唐建綱

【摘 要】 稅務(wù)會(huì)計(jì)是從財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)中分離出來并獨(dú)立于預(yù)算會(huì)計(jì)的專門會(huì)計(jì)，混合式傳統(tǒng)政府會(huì)計(jì)模式不能同時(shí)實(shí)現(xiàn)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)、預(yù)算會(huì)計(jì)和稅務(wù)會(huì)計(jì)目標(biāo)與功能。借鑒我國政府會(huì)計(jì)改革策略與路徑，以“適度分離并相互銜接”的二元結(jié)構(gòu)理念構(gòu)建新時(shí)代政府會(huì)計(jì)體系財(cái)稅分離與協(xié)調(diào)處理機(jī)制，將稅務(wù)變量加入現(xiàn)行政府會(huì)計(jì)系統(tǒng)，從多維度提供政府會(huì)計(jì)主體的財(cái)務(wù)狀況、預(yù)算執(zhí)行和稅務(wù)信息，提高治理效率，進(jìn)而研究二元結(jié)構(gòu)理念對(duì)政府增值稅會(huì)計(jì)處理模式的重構(gòu)，通過增值稅具體事項(xiàng)會(huì)計(jì)理論構(gòu)建整體會(huì)計(jì)框架理論。研究發(fā)現(xiàn)：作為本輪政府會(huì)計(jì)改革重大理論成果的二元結(jié)構(gòu)理念具有開放性和前瞻價(jià)值，可為政府會(huì)計(jì)后續(xù)改革提供可資借鑒的理念。

【關(guān)鍵詞】 二元結(jié)構(gòu)理念; 政府會(huì)計(jì)體系; 稅務(wù)會(huì)計(jì); 財(cái)稅模式

【中圖分類號(hào)】 F235.1? 【文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼】 A? 【文章編號(hào)】 1004-5937（2019）12-0046-06

一、引言

政府會(huì)計(jì)主體是一個(gè)龐大的多元體系，向社會(huì)提供公共產(chǎn)品和服務(wù)。由于政府會(huì)計(jì)主體的資金供給主要來自財(cái)政撥款，財(cái)政資金具有公共性、財(cái)政性和非營利性特征，在此財(cái)稅環(huán)境下我國非營利部門稅制尚未走向法制化，導(dǎo)致政府會(huì)計(jì)對(duì)涉稅普遍認(rèn)識(shí)不足。從近年審計(jì)和稅務(wù)部門對(duì)行政事業(yè)單位開展的審計(jì)和稅務(wù)檢查發(fā)現(xiàn)，行政事業(yè)單位偷漏稅問題時(shí)有發(fā)生，甚至被罰款，既增加納稅成本又影響政府信譽(yù)。隨著市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制逐步完善和政府會(huì)計(jì)主體社會(huì)功能的強(qiáng)化，其經(jīng)濟(jì)活動(dòng)和稅務(wù)事項(xiàng)越來越多，幾乎涉及開征的流轉(zhuǎn)稅、所得稅、資源稅、財(cái)產(chǎn)行為稅和特定目的稅等諸多稅種。富蘭克林說過“人的一生有兩件事是不可避免的，一是死亡，一是納稅?！庇纱苏畷?huì)計(jì)稅務(wù)議題引起了學(xué)界和實(shí)務(wù)界的日益重視。

