已于2017年4月1日完全提供，大量公司獲益，其中倫敦公司獲得一半的減免稅額。[13]P5三是制定專門政策促進(jìn)中小企業(yè)發(fā)展。鑒于中小企業(yè)的特殊經(jīng)濟(jì)地位，除對中小企業(yè)實施公司所得稅減免計劃以及對困難的中小企業(yè)給予商業(yè)房產(chǎn)稅減免外，英國政府還為其制定了包括財政扶持、金融支持、改進(jìn)行政服務(wù)等在內(nèi)的“一攬子”政策 。

英國稅收優(yōu)惠項目對比表③

綜上，項目推進(jìn)是英國政府施行稅收激勵政策的鮮明特色。推動高新技術(shù)企業(yè)的發(fā)展離不開國家對天使投資人④實行優(yōu)惠的稅收政策，英國在企業(yè)投資計劃、種子企業(yè)投資計劃和風(fēng)險投資信托計劃“三位一體”計劃中給予天使投資者個人所得稅減免、處理股票中的資本利得稅收優(yōu)惠、處置股票損失的抵扣、商業(yè)財產(chǎn)稅減免等全方位的稅收激勵，可謂思慮周密，全面系統(tǒng)。這種多維度的正面激勵方式從一出臺就收到不俗成效，引起了歐洲乃至全球天使投資界和創(chuàng)新科技層的高度關(guān)注。而旨在促進(jìn)高新技術(shù)企業(yè)研發(fā)投入的“大企業(yè)計劃”、“中小企業(yè)計劃”等計劃以及“專利盒子”制度的實施，提高了高新技術(shù)企業(yè)的國際競爭力，較好地促進(jìn)了英國經(jīng)濟(jì)發(fā)展。

2.其他英聯(lián)邦國家的GST/VAT稅制應(yīng)對

英聯(lián)邦稅制家庭中的許多成員是0ECD成員國，OECD在20世紀(jì)70年代就積極推動成員國重視技術(shù)創(chuàng)新提高研發(fā)投資，截至2017年，35個OECD國家和地區(qū)中有30個在促進(jìn)R&D方面提供稅收優(yōu)惠。[14]P5澳大利亞、加拿大、新西蘭和南非等國學(xué)習(xí)英國，以實施稅收優(yōu)惠，鼓勵社會與個人投資科技研發(fā)的方式加以回應(yīng)。

澳大利亞從20世紀(jì)80年代起就開始積極組建由科技型企業(yè)、投資人或金融機(jī)構(gòu)組成的產(chǎn)業(yè)技術(shù)創(chuàng)新聯(lián)盟，并出臺相關(guān)優(yōu)惠政策，鼓勵協(xié)同創(chuàng)新，把技術(shù)創(chuàng)新聯(lián)盟作為尋求全球創(chuàng)新主導(dǎo)地位及技術(shù)領(lǐng)先優(yōu)勢的重要手段。1997年澳工業(yè)部、科學(xué)貿(mào)易部聯(lián)合國家稅務(wù)局推出技術(shù)創(chuàng)新聯(lián)盟稅收優(yōu)惠政策，制訂并頒布《產(chǎn)業(yè)研究與開發(fā)法案》。根據(jù)該法案，產(chǎn)業(yè)技術(shù)創(chuàng)新聯(lián)盟投資人為企業(yè)研發(fā)活動提供的資金，可以全額抵減投資人的稅前利潤，進(jìn)而享受稅收優(yōu)惠；另外，在聯(lián)盟解散前，投資人可根據(jù)事先約定的價格，把其持有的核心技術(shù)所有權(quán)再出售給科技企業(yè)并從中獲利。科技企業(yè)除因獲得投資人充足的資金支持而使研發(fā)順利進(jìn)行實現(xiàn)商業(yè)價值轉(zhuǎn)化外，還可以因售出部分或全部核心技術(shù)所有權(quán)的收入免交所得稅?？梢妱?chuàng)新聯(lián)盟內(nèi)各方是互利互贏的。澳大利亞通過產(chǎn)業(yè)技術(shù)創(chuàng)新聯(lián)盟形式把科技型中小企業(yè)的研發(fā)和融資活動很好地結(jié)合在一起，收到了良好的效果。截止2015年，澳洲已成立540個產(chǎn)業(yè)技術(shù)創(chuàng)新聯(lián)盟，每個聯(lián)盟續(xù)存期內(nèi)研發(fā)支出最低不少于100萬澳元，所有聯(lián)盟研發(fā)投資總額達(dá)到23億澳元。每個聯(lián)盟平均利潤超過3000萬澳元，聯(lián)盟年均研發(fā)投入125萬澳元，參加聯(lián)盟的科技型企業(yè)研發(fā)支出是未參加聯(lián)盟企業(yè)的2.6倍。

作為一個科技發(fā)達(dá)的國家。加拿大政府也一直致力于為高新技術(shù)企業(yè)提供稅收政策支持，2015年4月21日公布的《2015經(jīng)濟(jì)行動計劃》(EAP2015)和《聯(lián)邦科學(xué)研究與實驗發(fā)展稅收鼓勵計劃》最具代表性?！?015經(jīng)濟(jì)行動計劃》的主要措施包括保持商業(yè)投資的低稅率以鼓勵對制造業(yè)的投資、支持世界級技術(shù)研究等。具體的支持政策則體現(xiàn)為向制造企業(yè)提供10年的稅收激勵，以鼓勵購置機(jī)械設(shè)備、提高生產(chǎn)率；在5年內(nèi)為全新的《汽車零部件創(chuàng)新計劃》提供高達(dá)1億加元的資金，支持汽車零部件產(chǎn)業(yè)的產(chǎn)品開發(fā)和技術(shù)示范等。《聯(lián)邦科學(xué)研究與實驗發(fā)展稅收鼓勵計劃》是加拿大政府對高新技術(shù)企業(yè)提供的力度最大的支持政策。根據(jù)該計劃，政府提供每年超過40億美元的高新技術(shù)投資稅收抵免(ITCs)額度，可使超過18000個申請者受益，其中75%是小企業(yè)。除了上述計劃，各省還對高新技術(shù)企業(yè)制定了許多單獨的優(yōu)惠政策。如魁北克省為實施《聯(lián)邦科學(xué)研究與實驗發(fā)展稅收鼓勵計劃》提供最高的30%省級稅收抵免政策。又如英屬哥倫比亞省(British Columbia)通過小企業(yè)風(fēng)險投資計劃鼓勵對該省小企業(yè)的早期投資，在該省注冊的風(fēng)險投資企業(yè)，會 收到一個不可退還的相當(dāng)于投資額30%的稅收抵免信用。該省對符合資格的企業(yè)免征機(jī)械和設(shè)備省內(nèi)銷售稅，企業(yè)還可以對制造和加工設(shè)備每年計提高達(dá)所得稅50%的折舊。此外，對企業(yè)進(jìn)口先進(jìn)機(jī)械設(shè)備也實行免稅。[15]P64

新西蘭利用稅收政策推動科技創(chuàng)新的做法頗具特色，由于新西蘭主要依靠外來資本提高本國經(jīng)濟(jì)增長速度，并促進(jìn)高新技術(shù)轉(zhuǎn)化，因此自20世紀(jì)90年代初以來，新西蘭政府一直致力于限制對輸入資本的征稅，旨在降低外來資本的投資成本。1991年，免除支付給非居民利息的預(yù)提所得稅；1993年，根據(jù)外國投資稅收抵免制度 (FITC)，對于控股比例低于10%的非居民股權(quán)投資所得，將其總體稅收負(fù)擔(dān)(包括公司稅和非居民預(yù)提稅)降到33%，并將適用于居民公司的消除利潤分配中的雙重征稅規(guī)定擴(kuò)大到非居民；1995年，不分控股比例，將外國投資稅收抵免制度(FITC)適用于非居民的股權(quán)投資所得，并將非居民公司設(shè)在新西蘭的分支機(jī)構(gòu)公司稅的適用稅率從38%降到33%。[16]P80新西蘭所采取的以上這些稅收政策為其經(jīng)濟(jì)的健康發(fā)展做出重要貢獻(xiàn)，促進(jìn)了包括內(nèi)資和外資在內(nèi)的總投資水平的增長和經(jīng)濟(jì)的穩(wěn)定發(fā)展。

南非也在20世紀(jì)90年代實施了一些稅收優(yōu)惠政策，以吸引投資、鼓勵創(chuàng)新：1994年將企業(yè)所得稅稅率從40%下調(diào)到35%，進(jìn)而又下調(diào)至 28%；公司附加稅稅率于 1996年起從 25% 逐步下調(diào)至12.5%，又于2007年下調(diào)至10%。從1996年起對總資產(chǎn)超過300萬蘭特的投資項目減稅，此外，企業(yè)每年用于科研開發(fā)的固定資產(chǎn)投資可以減稅25%。[17]P56根據(jù)2018年的統(tǒng)計報告，南非直接歸因于科技R&D的支出可申請附加50%的抵扣額，即只要事前征得科技部的批準(zhǔn)，就可以取得高達(dá)150%的稅前扣除。[18]P260政府的這些舉措大大拉動了投資需求，從而激發(fā)了企業(yè)的活力。

