【摘 要】 如何計算銷售環(huán)節(jié)的利潤，是生產(chǎn)商或經(jīng)銷商出租人會計處理的難點所在。文章對準(zhǔn)則中的會計規(guī)則進行了簡要梳理，并通過模擬案例闡釋了生產(chǎn)商（或經(jīng)銷商）出租人的會計處理要領(lǐng)，在此基礎(chǔ)上對租賃準(zhǔn)則的若干疑難問題進行了理論分析。生產(chǎn)商（或經(jīng)銷商）出租人在銷售環(huán)節(jié)的會計處理要點是，在記錄銷售收入的同時，需要把租賃收款額的現(xiàn)值計入應(yīng)收融資租賃款。在記錄銷售成本的同時，需要把未擔(dān)保余值的現(xiàn)值計入應(yīng)收融資租賃款。如此，生產(chǎn)商（或經(jīng)銷商）出租人的應(yīng)收融資租賃款額就是租賃收款額的現(xiàn)值和未擔(dān)保余值的現(xiàn)值之和，也就是租賃投資凈額。

【關(guān)鍵詞】 生產(chǎn)商或經(jīng)銷商出租人; 使用權(quán)資產(chǎn); 租賃負債; 租賃付款額

【中圖分類號】 F230;F275.2? 【文獻標(biāo)識碼】 A? 【文章編號】 1004-5937（2019）12-0136-03

2018年12月7日，財政部修訂印發(fā)《企業(yè)會計準(zhǔn)則第21號——租賃》[1]。在境內(nèi)外同時上市的企業(yè)以及在境外上市并采用《國際財務(wù)報告準(zhǔn)則》或《企業(yè)會計準(zhǔn)則》編制財務(wù)報表的企業(yè)，自2019年1月1日起施行;其他執(zhí)行《企業(yè)會計準(zhǔn)則》的企業(yè)自2021年1月1日起施行。其中，生產(chǎn)商或經(jīng)銷商出租人對租賃合同的會計處理是該準(zhǔn)則中的難點和重點之一。對于這一問題，《國際財務(wù)報告準(zhǔn)則第16號——租賃》[2]（IFRS 16）僅僅在示例部分給出了原則性的說明，會計實務(wù)和會計教育領(lǐng)域迫切需要對生產(chǎn)商或經(jīng)銷商出租人的會計處理規(guī)則給出全流程的簡明分析。有鑒于此，本文結(jié)合模擬案例對生產(chǎn)商或經(jīng)銷商出租人的會計處理規(guī)則進行簡要解讀，同時給出相應(yīng)的理論分析，供業(yè)界同仁參考。

一、生產(chǎn)商從事融資租賃的會計處理要點

2015年國務(wù)院辦公廳發(fā)布的《關(guān)于促進金融租賃行業(yè)健康發(fā)展的指導(dǎo)意見》[3]指出，金融租賃是與實體經(jīng)濟緊密結(jié)合的一種投融資方式，是推動產(chǎn)業(yè)創(chuàng)新升級、促進社會投資和經(jīng)濟結(jié)構(gòu)調(diào)整的積極力量。通過設(shè)備租賃，可以直接降低企業(yè)資產(chǎn)負債率;通過實物轉(zhuǎn)租，可以直接促進產(chǎn)能轉(zhuǎn)移、企業(yè)重組和生產(chǎn)資料更新?lián)Q代升級;通過回購返租，可以直接提高資金使用效率。要充分認識金融租賃服務(wù)實體經(jīng)濟的重要作用，把金融租賃放在國民經(jīng)濟發(fā)展整體戰(zhàn)略中統(tǒng)籌考慮。

生產(chǎn)商從事融資租賃業(yè)務(wù)的利潤共有兩個部分，一是產(chǎn)品銷售利潤，二是金融服務(wù)利潤。因此，其會計處理的要點就是如何核算產(chǎn)品銷售利潤和金融服務(wù)利潤。對此，準(zhǔn)則著重給出了一套產(chǎn)品銷售利潤的算法。剩余的金融服務(wù)利潤的計算可以比照常規(guī)租賃來處理。

二、會計準(zhǔn)則關(guān)于生產(chǎn)商或經(jīng)銷商出租人會計處理的原則性規(guī)定

準(zhǔn)則規(guī)定，對于生產(chǎn)商（或經(jīng)銷商）作為出租人的融資租賃，在租賃期開始日，該出租人應(yīng)當(dāng)按照租賃資產(chǎn)公允價值與租賃收款額的現(xiàn)值（按市場利率折現(xiàn)）兩者孰低確認收入，并按照租賃資產(chǎn)賬面價值扣除未擔(dān)保余值的現(xiàn)值后的余額結(jié)轉(zhuǎn)銷售成本。