近年來高校、醫(yī)院已成為一個(gè)重要的納稅群體，國家稅務(wù)總局對(duì)高校和醫(yī)院的稅收問題越來越重視。基于需求與缺陷，政府會(huì)計(jì)涉稅研究很長一段時(shí)間著重于稅收政策和實(shí)務(wù)操作。譚鳴蟬等[1]梳理了我國高校涉及的稅收政策，比較分析英、美國家稅收政策與教育政策關(guān)系，提出改變高校目前的會(huì)計(jì)核算方式，依據(jù)稅法規(guī)定單獨(dú)進(jìn)行稅務(wù)核算。通過考察公立高校主要涉稅事務(wù)及稅種，陶其高[2]發(fā)現(xiàn)公立高校涉稅事項(xiàng)越來越多，已不可避免成為納稅主體，建議加強(qiáng)高校稅收管理以解決稅收法規(guī)與高校財(cái)會(huì)制度之間的沖突。鄭大喜[3]對(duì)公立醫(yī)院適用的稅收法律政策進(jìn)行總結(jié)，基于《醫(yī)院會(huì)計(jì)制度》探討了公立醫(yī)院應(yīng)交稅費(fèi)的賬務(wù)處理。隨著納稅認(rèn)識(shí)的提高以及對(duì)降低稅負(fù)和規(guī)避涉稅風(fēng)險(xiǎn)的需求日益迫切，政府涉稅研究拓展到以稅務(wù)管理和納稅籌劃為重點(diǎn)的管理會(huì)計(jì)領(lǐng)域。有觀點(diǎn)指出稅務(wù)籌劃是高校財(cái)務(wù)管理的一項(xiàng)重要工作，應(yīng)引起高校管理者的重視。樊毅[4]對(duì)高校個(gè)人所得稅納稅籌劃進(jìn)行深入研究，認(rèn)為構(gòu)建交互式納稅籌劃管理系統(tǒng)可以為高校納稅籌劃提供依據(jù)。稅收政策是一項(xiàng)重要的會(huì)計(jì)環(huán)境。稅制改革將改變行政事業(yè)單位稅務(wù)處理方法，并影響財(cái)務(wù)環(huán)境。鄭大喜[5]認(rèn)為公立醫(yī)院執(zhí)行“營改增”政策后出現(xiàn)稅負(fù)上升，建議公立醫(yī)院開展納稅籌劃，以政府會(huì)計(jì)改革為契機(jī)加強(qiáng)會(huì)計(jì)核算與財(cái)稅體制政策的協(xié)調(diào)。

醫(yī)院與高校作為財(cái)政部會(huì)計(jì)司實(shí)施政府會(huì)計(jì)改革的突破口，取得的稅務(wù)實(shí)踐進(jìn)展為其他政府公共部門會(huì)計(jì)起到示范效應(yīng)[6]。傳統(tǒng)政府會(huì)計(jì)較少涉及稅務(wù)議題，上述研究開辟了政府會(huì)計(jì)新的改革領(lǐng)域，具有一定的現(xiàn)實(shí)意義。從研究?jī)?nèi)容看，著重對(duì)政府會(huì)計(jì)稅收政策梳理以及改善原制度下的會(huì)計(jì)核算;從研究側(cè)重看，實(shí)務(wù)方面居多理論研究次之。但稅務(wù)會(huì)計(jì)在政府會(huì)計(jì)體系中居于何種地位？與其他會(huì)計(jì)系統(tǒng)關(guān)系如何？各專門會(huì)計(jì)之間如何共生共存？鮮有學(xué)者將稅務(wù)會(huì)計(jì)植入政府會(huì)計(jì)結(jié)構(gòu)體系，按照系統(tǒng)論研究稅務(wù)會(huì)計(jì)、財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)與預(yù)算會(huì)計(jì)之間的協(xié)調(diào)與整合。雖然已有文獻(xiàn)對(duì)政府會(huì)計(jì)涉稅實(shí)務(wù)研究富有成果，但構(gòu)建一個(gè)政府會(huì)計(jì)財(cái)稅框架整合協(xié)調(diào)政府會(huì)計(jì)體系內(nèi)各專門會(huì)計(jì)目標(biāo)與功能，引領(lǐng)高質(zhì)量政府會(huì)計(jì)發(fā)展則更為重要?；诖耍疚囊哉畷?huì)計(jì)改革為契機(jī)，借鑒“適度分離并相互銜接”政府會(huì)計(jì)創(chuàng)新理念，試圖構(gòu)建政府會(huì)計(jì)財(cái)稅分離與整合模式，以提供更全面、更可靠和更相關(guān)的政府會(huì)計(jì)信息，提高各類信息利用效率，滿足不同層次信息需求。