綜上，無論是澳大利亞鼓勵產(chǎn)業(yè)技術(shù)創(chuàng)新聯(lián)盟協(xié)同創(chuàng)新的《產(chǎn)業(yè)研究與開發(fā)法案》，還是加拿大的《2015經(jīng)濟(jì)行動計劃》和《聯(lián)邦科學(xué)研究與實驗發(fā)展稅收鼓勵計劃》，亦或是新西蘭限制對輸入資本征稅的稅制改革以及南非吸引投資的減稅措施，都與英國以項目推進(jìn)為特色的稅收促導(dǎo)政策有著異曲同工之妙，我們也可以從中感受到英國對這些國家的深刻影響。

(二)美國稅制家庭：立法先行，法律為稅收政策的施行掃清障礙

美國稅制家庭包括美國和一些以美國為典范的國家，如利比利亞(Liberia)、馬歇爾島(Marshall Islands)、密克羅尼西亞(Micronesia)、帕勞(Palau)、菲律賓(Philippines)等。[19]P12下面著重討論美國運用稅收激勵推動高新技術(shù)產(chǎn)業(yè)發(fā)展的具體路徑。

美國是世界上所得稅制最為發(fā)達(dá)的國家，其中個人所得稅不僅在稅收總收入中占比獨占鰲頭，而且制度設(shè)計復(fù)雜精妙。美國在利用個人所得稅和企業(yè)所得稅的稅收優(yōu)惠發(fā)展高新技術(shù)產(chǎn)業(yè)和為小微企業(yè)創(chuàng)造成長環(huán)境方面累積了相當(dāng)豐富的實踐經(jīng)驗。

1、對互聯(lián)網(wǎng)化的金融服務(wù)給予大力的稅收扶持

互聯(lián)網(wǎng)化的金融服務(wù)是依托云計算、大數(shù)據(jù)、第三方支付、社交網(wǎng)絡(luò)等互聯(lián)網(wǎng)工具，實現(xiàn)資金融通、支付和信息中介等業(yè)務(wù)的一種新興金融服務(wù)。對于這一金融創(chuàng)新，美國政府敏銳地認(rèn)識到有全力支持其發(fā)展之必要，不僅最早承認(rèn)了股權(quán)眾籌平臺(包括借貸眾籌、股權(quán)眾籌、捐贈眾籌和慈善眾籌，P2P網(wǎng)貸也劃歸眾籌)的合法地位，而且主張不對互聯(lián)網(wǎng)貿(mào)易征收任何附加稅或關(guān)稅。1998年10月，美國國會通過了《互聯(lián)網(wǎng)免稅法》，宣布暫停征收3年的互聯(lián)網(wǎng)商業(yè)薪水，隨后分別在2001年、2003年和2007年，不斷對“暫?！边M(jìn)行延展，將免稅期一直延長到2014年。2014年7月15日，在免稅期即將到期之前，美國眾議院以口頭表決方式通過了《永久互聯(lián)網(wǎng)免稅法案》，實現(xiàn)了對互聯(lián)網(wǎng)商業(yè)介入服務(wù)永久免稅。[20]P57

2、降低投資收益稅稅率

美國政府在 20世紀(jì)六七十年代對資本所得采取的是高稅收政策。1957 年，美國的投資收益稅稅率為 25%，后增至 29%，1969 年又進(jìn)一步提升到 49%，如此高的投資收益稅嚴(yán)重阻礙了美國風(fēng)險投資業(yè)和高新技術(shù)產(chǎn)業(yè)的發(fā)展。為扭轉(zhuǎn)這一局面，美國政府于 1978 年頒布了《雇員退休收入保障法》(ERISA)，將創(chuàng)業(yè)投資基金投資收益稅稅率從 49%降到 28%，1981年1月31日里根總統(tǒng)簽署了《經(jīng)濟(jì)復(fù)興稅法》，將投資收益稅稅率進(jìn)一步降到 20%。1993年，又將長期資本收益的稅率降到 28%，對持有高科技小企業(yè)股份5 年或 5 年以上的，其資本收益僅按14%征稅。[21]P98這一系列減稅措施，使美國的創(chuàng)業(yè)投資得以迅速發(fā)展。

3、對企業(yè)研究開發(fā)費用(R&D)實行稅收優(yōu)惠

美國高新技術(shù)產(chǎn)業(yè)稅收優(yōu)惠政策的兩個基石分別是：科研機(jī)構(gòu)作為非盈利機(jī)構(gòu)免征各項稅收和對企業(yè)R&D 費用實行稅收優(yōu)惠。鑒于R&D投入與企業(yè)開發(fā)產(chǎn)品、提高市場競爭力有關(guān)，美國為鼓勵企業(yè)增加R&D 投入，把R&D 投入與一般性投資區(qū)分開，實行“費用扣除”和“減免所得稅”的雙重優(yōu)惠。企業(yè)R&D費用可選擇兩種方法扣除：一是資本化，采取類似折舊的辦法逐年扣除，扣除年限一般不少于5年，用于軟件的費用可縮短到 3 年；二是在R&D費用發(fā)生當(dāng)年作一次性扣除。作為鼓勵措施，企業(yè)R&D費用按規(guī)定辦法計算新增部分，其 20% 可直接沖減應(yīng)納所得稅額。若企業(yè)當(dāng)年沒有盈利，或沒有應(yīng)納所得稅額，則允許的減免稅額和R&D 費用扣除可往前追溯3年，往后結(jié)轉(zhuǎn)7年，其中費用扣除最長可順延15年。[22]P72-732001 年，美國實施了研發(fā)領(lǐng)域永久稅費優(yōu)惠政策。這些稅收激勵政策大大刺激了企業(yè) 的研發(fā)投資。

4、對小微企業(yè)⑤實行稅收減免

產(chǎn)品和技術(shù)創(chuàng)新是科技型小微企業(yè)的發(fā)展使命和生存前提，需要企業(yè)投入大量的人力、物力和財力，而資金短缺正成為制約科技型小微企業(yè)生存和發(fā)展的瓶頸。為了挖掘小微企業(yè)在技術(shù)和產(chǎn)品的原始創(chuàng)新和科技成果轉(zhuǎn)化方面的潛力，美國政府十分重視通過稅收減免對小微企業(yè)進(jìn)行減負(fù)，以保證小微企業(yè)有足夠的資金投入技術(shù)與產(chǎn)品創(chuàng)新。1981 年通過的《經(jīng)濟(jì)復(fù)興稅法》對投入符合一定條件的小企業(yè)的股本所獲得資本收益實行至少5年5%的稅收豁免；對于新購機(jī)器設(shè)備，折舊年限低于 3 年的設(shè)備減稅 2%，折舊年限3至 5 年的設(shè)備減稅 6%，折舊年限 5 年以上的設(shè)備減稅 10%。根據(jù)1993 年的《綜合預(yù)算調(diào)整法案》，美國政府又對 4000 萬中低收入者和 90%的小企業(yè)減稅。根據(jù) 2001 年《經(jīng)濟(jì)增長與減少稅收法案》，美國政府允許小企業(yè)將更大數(shù)額的新增投資立即列入費用，永久地取消繼承家族企業(yè)的遺產(chǎn)稅。據(jù)估算，前者 10 年內(nèi)可為小企業(yè)節(jié)約 70 億美元，后者 10 年內(nèi)可為小企業(yè)節(jié)約 1040 億美元。2008 年全球經(jīng)濟(jì)危機(jī)爆發(fā)后，為了使美國脫離經(jīng)濟(jì)衰退的泥沼，美國國會進(jìn)一步出臺了一系列針對小微企業(yè)的減稅法案。為了緩解小微企業(yè)的融資壓力，鼓勵社會資本投資小微企業(yè)，聯(lián)邦政府制定了針對小微企業(yè)投資的稅收優(yōu)惠政策。美國2009年的恢復(fù)與再投資法案(The American Recovery and Reinvestment Act，ARRA)對投資小微企業(yè)的資本收益給予減稅，如對投資者連續(xù)五年投資小企業(yè)的資本收益稅減少75%，以鼓勵對小微企業(yè)的投資。還對營業(yè)收入或總資產(chǎn)金額不超過500萬美元的小微企業(yè)實行長期投資稅減免、永久投資稅減免的優(yōu)惠政策。

5、稅收抵免與稅收有利選擇

美國1988 年《國內(nèi)稅收法》規(guī)定，企業(yè)研究費用如有比上年計算增加的部分，20%可直接沖抵應(yīng)稅所得額。若企業(yè)的研發(fā)費用超過前一年或幾年的平均值時，超出部分可享受 25%的所得稅抵免。用于技術(shù)更新改造的設(shè)備投資可按其投資額的 10%抵免當(dāng)年應(yīng)繳所得稅。如果企業(yè)委托大學(xué)或科研機(jī)構(gòu)進(jìn)行基礎(chǔ)性研究，研發(fā)費用的 65%可直接從應(yīng)納所得稅中抵免。[23]P1

如果美國企業(yè)符合公司所得稅稅法中有關(guān)小企業(yè)的規(guī)定，聯(lián)邦政府允許小企業(yè)自主選擇納稅方式：可以選擇一般的公司所得稅納稅方式(適用15%～33%的超額累進(jìn)稅率)，也可以選擇合伙企業(yè)納稅方式 ，根據(jù)股東份額歸入股東的個人所得中，按個人所得稅計算繳納。小企業(yè)可從中選擇對自己有利的納稅方法。