生產(chǎn)商或經(jīng)銷商出租人為取得融資租賃發(fā)生的成本，應(yīng)當(dāng)在租賃期開始日計入當(dāng)期損益。之所以將該成本計入當(dāng)期損益，是因為IFRS 16的設(shè)計者認為，該成本主要與生產(chǎn)商或經(jīng)銷商出租人賺取的銷售利潤有關(guān)，所以，該成本不作為初始直接費用，當(dāng)然也就不再列入租賃投資凈額（可參見IFRS 16第74段）。見圖1。

三、生產(chǎn)商或經(jīng)銷商出租人會計處理的模擬案例

2×20年12月1日，西北重工有限公司向東南建設(shè)股份公司出租一套自己生產(chǎn)的產(chǎn)品。合同主要條款如下。

1.租賃期自2×21年1月1日起，至2×24年12月31日，共4年。

2.租賃資產(chǎn)的賬面價值為47 000 000元，公允價值為50 000 000元。

3.租金收取方式為租賃期間內(nèi)每年年末收取固定付款額15 000 000元。

4.該資產(chǎn)的余值預(yù)計為800 000元。承租人提供的擔(dān)保余值為310 000元，未擔(dān)保余值為490 000元。

5.出租人的初始直接費用為6 000元。

6.在租賃期最后一期，承租方因使用該機器比較滿意，支付了未納入租賃負債計量的可變租賃付款額60 000元。

（一）商品銷售業(yè)務(wù)的核算

1.商品銷售收入的計算

租賃收款額（包含承租人的擔(dān)保余值）按市場利率折現(xiàn)的現(xiàn)值

公允價值更低，因此，根據(jù)孰低原則，按照公允價值記錄商品銷售收入。

借：應(yīng)收融資租賃款? ?51 044 666

貸：主營業(yè)務(wù)收入? ? ?50 000 000

營業(yè)外收入? ? ? ?1 044 666

2.商品銷售成本的計算

商品銷售成本=租賃資產(chǎn)賬面價值-未擔(dān)保余值的現(xiàn)值=47 000 000-373 819=46 626 181（元）

借：主營業(yè)務(wù)成本? ?46 626 181

應(yīng)收融資租賃款? ? 373 819

貸：庫存商品? ? ? ?47 000 000

此時，應(yīng)收融資租賃款的借方余額為51 418 485元（恰等于51 044 666+373 819），這正是準(zhǔn)則所稱的租賃投資凈額?？沈炈闳缦?。

租賃投資凈額=租賃收款額按市利率折現(xiàn)的現(xiàn)值+未擔(dān)保余值的現(xiàn)值

3.記錄初始直接費用時

借：銷售費用? ? 6 000

貸：銀行存款? ? ? ?6 000

（二）租賃業(yè)務(wù)的核算

1.2×21年至2×24年每年年底計算利息收入時（表1、表2）

2.2×21年至2×24年每年年底收取租賃收款額時（表3）

（三）2×24年收到承租方因使用該機器比較滿意而支付的未納入租賃負債計量的可變租賃付款額60 000元時

借：銀行存款? ? 60 000

貸：租賃收入? ? ? 60 000

（四）租賃期滿時

2×24年年底，應(yīng)收融資租賃款的借方余額為800 000元。

1.2×25年初如果承租方不購買，則出租方收回該套設(shè)備及擔(dān)保余值。

借：固定資產(chǎn)? ? ?800 000

貸：應(yīng)收融資租賃款? ? ? 800 000

2.2×25年初如果出租方允許承租方以400 000元購得。

借：銀行存款? ? 400 000

營業(yè)外支出? ?400 000

貸：應(yīng)收融資租賃款? ? ?800 000

四、對生產(chǎn)商或經(jīng)銷商出租人會計處理規(guī)則的評價

由上述模擬案例可知，生產(chǎn)商（或經(jīng)銷商）出租人本質(zhì)上仍然把融資租賃的租賃投資凈額（即租賃收款額的現(xiàn)值和未擔(dān)保余值的現(xiàn)值之和）作為應(yīng)收融資租賃款入賬，只不過是在記錄收入和成本的時候分別予以記錄的。在這種算法下，銷售環(huán)節(jié)利潤的計算便成為會計處理的難點。鑒于稅收法規(guī)是金融交易的基礎(chǔ)，稅收法規(guī)如何針對這種融資租賃的收入和成本做出反應(yīng)，便是值得深入研究的問題[4]。

【參考文獻】

[1] 財政部.企業(yè)會計準(zhǔn)則第21號——租賃[A].2018.

[2] International Accounting Standards Board，International Financial Reporting Standard 16[A].2016.

[3] 國務(wù)院辦公廳.關(guān)于促進金融租賃行業(yè)健康發(fā)展的指導(dǎo)意見[A].2015.

[4] 周華.法律制度與會計規(guī)則——關(guān)于會計理論的反思[M].北京：中國人民大學(xué)出版社，2016：12.