二、現(xiàn)行政府會(huì)計(jì)模式下的財(cái)稅困境

財(cái)稅之間差異①和傳統(tǒng)政府會(huì)計(jì)系統(tǒng)局限性是政府會(huì)計(jì)財(cái)稅模式改革研究的邏輯起點(diǎn)。國內(nèi)外學(xué)者對(duì)財(cái)稅交叉領(lǐng)域已進(jìn)行大量相關(guān)研究，闡明“制度、經(jīng)濟(jì)因素和控制變量”[7]，“會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和稅法業(yè)務(wù)處理之間的差異”[8]是產(chǎn)生財(cái)稅差異的主要原因，而且會(huì)計(jì)收益與應(yīng)稅收益之間的差額有擴(kuò)大趨勢(shì)[9]。在學(xué)術(shù)界“財(cái)稅分離”的主流觀點(diǎn)已趨于一致，劉玉廷②、馮淑萍③也持相同觀點(diǎn)。在企業(yè)會(huì)計(jì)中通過制定所得稅會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和增值稅會(huì)計(jì)準(zhǔn)則④專門為稅務(wù)相關(guān)工作服務(wù)，促進(jìn)稅務(wù)與會(huì)計(jì)之間適度分離與協(xié)調(diào)。但在政府會(huì)計(jì)領(lǐng)域由于理論研究滯后與實(shí)踐不足，財(cái)稅之間仍未整合協(xié)調(diào)，傳統(tǒng)政府會(huì)計(jì)面臨分身乏術(shù)的困境。

（一）傳統(tǒng)政府會(huì)計(jì)系統(tǒng)，對(duì)實(shí)現(xiàn)稅務(wù)目標(biāo)與功能存在局限性

縱觀我國政府會(huì)計(jì)的演進(jìn)軌跡，與財(cái)政管理、預(yù)算體制相適應(yīng)的政府預(yù)算會(huì)計(jì)長期一枝獨(dú)秀，造成政府會(huì)計(jì)系統(tǒng)的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)功能弱化和稅務(wù)會(huì)計(jì)功能缺失。傳統(tǒng)政府會(huì)計(jì)系統(tǒng)側(cè)重于預(yù)算功能，突出預(yù)算收支和執(zhí)行情況，雖然對(duì)服務(wù)財(cái)政預(yù)算管理發(fā)揮了重要作用，但是反映資產(chǎn)、負(fù)債、收入和費(fèi)用的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息和反映應(yīng)稅收入、扣除費(fèi)用、應(yīng)稅所得、應(yīng)稅虧損、應(yīng)納稅額和退（免）稅、補(bǔ)稅、罰款、罰金、滯納金等稅務(wù)會(huì)計(jì)信息欠缺。財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)核算基于應(yīng)計(jì)制基礎(chǔ)，預(yù)算會(huì)計(jì)核算堅(jiān)持現(xiàn)金制基礎(chǔ)，稅務(wù)會(huì)計(jì)核算則是“混合制”基礎(chǔ)，即遵循權(quán)責(zé)發(fā)生制一般原則但對(duì)稅法規(guī)定特殊事項(xiàng)采用收付實(shí)現(xiàn)制，會(huì)計(jì)基礎(chǔ)差異導(dǎo)致三類會(huì)計(jì)系統(tǒng)對(duì)同一政府會(huì)計(jì)主體發(fā)生的同一經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)確認(rèn)、計(jì)量的結(jié)果會(huì)存在差異。因此，需要適度分離政府會(huì)計(jì)系統(tǒng)功能，獨(dú)立反映財(cái)務(wù)、稅務(wù)與預(yù)算信息并相互驗(yàn)證和對(duì)比，而功能單一的政府會(huì)計(jì)系統(tǒng)對(duì)實(shí)現(xiàn)多維度會(huì)計(jì)功能的協(xié)調(diào)驅(qū)動(dòng)具有一定的難度。