6、2017年的《減稅與就業(yè)法案》

2017 年 12 月 22 日，美國正式通過《減稅與就業(yè)法案》(TCJA,以下簡稱“《法案》)，完成了近 30 年來美國稅制的最大改革，力求通過減輕企業(yè)和個人稅負(fù)實現(xiàn)降低生產(chǎn)經(jīng)營成本、 推動經(jīng)濟(jì)加速發(fā)展的目標(biāo)。此次稅改法案主要對《1986年國內(nèi)稅收法》的相關(guān)條款進(jìn)行修訂完善。在企業(yè)所得稅方面，為鼓勵美國企業(yè)加大研發(fā)和投資力度，《法案》一是將企業(yè)所得稅稅率從 35% 的累進(jìn)稅率調(diào)整為 21% 的單一稅率，低于經(jīng)合組織(OECD) 國家的平均水平，加上各州和地方的所得稅稅率約4%，稅改后美國企業(yè)實際繳納的所得稅稅率約為 25%。二是投資資產(chǎn)成本可提前享受抵扣。按照《法案》規(guī)定，2018—2022 年間的投資可以提前享受全額稅前抵扣，而無需對企業(yè)投資當(dāng)期確認(rèn)成本，然后在未來期間內(nèi)通過折舊或攤銷分期抵扣企業(yè)所得稅。三是對美國公司境外子公司的歷史累積境外收益將被視同匯回，一次性進(jìn)行征稅，現(xiàn)金及現(xiàn)金等價物適用14%的稅率，非流動資產(chǎn)適用 7%的稅率。[24]P5-7

綜上，美國一貫堅持立法先行，法律準(zhǔn)備是穩(wěn)步推進(jìn)政府稅收政策的前提，有了高透明度的法律保障，美國在采用稅收激勵發(fā)展高新技術(shù)產(chǎn)業(yè)和為科技型小微企業(yè)創(chuàng)造成長環(huán)境方面累積了相當(dāng)豐富的實踐經(jīng)驗。這些經(jīng)驗也深刻影響了美國稅制家庭的其他國家和地區(qū)，2017年《減稅與就業(yè)法案》的實施，甚至在全球掀起了稅制改革浪潮，多個國家隨即出臺了所得稅改革措施。

(三)比較與分析

21 世紀(jì)傳統(tǒng)產(chǎn)業(yè)的競爭優(yōu)勢不再明顯，各國都試圖通過加大對高新技術(shù)產(chǎn)業(yè)的投入發(fā)展獲取新的競爭動力。美國和英國能夠成為世界經(jīng)濟(jì)的領(lǐng)跑者，與其高新技術(shù)產(chǎn)業(yè)的蓬勃發(fā)展密切相關(guān)。20世紀(jì)80年代之后，美、英兩國為促進(jìn)科技創(chuàng)新，增強(qiáng)本國的經(jīng)濟(jì)競爭力，把促進(jìn)高新技術(shù)產(chǎn)業(yè)的發(fā)展和對中小企業(yè)技術(shù)創(chuàng)新的支持作為戰(zhàn)略重點，政府除利用其雄厚的國家財力，不斷加大研發(fā)(R&D)的財政投入外⑥，還實施了降低稅率、稅收減免、稅收抵免等一系列稅收激勵政策。相同的激勵目標(biāo)、重要的戰(zhàn)略地位是兩國實施稅收激勵的共同特點，但法律文化、稅收制度的分野，導(dǎo)致兩國的稅收激勵模式還是具有如下差別：

1、 稅制復(fù)雜性：加重與減少

稅制復(fù)雜性是一個關(guān)乎稅收效率原則的問題。稅收效率原則⑦是當(dāng)今世界各國奉行的最重要原則之一，它是指國家稅制的建立和稅收政策的運用，應(yīng)當(dāng)講求效率，用盡可能少的人力、物力和財力消耗，取得盡可能多的稅收收入，并通過稅收分配促 使各項資源得到合理有效的配置，進(jìn)而促進(jìn)經(jīng)濟(jì)及其相應(yīng)的稅收獲得更高層次上的發(fā)展。[25]P131為應(yīng)對自2008年發(fā)生的國際金融危機(jī)，英美政府都做出了修改稅法、簡化稅制、減輕稅負(fù)、優(yōu)化稅收環(huán)境的承諾，并通過稅制改革降低企業(yè)所得稅稅率，加大稅收激勵力度，鼓勵研發(fā)，同時注重中小企業(yè)的發(fā)展扶持，促進(jìn)實體經(jīng)濟(jì)在更高層次上的復(fù)興。但由于稅制傳統(tǒng)的不同，使稅收激勵政策施行后兩國稅制復(fù)雜性的差異進(jìn)一步拉大。

美國是實行單一所得稅制的國家，其所得稅制特別是其中的個人所得稅制復(fù)雜精妙，愛因斯坦(Albert Einstein)曾認(rèn)為美國聯(lián)邦個人所得稅是世界上最難以理解的事務(wù)。科技發(fā)展帶來的創(chuàng)新產(chǎn)品與服務(wù)的出現(xiàn)，使本以復(fù)雜著稱的美國稅法可能導(dǎo)致更大的復(fù)雜性。比如在數(shù)字貨幣征稅方面，首先遇到的就是數(shù)字貨幣的性質(zhì)認(rèn)定問題。就拿比特幣來說，它屬于貨幣還是屬于財產(chǎn)？美國已有幾個生效判決承認(rèn)比特幣的合法地位，并將其視為投資合同。⑧在United States v. Ulbricht案中，法院主張“應(yīng)將洗錢規(guī)則做廣義解釋，從而將比特幣包涵在金融交易之中”。⑨另外一個法院則認(rèn)為從功能上看，比特幣就是一種貨幣，應(yīng)為“作為一種交換媒介和支付手段的金錢資源。”⑩而在Florida v. Espinoza案中，法官則采取完全對立的立場，認(rèn)為“它們并不經(jīng)常性地作為一種交換手段”，因而并非貨幣。特別當(dāng)這種數(shù)字貨幣僅限于某個特定的領(lǐng)域或區(qū)域中換取商品或服務(wù)的特權(quán)時，就更應(yīng)當(dāng)將其視為一種財產(chǎn)。為統(tǒng)一認(rèn)識，IRS于2014年發(fā)布指引：在聯(lián)邦稅制框架下，數(shù)字貨幣應(yīng)視為財產(chǎn)。即忽略在某些交易中的媒介職能，將其放到原有的稅制框架視為“收入”還是“財產(chǎn)”二分法下的“財產(chǎn)”類別之中。這樣似乎能在原有的稅法框架內(nèi)進(jìn)行解釋，但實踐中仍有問題。對財產(chǎn)征收資本利得稅(capital gain tax)是美國稅收收入的重要來源。IRC將一定時期內(nèi)銷售(通常投資)特定財產(chǎn)的資本利得和資本損失作為特別稅收對待進(jìn)行處理。例如，A以100美元買進(jìn)股票，160美元賣出，則對60美元征稅(實現(xiàn)的收入=實現(xiàn)的所得-基礎(chǔ)成本)。A以100美元買進(jìn)股票，60美元賣出，則A擁有40美元的損失可享有稅收抵扣。資本損失比其他損失可抵扣額度偏低些，通?？傻挚垡粋€人每年普通收入(工資薪金)中的3000美元。[26]P23由此，即使將虛擬貨幣確定為財產(chǎn)看待，使用者還必須在每次交易后就計算資本利得還是損失并進(jìn)行納稅或抵扣，這一要求使得某人哪怕用比特幣購買一個漢堡也要計算財產(chǎn)的升值還是貶值，這在比特幣每天大幅上跳下竄的時期，徒增更大的稅收復(fù)雜性。人為地造成納稅人在不同虛擬貨幣中進(jìn)行納稅籌劃：怎樣在長期資本增值中享受最優(yōu)的稅率，而又通過短期日常損失來抵銷平時的利得？[27]P25從而大大增加了稅收遵從的復(fù)雜性。

而英國稅收立法經(jīng)過多年的發(fā)展, 逐步形成了以所得稅、國民保險稅為主，增值稅、消費稅等流轉(zhuǎn)稅和遺產(chǎn)稅、印花稅、市政稅(Coucnil Tax)、商業(yè)房產(chǎn)稅 (Business Real Estate Tax) 等財產(chǎn)行為稅為輔的稅制體系。作為堅持貫徹稅收法定主義的國家，立法主體明確、立法程序規(guī)范、稅法層次分明是其稅收立法的主要特征。英國一直有著和歐盟其他成文法系國家不一致的稅制傳統(tǒng)，在嚴(yán)格稅法條文之外形成各種妥協(xié)式做法，旨在用于實現(xiàn)改變法條僵化不能適應(yīng)情事變遷，以及新情況下造成的不公平。[28]P12英國雖然積極推行稅制改革，以不斷適應(yīng)發(fā)展的需要，但它重視稅制改革的漸進(jìn)性，各主要稅種的稅制改革，無論是稅率變化，還是稅基調(diào)整，均在幾年間甚至幾十年間的跨度期內(nèi)逐步完成，較好地實現(xiàn)了稅制變動性與穩(wěn)定性的統(tǒng)一。英國還致力于打造G20中最有利的稅制環(huán)境，在其公司稅制改革的10條原則中，規(guī)定了稅收立法復(fù)雜性最小化原則和稅收扭曲最小化原則。[29]P8-15為做好稅制簡化工作，英國財政部專門設(shè)立了稅制簡化辦公室(0ffice of Tax Simplification , 簡稱 0TS),由來自稅務(wù)與海關(guān)總署、財政部的公務(wù)人員和企業(yè)中介機(jī)構(gòu)等私人部門的借調(diào)人員組成。OTS直接向財政大臣和財政部財務(wù)司司長負(fù)責(zé)，通過調(diào)查走訪搜集數(shù)據(jù)資料等手段就某個稅法條款或稅收領(lǐng)域存在的稅制復(fù)雜性問題，撰寫研究報告并提交財政部，及時解決稅收立法技術(shù)和稅收征管、納稅服務(wù)中的稅制復(fù)雜性問題，由此保證了稅收政策的簡單性。以R&D 稅收抵扣為例，OECD 比較了不同國家財稅R&D 激勵措施，認(rèn)為英國的 R&D 稅收抵扣政策相當(dāng)成功，最鮮明的特色是它的簡單明了、易操作和穩(wěn)定性。在英國公司納稅申報上，R&D 稅收減免與其他申請并排，而不是像一些國家所要求的分成多頁的表。英國沒有引進(jìn)冗長的預(yù)先申請?zhí)幚淼倪^程，其目的是減少申請成本，使公司更快獲得稅收抵扣的利益。在英國的 R&D 稅收抵扣計劃中，政府按所預(yù)測的支出，作為固定一筆錢在申請者之間分配。對沒有應(yīng)納稅利潤的公司，英國政策設(shè)計也給予支持，使這個問題最小化，即允許他們犧牲自R&D 中流失的稅收，來換取合格支出 24% 的現(xiàn)金支付(每100英磅有效 R&D支出可獲達(dá)24英磅的現(xiàn)金返還)，這對創(chuàng)新公司的早期發(fā)展有很大意義。2005年，英國宣布要改善他們的 R&D 稅收抵扣管理，成立了7個 R&D 專家組織，配備了專門訓(xùn)練的人員，從 2006年11月 1 日起，處理新的 R&D 稅收抵扣。公司的所得稅返還，包括R&D 稅收抵扣申請不再按其注冊地報指定的稅務(wù)局，而是要送到涵蓋公司主要 R&D 活動所在地郵政區(qū)的專家組那里。設(shè)置專家組的目的，是為了提高計劃的簡單性、處理申請和違約行為的一致性和確定性。

2、稅收權(quán)力：分散與集中

美國與英國都是典型的聯(lián)邦制國家，但在聯(lián)邦與地方稅收權(quán)力的分配上，兩國卻有明顯的不同。

在美國，聯(lián)邦政府和州政府均享有憲法規(guī)定的所謂同一稅種的征稅權(quán)力。由于每個州有著明顯不同的特點，均依據(jù)享有的征稅權(quán)力制定本州規(guī)則，以利于本州公司與其他州公司進(jìn)行充分競爭，結(jié)果會有以下幾種情況發(fā)生：一是，不同價值取向的規(guī)則制定者，可對相同類型的經(jīng)營者附加不同的監(jiān)管成本和稅收成本，導(dǎo)致經(jīng)營活動通?？缰拚归_并在全國乃至全球范圍內(nèi)競爭的高新技術(shù)企業(yè)，監(jiān)管和稅收制度卻是分州進(jìn)行的。[30]P129分而治之的法律傳統(tǒng)在新科技發(fā)展背景下，因各州的價值取向和考量不同，極易對發(fā)揮相同經(jīng)濟(jì)功能的活動采取不同的稅收制度和監(jiān)管標(biāo)準(zhǔn)，導(dǎo)致缺乏統(tǒng)一規(guī)制的效率，這對于消費者、投資者乃至納稅人權(quán)利的保護(hù)都極為不利。二是，聯(lián)邦稅收制度在地方適用上存在極大的不確定性。如果州政府長期享有征收地方所得稅的壟斷權(quán)力，聯(lián)邦政府試圖統(tǒng)一發(fā)布稅收優(yōu)惠政策支持高新技術(shù)企業(yè)發(fā)展的議案就極易遭致反對。[31]P21缺乏各州及各地區(qū)之間統(tǒng)一性的稅法規(guī)制方式將給高新技術(shù)企業(yè)的發(fā)展帶來障礙。三是，州與州之間發(fā)展不平衡的狀況進(jìn)一步加重。眾所周知，加利福利亞/硅谷、芝加哥和紐約地區(qū)，由于貸款項目、稅收優(yōu)惠等政策支持，已經(jīng)成為世界矚目的高科技產(chǎn)業(yè)(如金融科技)樞紐，而其他州的發(fā)展卻嚴(yán)重滯后。2000年聯(lián)邦政府曾推出“新市場稅收抵免方案”(The New Markets Tax Credit, NMTC),以促進(jìn)較不繁榮地區(qū)的經(jīng)濟(jì)發(fā)展。

英國也是聯(lián)邦制國家，實行中央與地方(郡、區(qū))分稅制，但大部分稅種劃歸中央 (約占全國稅收總收入的92.8%)，由中央的稅務(wù)與海關(guān)總署 (HMRC)負(fù)責(zé)征收管理；地方稅主要由市政稅、商業(yè)房產(chǎn)稅等構(gòu)成，約占全國稅收總收入的5%、地方政府收入的20%，由地方政府負(fù)責(zé)征收管理。[32]P5-6英國的稅收權(quán)力也高度集中于中央。全國的稅收立法權(quán)由中央掌握，地方只對屬于本級政府的地方稅才享有征收權(quán)及適當(dāng)?shù)亩惵收{(diào)整權(quán)和減免權(quán)等。但這些地方稅權(quán)也受到了中央的限制，如1980年英國頒布的《地方稅收額封頂法》就是顯著一例。高度集中的中央征稅權(quán)力和財政收入，使英國政府下決心將自身打造成最優(yōu)化的商業(yè)稅收市場，創(chuàng)建統(tǒng)一的高新技術(shù)稅收環(huán)境。

3、 重復(fù)征稅：可能與避免

美國采用獨立課稅制度，即根據(jù)法人實體說理論，認(rèn)定公司有獨立納稅能力，公司所得課征公司所得稅后，其凈利潤分配給股東時須再征收個人所得稅，極易造成重復(fù)征稅。而英國采用企業(yè)所得稅和個人所得稅合并課稅制，根據(jù)法人虛擬說理論，認(rèn)為公司法人僅為法律的虛擬體，并無獨立納稅能力，僅作為將盈余傳送至股東的導(dǎo)管，故公司階段的所得與股東階段的股利，應(yīng)僅課征一次所得稅。[33]P59

他山之石，可以攻玉。按照功能主義比較法的宗旨，如何找到一條最優(yōu)的促進(jìn)高新技術(shù)企業(yè)發(fā)展的新途徑，是一個共同的時代話題。[34]P183-5比較法學(xué)者認(rèn)為，從來沒有哪個國家稅制改革的動力只是來自內(nèi)源性的，稅收法治并非純粹國內(nèi)立法程序的結(jié)果，而往往是不同稅制家庭稅制傳播和對比的附帶產(chǎn)品，并從中提煉最符合本土化法律體系的單一或復(fù)合稅收模式。[35]P13

三、 我國稅法促導(dǎo)高新技術(shù)企業(yè)發(fā)展的績效、不足與完善

目前，我國經(jīng)濟(jì)發(fā)展已步入新常態(tài)，發(fā)展方式逐漸由主要依靠資源投入轉(zhuǎn)變?yōu)閯?chuàng)新驅(qū)動，在轉(zhuǎn)型中高新技術(shù)產(chǎn)業(yè)起到突出作用。高新技術(shù)產(chǎn)業(yè)具有研發(fā)投入大、創(chuàng)新性強(qiáng)等特點，其創(chuàng)新活動對全國經(jīng)濟(jì)整體效率提升具有重要推動作用。為了提高高新技術(shù)企業(yè)競爭力與經(jīng)營效率，我國政府制定并實施了財政、金融等多種政策，受到國家政策大力扶持的高新技術(shù)產(chǎn)業(yè)發(fā)展迅猛。據(jù)《中國高技術(shù)產(chǎn)業(yè)統(tǒng)計年鑒》，截至2016年底，我國大中型高技術(shù)企業(yè)有30798家，從業(yè)人員1342萬人，主營業(yè)務(wù)收入高達(dá)153796億元。下面僅就稅收激勵方面的成績、不足與完善加以分析。