（二）傳統(tǒng)政府會(huì)計(jì)系統(tǒng)在準(zhǔn)確衡量政府未來支付能力方面存在局限性

近年來，地方政府通過各類融資平臺(tái)、政府與社會(huì)資本合作（PPP）促進(jìn)地方經(jīng)濟(jì)社會(huì)發(fā)展，復(fù)雜的商業(yè)模式使得稅務(wù)活動(dòng)日趨復(fù)雜，金額龐大的項(xiàng)目產(chǎn)生的稅收負(fù)債是驚人的，而此類負(fù)債與現(xiàn)金流量對(duì)政府未來財(cái)務(wù)狀況影響重大。但傳統(tǒng)政府會(huì)計(jì)無法核算此類負(fù)債與計(jì)量稅負(fù)，從而形成隱性債務(wù)或表外債務(wù)。有學(xué)者指出，PPP協(xié)議中政府會(huì)計(jì)處理是當(dāng)前政府會(huì)計(jì)改革的重點(diǎn)和難點(diǎn)問題[10]，稅收問題也亟待深入研究。一方面以現(xiàn)金制為基礎(chǔ)的預(yù)算會(huì)計(jì)系統(tǒng)對(duì)稅收負(fù)債確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告缺乏完整性;另一方面由于預(yù)算系統(tǒng)側(cè)重于對(duì)同級(jí)財(cái)政預(yù)算資金的監(jiān)控，而對(duì)預(yù)算外資金管理則較松懈。稅務(wù)會(huì)計(jì)涉及資金對(duì)象廣泛，凡是納稅、減稅、免稅和罰款導(dǎo)致的資金運(yùn)動(dòng)都是稅務(wù)會(huì)計(jì)的核算內(nèi)容。因此，現(xiàn)行預(yù)算系統(tǒng)難以真實(shí)、及時(shí)、完整地反映資金運(yùn)動(dòng)的全貌，造成信息使用者難以理解，不能準(zhǔn)確衡量政府支出能力。當(dāng)前加拿大正大力推進(jìn)權(quán)責(zé)發(fā)生制預(yù)算改革，也正是現(xiàn)金制預(yù)算與應(yīng)計(jì)制會(huì)計(jì)之間矛盾引起了相關(guān)方面關(guān)注。發(fā)展稅務(wù)會(huì)計(jì)有利于完整甄別政府債務(wù)，克服傳統(tǒng)政府會(huì)計(jì)系統(tǒng)在完整披露政府債務(wù)、支付能力方面存在的缺陷。

（三）現(xiàn)行政府會(huì)計(jì)與稅收法規(guī)之間缺乏配合銜接

有學(xué)者指出，不能因?yàn)樵谪?cái)務(wù)報(bào)告中披露了涉稅的會(huì)計(jì)信息就認(rèn)為是全部的涉稅信息，就可以取代稅務(wù)會(huì)計(jì)，稅務(wù)會(huì)計(jì)信息與涉稅會(huì)計(jì)信息是兩個(gè)不同的概念[11]。財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)處理并不完全遵從稅收法規(guī)，因?yàn)槎惙▽?dǎo)向的財(cái)務(wù)（預(yù)算）會(huì)計(jì)理念，會(huì)顯著降低財(cái)務(wù)（預(yù)算）會(huì)計(jì)質(zhì)量。但反映稅務(wù)信息的稅務(wù)會(huì)計(jì)則要求嚴(yán)格按照稅收法令、政策，運(yùn)用會(huì)計(jì)理論和基本方法確認(rèn)、計(jì)量稅務(wù)要素及編制稅務(wù)報(bào)表。因此，現(xiàn)行政府會(huì)計(jì)對(duì)財(cái)稅關(guān)系采取“同一化模式”就無法規(guī)范稅務(wù)會(huì)計(jì)處理實(shí)務(wù)。既然政府會(huì)計(jì)體系中每個(gè)專門會(huì)計(jì)的功能都是有限的，“三類信息”又缺一不可，分別滿足不同信息使用者需求，就需要各專門會(huì)計(jì)配套協(xié)調(diào)才能有效支持公共政策分析和管理。盡管改革后政府會(huì)計(jì)系統(tǒng)對(duì)傳統(tǒng)政府會(huì)計(jì)做了較大改進(jìn)，但仍未實(shí)現(xiàn)與稅務(wù)會(huì)計(jì)整合銜接以及建立稅務(wù)會(huì)計(jì)概念框架，未能提供“稅務(wù)管理成本明細(xì)表”“稅負(fù)率與貢獻(xiàn)率報(bào)表”“稅款與財(cái)政資金流量表”等反映稅務(wù)信息的會(huì)計(jì)報(bào)表，不能滿足稅務(wù)管理與分析的需要。

三、二元結(jié)構(gòu)理念對(duì)政府會(huì)計(jì)體系財(cái)稅模式的重構(gòu)

缺乏完整性與系統(tǒng)性的傳統(tǒng)政府會(huì)計(jì)系統(tǒng)[12]對(duì)財(cái)稅處理的路徑選擇受稅務(wù)會(huì)計(jì)未嵌入政府會(huì)計(jì)系統(tǒng)影響而難以有所突破。我國正全面推進(jìn)政府會(huì)計(jì)改革，政府會(huì)計(jì)體系整合為財(cái)稅分離與協(xié)調(diào)提供了新的技術(shù)路徑。