(一) 我國高新技術(shù)企業(yè)稅收優(yōu)惠法律體系與施行績效

我國對高新技術(shù)企業(yè)的稅收激勵導(dǎo)向歷來十分明確，1994年稅制改革以來出臺了不少針對技術(shù)創(chuàng)新和高新技術(shù)產(chǎn)業(yè)發(fā)展的鼓勵性稅收政策，逐漸構(gòu)建起高新技術(shù)企業(yè)稅收優(yōu)惠法律體系。2008年新修訂的《企業(yè)所得稅法》是我國首部支持高新技術(shù)企業(yè)創(chuàng)新發(fā)展的所得稅稅法。該法明確了以15%企業(yè)所得稅優(yōu)惠稅率和研發(fā)費用加計扣除為主的優(yōu)惠方式及優(yōu)惠范圍，初步形成了以稅前加計扣除、固定資產(chǎn)加速折舊等降低或減免企業(yè)所得稅為主要手段的稅收優(yōu)惠體系，顯著降低了高新技術(shù)企業(yè)所得稅稅負(fù)。國務(wù)院頒行的行政法規(guī)有 1999 年《關(guān)于加強(qiáng)技術(shù)革新、發(fā)展高科技、實現(xiàn)產(chǎn)業(yè)化的決定》，對高新技術(shù)產(chǎn)業(yè)的有關(guān)稅收優(yōu)惠政策做了具體和詳細(xì)的規(guī)定，包括自1999年10月1日起，對單位和個人(包括外商投資企業(yè)、外資投資設(shè)立的研究開發(fā)中心、外國企業(yè)和外籍個人)從事技術(shù)轉(zhuǎn)讓、技術(shù)開發(fā)業(yè)務(wù)和與之相關(guān)的技術(shù)咨詢、技術(shù)服務(wù)業(yè)務(wù)取得的收人，免征營業(yè)稅。2008年的《增值稅暫行條例》允許企業(yè)抵扣其購進(jìn)設(shè)備所含的增值稅，以降低企業(yè)設(shè)備投資的稅收負(fù)擔(dān)。2006年初，在全國科技大會召開前夕，國務(wù)院以國發(fā)(2006)6號文件出臺了新的R&D 稅收抵扣政策。此文件規(guī)定不分大公司和小公司，均以研發(fā)支出數(shù)量為基礎(chǔ)，按150% 實行所得稅抵扣，并可前向轉(zhuǎn)接 5年。應(yīng)該說，這是目前世界上最慷慨的稅收激勵政策，可以與前面介紹的英國同類政策相媲美。財政部、國家稅務(wù)總局更是頒行了大量促導(dǎo)高新技術(shù)企業(yè)發(fā)展的行政規(guī)章。如國家稅務(wù)總局 2013年1月1日下發(fā)的“企業(yè)研發(fā)投資增加扣除費用和稅收政策激勵的通知”，較之2008年實施的相關(guān)規(guī)定，“通知”的最大區(qū)別是擴(kuò)大企業(yè)研發(fā)費用的扣除范圍，更多的企業(yè)將被允許享受這一優(yōu)惠政策。國家稅務(wù)總局于2014年10月和2015年9月相繼出臺了兩則針對固定資產(chǎn)加速折舊稅收新政策，分別是《關(guān)于完善固定資產(chǎn)加速折舊企業(yè)所得稅政策的通知》(財稅[2014]75 號)和《關(guān)于進(jìn)一步完善固定資產(chǎn)加速折舊企業(yè)所得稅政策的通知》(財稅[2015]106號)。前者對生物藥品制造業(yè)、專用設(shè)備制造業(yè)等六大涉及高新技術(shù)類戰(zhàn)略性新興產(chǎn)業(yè)以及所有行業(yè)企業(yè)用于研發(fā)活動單位價值大于100萬元的儀器設(shè)備等，做出了可縮短折舊年限或采用加速折舊法的新規(guī)定，允許按稅法規(guī)定年限的60%縮短折舊年限，或選擇采取雙倍余額遞減法或年數(shù)總和法進(jìn)行加速折舊。后者是對財稅[2014]75號通知的一個補(bǔ)充，將適用加速折舊稅收新政策的范圍擴(kuò)大到輕工、紡織、機(jī)械、汽車等四個領(lǐng)域重點行業(yè)的企業(yè)，意味著適用加速折舊稅收新政策的行業(yè)開始由高新技術(shù)類行業(yè)擴(kuò)大到國民工業(yè)制造業(yè)行業(yè)，以帶動民間投資對制造業(yè)的投資，促進(jìn)制造業(yè)產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)的優(yōu)化升級。2016 年財政部修訂《高新技術(shù)企業(yè)認(rèn)定管理辦法》，更新了國家重點支持的高新技術(shù)領(lǐng)域，修訂后的認(rèn)定辦法重點加大了對中小企業(yè)的政策扶持，進(jìn)一步明確了認(rèn)定管理工作有關(guān)事項；完善了企業(yè)研發(fā)費用加計扣除政策，從2016年起取消研發(fā)活動領(lǐng)域目錄限制，擴(kuò)大了可加計扣除的研發(fā)費用范圍，并簡化審核管理，不再要求由企業(yè)提供相關(guān)研發(fā)鑒定證明；完善了股權(quán)激勵和技術(shù)入股稅收優(yōu)惠政策，對符合條件的非上市公司股票(權(quán))期權(quán)、限制性股票和股權(quán)獎勵實行遞延納稅政策。同時，將上市公司股票期權(quán)、限制性股票和股權(quán)獎勵繳稅期限由現(xiàn)行6個月放寬至12個月 ；對技術(shù)成果投資入股由現(xiàn)行5年分期納稅政策調(diào)整為選擇性稅收優(yōu)惠政策，在繼續(xù)保留現(xiàn)行5年分期納稅政策的同時，允許企業(yè)和個人選擇遞延納稅政策，遞延至實際轉(zhuǎn)讓股權(quán)時納稅。2018年9月20日，財政部、國家稅務(wù)總局、科技部聯(lián)合發(fā)布《關(guān)于提高研究開發(fā)費用稅前加計扣除比例的通知》(財稅〔2018〕99 號)，規(guī)定符合條件中小企業(yè)的研發(fā)費用加計扣除比例由50%上升為75%。進(jìn)一步激勵企業(yè)加大研發(fā)投入，支持科技創(chuàng)新。2019年3月21日，財政部、稅務(wù)總局、海關(guān)總署聯(lián)合發(fā)布關(guān)于深化增值稅改革有關(guān)政策的公告，標(biāo)志著4月1日啟幕的增值稅降率進(jìn)入操作環(huán)節(jié)。根據(jù)部署，從2019年4月1日起，將適用16%增值稅稅率的項目改按13%稅率征稅，主要涉及制造業(yè)等行業(yè)；將適用10%稅率的項目改按9%稅率征稅，主要涉及交通運輸業(yè)、郵政業(yè)、建筑業(yè)、房地產(chǎn)業(yè)、基礎(chǔ)電信服務(wù)和農(nóng)產(chǎn)品等貨物；保持6%一檔稅率不變，主要涉及現(xiàn)代服務(wù)業(yè)、金融業(yè)、生活服務(wù)業(yè)和增值電信服務(wù)等。降低了企業(yè)成本，釋放出穩(wěn)就業(yè)、穩(wěn)增長、助力經(jīng)濟(jì)轉(zhuǎn)型升級的積極信號。

綜上所述，我國為促進(jìn)高新技術(shù)企業(yè)發(fā)展采取了一系列稅收激勵舉措并取得了相應(yīng)成效。一是推動了高新技術(shù)產(chǎn)業(yè)的迅猛發(fā)展。如前述，據(jù)《中國高技術(shù)產(chǎn)業(yè)統(tǒng)計年鑒》，截至2016年底，我國大中型高技術(shù)企業(yè)有30798家，從業(yè)人員1342萬人，主營業(yè)務(wù)收入高達(dá)153796億元。[36]P1-2二是顯著降低了高新技術(shù)企業(yè)的稅收負(fù)擔(dān)。根據(jù)《工業(yè)企業(yè)科技活動統(tǒng)計年鑒》的有關(guān)數(shù)據(jù)，工業(yè)規(guī)模以上高新技術(shù)企業(yè)所得稅減免由2009年的260.52億元上升至2015年的702.34億元，翻了近兩番。研發(fā)費用加計扣除減免稅額由2009年的141.33億元上升至2015年的449.27億元。該指標(biāo)與高新技術(shù)企業(yè)所得稅減免額之比持續(xù)保持在50%以上(除2011年外)。[37]P2今年年初的增值稅調(diào)整力度更是空前，作為我國第一大稅種，增值稅稅率降一個點，減稅則以千億計。三是促進(jìn)了企業(yè)R&D 投入。我國企業(yè)研發(fā)投入比重從 2008～2017 年呈逐年上升態(tài)勢，且企業(yè)在我國研發(fā)投入對象中居支柱性地位。見下表：

2008～ 2017 年中國企業(yè)R&D投入現(xiàn)狀[38]P337

數(shù)據(jù)來源: 2018年中國統(tǒng)計年鑒

(二)我國高新技術(shù)企業(yè)稅收優(yōu)惠法律體系存在的主要問題

從整體上來看，我國雖然已初步建立高新技術(shù)企業(yè)稅收優(yōu)惠法律體系，但仍然存在不少問題，概括起來，主要表現(xiàn)為以下幾個方面：

1、促進(jìn)高新技術(shù)企業(yè)創(chuàng)新發(fā)展的稅收優(yōu)惠法律體系尚不完善

我國現(xiàn)行促進(jìn)高新技術(shù)企業(yè)自主創(chuàng)新與發(fā)展的稅收優(yōu)惠法律規(guī)范，除了《企業(yè)所得稅法》及其《實施條例》等少數(shù)法律與行政法規(guī)有所涉及以外，大多存在于國家財政部、國家稅務(wù)總局以“決定”、“通知”、“解答”等形式頒布的政策性文件之中。這表明我國高新技術(shù)企業(yè)創(chuàng)新發(fā)展的稅收激勵立法尚缺乏總體規(guī)劃，而是流于實踐中存在什么問題就出臺相應(yīng)稅收政策性文件的做法。這必然造成各種規(guī)定之間經(jīng)常出現(xiàn)交叉重疊或遺漏不全的情況，高新技術(shù)企業(yè)稅收優(yōu)惠的前后規(guī)定之間不僅缺乏有效協(xié)調(diào)，而且效力層次低。一些稅收優(yōu)惠政策也因缺乏法定的穩(wěn)定性，致使其在執(zhí)行過程中不可避免地受到來自各方面的沖擊，導(dǎo)致相關(guān)市場主體的權(quán)利經(jīng)常處于不穩(wěn)定的狀態(tài)之中，從而在一定程度上制約了稅收優(yōu)惠作用的充分發(fā)揮。

2、科創(chuàng)企業(yè)自主創(chuàng)新的稅收激勵機(jī)制尚未有效建立

長期以來，我國稅收優(yōu)惠政策大多是對科技成果實現(xiàn)的收入給予減免稅 ,而對事前資金投入及科研開發(fā)活動的稅收支持不夠。具體來說，即符合認(rèn)定條件的納稅人如果取得了科技創(chuàng)新收入則可以免征或少征稅款，假如企業(yè)大量的研發(fā)投資失敗，則享受不到稅收優(yōu)惠。近年來我國稅法對這種“錦上添花”而非“雪中送炭”式的稅收優(yōu)惠措施有所調(diào)整，對企業(yè)發(fā)生的研發(fā)費用實行加計扣除政策，允許企業(yè)按照當(dāng)年實際發(fā)生研發(fā)費用的150%在應(yīng)納稅所得額中抵扣，當(dāng)年抵扣不足部分，在 5 年內(nèi)結(jié)轉(zhuǎn)抵扣。從2017年起，又將科技型中小企業(yè)研發(fā)費用加計扣除比例由50% 調(diào)升至75%。但盡管如此，總的來看，稅法對企業(yè)科研開發(fā)活動的稅收激勵力度還是不夠，企業(yè)不僅 R&D 投入不足，而且經(jīng)費投入結(jié)構(gòu)不合理，基礎(chǔ)研究、應(yīng)用研究比重過低。2017 年我國企業(yè)研發(fā)經(jīng)費約為17500億元，其中基礎(chǔ)研究與應(yīng)用研究合計僅占R&D經(jīng)費支出的 2.58%。同年我國基礎(chǔ)研究經(jīng)費占全社會研發(fā)經(jīng)費比重約5.3%，遠(yuǎn)低于國際創(chuàng)新型國家 15—25% 的水平。[39]P48基礎(chǔ)研究、應(yīng)用研究的薄弱對科技創(chuàng)新發(fā)展形成重要制約，導(dǎo)致企業(yè)原始性創(chuàng)新動力不足，科技創(chuàng)新能力有限，缺乏核心技術(shù)和自主知識產(chǎn)權(quán)，在激烈的國際競爭中處于不利地位。

3、科技型中小企業(yè)的稅收優(yōu)惠政策尚缺乏規(guī)范性與系統(tǒng)性

二十世紀(jì)八十年代以來，我國以高新技術(shù)作為發(fā)展基礎(chǔ)的科技型中小企業(yè)不斷發(fā)展，逐漸成為推動產(chǎn)業(yè)升級的中堅力量。在科技型中小企業(yè)的成長過程中，我國頒布了一些稅收優(yōu)惠政策對其予以支持，并取得了一定成效。但當(dāng)前科技型中小企業(yè)的發(fā)展規(guī)模、創(chuàng)新能力相較于英美小微企業(yè)的發(fā)展仍存有一定差距，相關(guān)稅收優(yōu)惠政策缺乏規(guī)范性與系統(tǒng)性是制約其發(fā)展的一個重要原因。這主要表現(xiàn)在：一是已出臺的稅收優(yōu)惠政策以通知、暫行條例為主，導(dǎo)致科技型中小企業(yè)在總體上缺乏法律支撐，同時由于優(yōu)惠政策變動過于頻繁，使得中小企業(yè)發(fā)展不夠穩(wěn)定，無法進(jìn)行長期發(fā)展戰(zhàn)略的規(guī)劃。二是稅收優(yōu)惠政策中能享受優(yōu)惠的對象只是已研發(fā)成功或失敗的產(chǎn)品，這雖然對于發(fā)展后期的企業(yè)起到了較好的鼓勵作用，但對于發(fā)展前期的企業(yè)，仍然不能解決其資金壓力問題，科技型中小企業(yè)發(fā)展仍有一定限制，存活率不高。三是稅收優(yōu)惠政策的方式比較單一，大多以直接優(yōu)惠為主，加速折舊、延期納稅等在國際上通行的間接優(yōu)惠方式運用較少。四是當(dāng)下對科技型中小企業(yè)的稅收優(yōu)惠，主要以高新技術(shù)開發(fā)區(qū)或是較為發(fā)達(dá)地區(qū)的地域性優(yōu)惠為主，受惠主體窄，區(qū)域劃分明顯，使得各中小企業(yè)之間無法進(jìn)行公平競爭。五是對優(yōu)惠政策的執(zhí)行沒有做到合理、科學(xué)的管理，監(jiān)督力度不夠，使得不同地域間對優(yōu)惠政策的落實程度不一致，部分地域?qū)?yōu)惠政策執(zhí)行力不足，沒有將其落到實處，最終使得優(yōu)惠政策的效果大打折扣。

(三)完善我國高新技術(shù)企業(yè)稅收優(yōu)惠法律體系的建議

針對我國高新技術(shù)企業(yè)稅收優(yōu)惠存在的主要問題，借鑒英、美兩大稅式家庭的相關(guān)舉措，筆者提出如下完善建議：

1、落實稅收優(yōu)惠法定，完成高新技術(shù)企業(yè)稅收優(yōu)惠政策體系向法律體系的轉(zhuǎn)化

《中共中央關(guān)于全面深化改革若干重大問題的決定》提出了落實稅收法定主義的要求。稅收法定必然要求稅收優(yōu)惠法定，因為“就法律性質(zhì)而言，稅收優(yōu)惠是基準(zhǔn)稅制中的特別措施，其決定權(quán)與稅種開征停征權(quán)、稅目稅率調(diào)整權(quán)，同屬于稅權(quán)的基本權(quán)能?！盵40]P58將這種權(quán)能置于法定之下，對于保證稅收優(yōu)惠所激勵的高新技術(shù)企業(yè)快速與可持續(xù)發(fā)展的實現(xiàn)十分必要。那么，如何借鑒英國促導(dǎo)項目的計劃性和法定性以及美國的立法先行，實現(xiàn)我國科創(chuàng)企業(yè)稅收優(yōu)惠的規(guī)范化、法制化、系統(tǒng)化呢？其一，清理高新技術(shù)企業(yè)稅收優(yōu)惠政策。對我國現(xiàn)有主要以財政部、國家稅務(wù)總局等部門規(guī)章和地方性規(guī)章表達(dá)的高新技術(shù)企業(yè)稅收優(yōu)惠文件進(jìn)行清理，以建立完善的高新技術(shù)企業(yè)稅收優(yōu)惠體系為目標(biāo)，明確稅收優(yōu)惠的政策導(dǎo)向，將現(xiàn)有的稅收優(yōu)惠政策依據(jù)政策目的進(jìn)行分類匯總，定期清理已經(jīng)失效的優(yōu)惠政策，將現(xiàn)有的稅收優(yōu)惠政策系統(tǒng)化。其二，在清理的基礎(chǔ)上，提高高新技術(shù)企業(yè)稅收優(yōu)惠的立法位階，將其統(tǒng)一由專門的稅收法律法規(guī)規(guī)定。這是落實稅收法定的需要，也是高新技術(shù)企業(yè)稅收優(yōu)惠從政策之治走向法律之治的要求。其三，將高新技術(shù)企業(yè)每年稅收優(yōu)惠以稅式支出專項列入年度財政預(yù)決算。高新技術(shù)企業(yè)的創(chuàng)新與發(fā)展要求穩(wěn)定性與變易性統(tǒng)一的稅收優(yōu)惠制度。自主創(chuàng)新、萬民創(chuàng)業(yè)實踐的發(fā)展需要稅收優(yōu)惠法規(guī)具有調(diào)整的靈活性以適應(yīng)實踐的發(fā)展，但這種調(diào)整又不能破壞稅收優(yōu)惠法規(guī)的安定性和可預(yù)測性。那么，如何在堅持稅收優(yōu)惠法定的大前提下，實現(xiàn)高新技術(shù)企業(yè)稅收優(yōu)惠法規(guī)之穩(wěn)定性與變動性的統(tǒng)一呢？筆者建議：每年由國務(wù)院財稅部門對高新技術(shù)企業(yè)稅收優(yōu)惠(包括已經(jīng)立法的和需要補(bǔ)充的)進(jìn)行整理、計算、匯總，最后通過國務(wù)院以“稅式支出”專項列入年度財政預(yù)決算，年初交由全國人大討論通過取得法律效力后加以實施；年終決算準(zhǔn)確地計算出科技創(chuàng)新投入與財政收入的比例和增長幅度，如果當(dāng)年比例不當(dāng)，應(yīng)按照法定程序在下一年度增加或減少稅式支出，取得平衡。這樣做，既能實現(xiàn)法律保留，將稅收優(yōu)惠法定落到實處，又能對稅收優(yōu)惠支持科技創(chuàng)新、促進(jìn)科創(chuàng)企業(yè)發(fā)展的力度做到心中有數(shù)，及時修正誤差，最大限度地發(fā)揮稅收優(yōu)惠的效力。

2、 構(gòu)建具有自主創(chuàng)新激勵機(jī)制的高新技術(shù)企業(yè)稅收優(yōu)惠制度

科技自主創(chuàng)新是現(xiàn)代化的發(fā)動機(jī)，是一個國家進(jìn)步和發(fā)展最重要的因素之一。尤其在知識經(jīng)濟(jì)時代，科技自主創(chuàng)新日益成為一個國家經(jīng)濟(jì)增長和社會進(jìn)步的決定性因素之一。因此，完善科創(chuàng)企業(yè)的稅收優(yōu)惠制度應(yīng)該在如何使其具有自主創(chuàng)新激勵機(jī)制方面下功夫，努力構(gòu)建以激勵企業(yè)自主創(chuàng)新為核心、提升企業(yè)核心競爭力為目的的科創(chuàng)企業(yè)稅收優(yōu)惠制度體系。筆者具體建議如下：一是借鑒英美R&D支出稅收抵扣的作法，加大對科創(chuàng)企業(yè) R&D 稅收激勵的力度。在OECD國家，R&D 稅收激勵主要有兩種形式，即R&D 支出稅收抵扣和 R&D 支出稅收減免。其中，前者又是最流行最主要的形式。英、美均是企業(yè)R&D投入和吸引外來 R&D 投資最多的國家，R&D 支出稅收抵扣運用良好是一個重要原因。在我國，R&D支出稅收減免與R&D支出稅收抵扣就是《企業(yè)所得稅法》規(guī)定的企業(yè)所得稅15%的優(yōu)惠稅率與研發(fā)費用加計扣除的稅收優(yōu)惠措施。它們雖然對企業(yè)的研發(fā)投入和外來投資起到了促進(jìn)作用，但仍存在適用條件高，適用范圍窄的問題。應(yīng)從擴(kuò)大其適用范圍、提高扣除比例、延長順延年限等方面加以優(yōu)化。比如，創(chuàng)業(yè)投資企業(yè)從事國家需要重點扶持和鼓勵的創(chuàng)業(yè)投資，可以按投資額的一定比例抵扣增值稅應(yīng)納稅額；對居民投資風(fēng)險投資公司獲得的所得免征或減征個人所得稅；對風(fēng)險投資公司獲得利潤再投資于高新技術(shù)企業(yè)的，實行再投資退稅等等，多渠道促進(jìn)科創(chuàng)企業(yè)研發(fā)投入和吸引天使投資。二是，因?qū)ρ芯?、開發(fā)等上游環(huán)節(jié)的支持比對生產(chǎn)、銷售等下游環(huán)節(jié)的支持更具有基礎(chǔ)性、前瞻性和長遠(yuǎn)性，更有利于從源頭上培育我國企業(yè)的技術(shù)創(chuàng)新能力，因此建議把我國的稅收優(yōu)惠政策從當(dāng)前的生產(chǎn)、銷售(或出口)環(huán)節(jié)向研究、開發(fā)環(huán)節(jié)轉(zhuǎn)移，由對產(chǎn)品商業(yè)化研發(fā)和研發(fā)后階段的支持轉(zhuǎn)為對產(chǎn)業(yè)基礎(chǔ)研究和研發(fā)前階段的支持，使科創(chuàng)企業(yè)在技術(shù)創(chuàng)新起步的艱難時期即獲得國家稅收政策切實有效的扶持。三是，對一些共性技術(shù)或戰(zhàn)略技術(shù)進(jìn)行聯(lián)合攻關(guān)是包括美、英在內(nèi)的研發(fā)大國加快技術(shù)創(chuàng)新的重要途徑。在我國，產(chǎn)學(xué)研之間具有明顯的資源互補(bǔ)優(yōu)勢，應(yīng)鼓勵公共研究機(jī)構(gòu)、高等學(xué)校的科技力量與一家或多家科創(chuàng)企業(yè)共同組建技術(shù)開發(fā)聯(lián)合體，充分發(fā)揮科創(chuàng)企業(yè)、科研機(jī)構(gòu)、大學(xué)之間的資源互補(bǔ)優(yōu)勢，共同提高我國科創(chuàng)企業(yè)、大學(xué)和科研機(jī)構(gòu)的技術(shù)創(chuàng)新能力。

3、實現(xiàn)科技型中小企業(yè)稅收優(yōu)惠的法制化、規(guī)范化、系統(tǒng)化

科技型中小企業(yè)是科技產(chǎn)品和技術(shù)創(chuàng)新的主力軍。雖然我國政府近年來在支持中小企業(yè)特別是科技型中小企業(yè)發(fā)展方面付出了諸多努力，也獲得了一定成效，但當(dāng)前中小企業(yè)的發(fā)展規(guī)模、創(chuàng)新能力相較于國外同類企業(yè)的發(fā)展仍存有一定差距，相關(guān)稅收優(yōu)惠政策也存在一些不足之處。主要有優(yōu)惠政策方式單一、優(yōu)惠體制缺乏統(tǒng)一性、地域性優(yōu)惠突出、優(yōu)惠政策落實難、整體效果不明顯等等。筆者認(rèn)為，借鑒國際經(jīng)驗，我國可以從以下幾個方面進(jìn)行有效整改，支持科技型中小企業(yè)發(fā)展。其一，建立一個更規(guī)范、完整的科技型中小企業(yè)稅收優(yōu)惠法律體系。本著兼顧地域與產(chǎn)業(yè)優(yōu)惠的原則，在對不同地區(qū)科技型中小企業(yè)發(fā)展情況和稅收優(yōu)惠政策調(diào)查研究以及對該類企業(yè)運營中發(fā)生的設(shè)計、研發(fā)、銷售、試驗等各個市場環(huán)節(jié)進(jìn)行統(tǒng)籌考量的基礎(chǔ)上，以法律和行政法規(guī)的形式頒布科技型中小企業(yè)稅收優(yōu)惠政策，并制定更詳細(xì)、具有統(tǒng)一化的實施規(guī)范，為科技型中小企業(yè)的發(fā)展提供有力的法律支撐。其二，優(yōu)化稅收優(yōu)惠體系：遵循所得稅優(yōu)惠與流轉(zhuǎn)稅優(yōu)惠并重原則，提高流轉(zhuǎn)稅優(yōu)惠占比?？梢砸?guī)定提高科技型中小企業(yè)增值稅起征點；對于該類企業(yè)引進(jìn)《國家高新技術(shù)產(chǎn)品目錄》所列的先進(jìn)軟件所支付的費用，免征關(guān)稅和進(jìn)口環(huán)節(jié)增值稅等。改變以往針對研究開發(fā)成果優(yōu)惠的政策傾向，根據(jù)科技研究開發(fā)的特點，對研究開發(fā)過程施行優(yōu)惠政策，激勵具有實質(zhì)意義的科技創(chuàng)新行為，增強(qiáng)科技型中小企業(yè)在發(fā)展初期的生命力。借鑒英美對高技術(shù)企業(yè)采取的間接稅收優(yōu)惠方式，例如優(yōu)惠稅率或低稅率、準(zhǔn)備金制度、稅收豁免、納稅扣除、盈虧互抵、稅收抵免、延期納稅、免稅期、優(yōu)惠退稅、加速折舊等，增強(qiáng)稅收優(yōu)惠的效力。其三，逐步擴(kuò)大高新技術(shù)產(chǎn)業(yè)園區(qū)的范圍。在經(jīng)濟(jì)相對落后、地域偏遠(yuǎn)地區(qū)設(shè)立試驗區(qū)，增加高新技術(shù)開發(fā)區(qū)的個數(shù)，不斷縮小地域發(fā)展差距，實現(xiàn)中小企業(yè)間的公平競爭。在提高高新產(chǎn)業(yè)化水平、優(yōu)化產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)升級的同時推動我國科技型中小企業(yè)發(fā)展的進(jìn)程。其四，加強(qiáng)政府對科技型中小企業(yè)的服務(wù)功能。美國小企業(yè)管理局不僅幫助小企業(yè)解決資金不足問題，還幫助小微企業(yè)尋找市場，游說政府部門安排采購計劃，為科技型小微企業(yè)與大學(xué)或科研機(jī)構(gòu)開展合作研究牽線搭橋。我國政府的各級中小企業(yè)管理局也應(yīng)該盡可能地擴(kuò)大服務(wù)功能，積極幫助科技型中小企業(yè)提高管理水平，開拓產(chǎn)品市場，為其提供政策引導(dǎo)等。應(yīng)加強(qiáng)對各級政府執(zhí)行稅收優(yōu)惠政策的監(jiān)督，提高其政策的執(zhí)行力，并一步步形成對各級政府實施政策的跟蹤評估體系，使得稅收優(yōu)惠政策的落實更加準(zhǔn)確、穩(wěn)定，進(jìn)而提高稅收優(yōu)惠政策對科技型中小企業(yè)的整體效用。

四、 結(jié)語

20 世紀(jì)初，美籍奧地利經(jīng)濟(jì)學(xué)家約瑟夫·熊彼特(JosephSchumpeter)最先使用“創(chuàng)新”一詞并賦予其經(jīng)濟(jì)學(xué)意義，他在《經(jīng)濟(jì)發(fā)展理論》一書中系統(tǒng)闡述了創(chuàng)新理論。[41]P62-63其核心思想為：企業(yè)是創(chuàng)新與發(fā)明的代理者，是促進(jìn)市場經(jīng)濟(jì)持續(xù)發(fā)展的中堅力量。創(chuàng)新是由大企業(yè)內(nèi)部的經(jīng)濟(jì)力量所形成的，是一種新的生產(chǎn)函數(shù)，即在經(jīng)濟(jì)活動中引入新思想和新方法，以實現(xiàn)生產(chǎn)要素的新組合，主要包括引進(jìn)新產(chǎn)品，采用新技術(shù)，開辟新市場，控制新的原料供應(yīng)來源，建立新的工業(yè)組織。這一理論的提出是對技術(shù)創(chuàng)新理論的內(nèi)容擴(kuò)充。[42]P38誠然，企業(yè)是科技自主創(chuàng)新的主體，但不能因此忽視政府在科技自主創(chuàng)新中的作用。這正是熊彼得創(chuàng)新理論的缺陷所在。本文認(rèn)為，企業(yè)的科技自主創(chuàng)新需要政府的稅收激勵，而政府制定、頒行稅收優(yōu)惠政策、法律的目的，又是激發(fā)與提高企業(yè)的科技自主創(chuàng)新能力。對于一國高新技術(shù)產(chǎn)業(yè)升級、經(jīng)濟(jì)發(fā)展與社會進(jìn)步而言，企業(yè)與政府必須協(xié)同發(fā)力，相互促進(jìn)，缺一不可。

黨的十八大、特別是十八屆三中全會以來，為推動創(chuàng)新驅(qū)動發(fā)展戰(zhàn)略的實施，黨中央、國務(wù)院出臺了以《關(guān)于深化體制機(jī)制改革，加快實施創(chuàng)新驅(qū)動發(fā)展戰(zhàn)略的若干意見》和《深化科技體制改革實施方案》為代表的一系列重大政策，體現(xiàn)了新時期科技與創(chuàng)新政策體系建設(shè)的新思路：“營造激勵創(chuàng)新的良好生態(tài)”被提到首要位置，更關(guān)注如何通過制度環(huán)境建設(shè)為創(chuàng)新活動營造公平、開放、透明的市場環(huán)境和制度保障，具有“創(chuàng)新政策3.0”的特點。與此相適應(yīng)，應(yīng)將創(chuàng)新政策新思路“嵌入”到稅收政策的制定與實施當(dāng)中，努力建立和形成促進(jìn)科技創(chuàng)新、成果轉(zhuǎn)化和產(chǎn)業(yè)轉(zhuǎn)型發(fā)展的稅收優(yōu)惠新機(jī)制：更加關(guān)注通過制度建設(shè)促進(jìn)企業(yè)真正成為技術(shù)創(chuàng)新決策、研發(fā)投入、科研組織和成果轉(zhuǎn)化的主體，擴(kuò)大企業(yè)在國家創(chuàng)新決策中的話語權(quán)，發(fā)揮企業(yè)和企業(yè)家在國家創(chuàng)新決策中的重要作用。運用稅收優(yōu)惠的多種政策工具，積極引導(dǎo)資金、人才、技術(shù)等資源向科技創(chuàng)新、戰(zhàn)略性新興產(chǎn)業(yè)聚集，不斷增強(qiáng)企業(yè)自主創(chuàng)新能力和產(chǎn)業(yè)核心競爭力，培育新的經(jīng)濟(jì)增長點，增強(qiáng)經(jīng)濟(jì)穩(wěn)定增長能力，將國家創(chuàng)新驅(qū)動發(fā)展戰(zhàn)略落到實處。

注釋：

① 2016年1月29日，科技部、財政部、國家稅務(wù)總局以國科發(fā)火〔2016〕32號印發(fā)修訂后的《高新技術(shù)企業(yè)認(rèn)定管理辦法》，自2016年1月1日起實施。根據(jù)《高新技術(shù)企業(yè)認(rèn)定管理辦法》的規(guī)定，國家高新技術(shù)企業(yè)是指在《國家重點支持的高新技術(shù)領(lǐng)域》內(nèi)，持續(xù)進(jìn)行研究開發(fā)與技術(shù)成果轉(zhuǎn)化，形成企業(yè)核心自主知識產(chǎn)權(quán)，并以此為基礎(chǔ)開展經(jīng)營活動，在中國境內(nèi)(不包括港、澳、臺地區(qū))注冊一年以上的居民企業(yè)。

② 新制度經(jīng)濟(jì)學(xué)是相對于制度經(jīng)濟(jì)學(xué)而言的，制度經(jīng)濟(jì)學(xué)是十九世紀(jì)末二十世紀(jì)初誕生于美國的一個經(jīng)濟(jì)學(xué)派別，1899年，T.凡勃倫發(fā)表《有閑階級論》，1904年發(fā)表《企業(yè)論》，創(chuàng)立了制度學(xué)派。他采用歷史方法、社會達(dá)爾文主義和職能主義心理學(xué)，批判傳統(tǒng)經(jīng)濟(jì)學(xué)的方法論，承認(rèn)經(jīng)濟(jì)存在各種弊端和缺陷，強(qiáng)調(diào)對各種經(jīng)濟(jì)關(guān)系的改良，形成制度學(xué)派的傳統(tǒng)。這個時期的代表人物還有J.R.康蒙斯和W.C.米切爾等。新制度學(xué)派是當(dāng)代資產(chǎn)階級經(jīng)濟(jì)學(xué)中的一個激進(jìn)派別。形成于20世紀(jì)50年代。該學(xué)派一方面繼承了制度學(xué)派的傳統(tǒng)，以制度分析、結(jié)構(gòu)分析為標(biāo)榜，并主張進(jìn)行改革；另一方面又根據(jù)第二次世界大戰(zhàn)結(jié)束以后新的政治經(jīng)濟(jì)條件，比過去的制度學(xué)派更加注意現(xiàn)實問題，批判資本主義的缺陷，并提出更為具體的政策建議。它在政策目標(biāo)和價值準(zhǔn)則問題上所涉及的范圍也要廣泛得多。新制度學(xué)派的主要代表人物，在美國是加爾布雷思、博爾丁，在瑞典是繆達(dá)爾。

③ 中文由作者根據(jù)英文資料整合而成，See Kingston Smith. Comparison of EIS, SEIS andVCT[EB/OL]. https://www.kingstonsmith.co.uk/wp-content/uploads/2015/01/Comparison+of+EIS,+SEIS+and+VCT.pdf, 2019-4-22.

④ “天使”(Angel)用語最初來自英格蘭，用來描述富有的個人提供資金協(xié)助戲劇的生產(chǎn)，隨后，在1978年，美國新罕布什爾大學(xué)及其創(chuàng)業(yè)研究中心創(chuàng)始人William Wetze 教授完成美國創(chuàng)業(yè)家如何募集種子資本的開創(chuàng)性研究，開始使用“天使”描述支持創(chuàng)業(yè)者的投資家。根據(jù)美國中小企業(yè)管理局(US Small Business Administration)的研究，“天使投資人”(Angel investor)是指個人以自有資金提供債權(quán)或股權(quán)資金予非親屬朋友和家庭成員擁有和經(jīng)營的私人企業(yè)。參見王金凱、謝學(xué)如：創(chuàng)業(yè)天使稅制之比較研究，載臺灣《經(jīng)濟(jì)研究》第9期。

⑤ 在美國，一般情況下，擁有50個及以上全職員 工的企業(yè)被認(rèn)為是大型企業(yè)，擁有 50個以下全職 員工的企業(yè)被稱為小型企業(yè)，擁有 25個以下全職 員工的企業(yè)被稱為微型企業(yè)。

⑥ 二戰(zhàn)后 ，美國政府科研經(jīng)費投人不論是總量還是其占 GDP 的比重一直都位居世界前列，且呈逐年平穩(wěn)遞增的趨勢 。1970年，美國聯(lián)邦政府在研發(fā)方面的投入僅為149億美元，2004年達(dá)到了1227億美元，2007年為1372億美元。2008年，為了執(zhí)行“美國競爭力計劃”，聯(lián)邦研發(fā)預(yù)算資助總額高達(dá)1427億美元，比2001年增加了913億美元，增長了56%。

⑦ 稅收效率原則的基本理論內(nèi)涵最初源自17世紀(jì)英國重商主義學(xué)派，威廉·配第在《賦稅論》一書中提出“稅收三原則”，其中的“簡便原則”和“節(jié)省原則”具有稅收效率原則的基本涵義。亞當(dāng)·斯密則在《國富論》一書中發(fā)展為“稅收四原則”中的“確定”“便利”和“最少費用”三原則。社會政策學(xué)派財政學(xué)的集大成者阿道夫·瓦格納更是在《財政學(xué)》一書中提出了著名的“稅收四大九小原則”，明確將“確實、便利、最少費用”三小原則歸屬于稅收行政效率原則。此后，隨著凱恩斯主義、貨幣主義、供給學(xué)派、新自由主義學(xué)派的興起，稅收效率原則的內(nèi)涵更加豐富，人們大致把稅收效率原則劃分為稅收行政效率、稅收經(jīng)濟(jì)效率 和社會效率三個分原則。

⑧ See SEC v. Trendon T. Shavers & Bitcoin Sav. & Trust, Case No. 4:13-CV-416, 2014 U.S. Dist. LEXIS 194382, at *17 (E.D. Tex. Aug. 26, 2014).

⑨ See United States v. Ulbricht, 31 F. Supp. 3d 540 (2014).

⑩ See United States v. Murgio, 2017 U.S. Dist. LEXIS 10359 (2017).