（一）構(gòu)建以治理環(huán)境為起點(diǎn)的多維政府會(huì)計(jì)體系

政府治理理論為建設(shè)透明性、責(zé)任性、參與性、回應(yīng)性和民意導(dǎo)向性的政府會(huì)計(jì)改革提供了理論基礎(chǔ)。社會(huì)各界越來越關(guān)注政府會(huì)計(jì)改革，更廣泛地參與對(duì)公共事務(wù)的管理，政府在市場(chǎng)和公共管理下也需要一項(xiàng)治理工具提供多種分析信息，以現(xiàn)實(shí)對(duì)政府財(cái)務(wù)狀況、運(yùn)行成本、財(cái)政可持續(xù)性、債務(wù)風(fēng)險(xiǎn)（特別是地方性債務(wù)）和政府信譽(yù)進(jìn)行多維度管理，構(gòu)建完整的政府會(huì)計(jì)核算體系、報(bào)告體系、分析應(yīng)用體系和審計(jì)公開機(jī)制。政府作為眾多利益攸關(guān)者集合必然存在多維的信息需求，學(xué)界研究認(rèn)為，超越單維度政府會(huì)計(jì)系統(tǒng)以滿足不同利益相關(guān)者的決策信息需求，政府所有行為信息應(yīng)當(dāng)在政府會(huì)計(jì)和報(bào)告系統(tǒng)中呈現(xiàn)，當(dāng)然包括政府涉稅活動(dòng)信息。國際公共部門會(huì)計(jì)準(zhǔn)則（IPSAS）倡導(dǎo)的政府會(huì)計(jì)是“事后”的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)，其功能是有限的，要實(shí)現(xiàn)黨的十八屆三中全會(huì)提出的“國家治理體系和治理能力的現(xiàn)代化”目標(biāo)，在新時(shí)代理論指導(dǎo)下政府會(huì)計(jì)必須要超越當(dāng)前財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)功能屬性[13]和預(yù)算會(huì)計(jì)功能屬性。預(yù)算、稅收和會(huì)計(jì)通常被區(qū)分為不同的決策系統(tǒng)，但是政策制定者將它們都視為政府治理信息來源，各系統(tǒng)配套才能有效支持公共政策管理，利用多種信息數(shù)據(jù)更好的衡量和改善治理效率。

稅務(wù)信息是一類重要的治理信息，囊括以稅收導(dǎo)向的經(jīng)濟(jì)信息和以政府善治導(dǎo)向的責(zé)任信息。社會(huì)需求的多層次性決定了政府目標(biāo)的多重性與廣泛性。政府除了從事非市場(chǎng)行為還擔(dān)負(fù)經(jīng)濟(jì)發(fā)展目標(biāo)，并以政府名義擁有資產(chǎn)、承擔(dān)債務(wù)與其他市場(chǎng)主體進(jìn)行交易從事經(jīng)濟(jì)活動(dòng)。稅務(wù)會(huì)計(jì)信息是從另一個(gè)側(cè)面反映政府治理過程成本績(jī)效信息的稅務(wù)表達(dá)，可以用于政府經(jīng)濟(jì)報(bào)告工作。包含稅務(wù)信息的成本可以更完整地體現(xiàn)政府使用經(jīng)濟(jì)資源的過程、結(jié)果和績(jī)效。稅務(wù)會(huì)計(jì)信息除了用于經(jīng)濟(jì)管理外，還能提供其他服務(wù)目的，可以用于評(píng)價(jià)政府信譽(yù)，是法制和良治政府的重要標(biāo)志。特別在建設(shè)新時(shí)代中國特色市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)下，政府誠信的基礎(chǔ)作用主要體現(xiàn)為表率和引領(lǐng)，政府講誠信，公民就有凝聚力和向心力，國家才有號(hào)召力。對(duì)稅法遵從是外部信息使用人可以直接觀測(cè)到的政府誠信廉潔信息，能夠反映政府的透明性和責(zé)任性，向公眾傳遞公平、廉潔信息，從而對(duì)其他市場(chǎng)主體行為起到示范引領(lǐng)作用。

政府會(huì)計(jì)主體的復(fù)合性[14]不可避免地會(huì)發(fā)生稅務(wù)關(guān)系。國家與納稅人之間最一般和最重要的經(jīng)濟(jì)關(guān)系就是稅務(wù)關(guān)系，這種關(guān)系體現(xiàn)在會(huì)計(jì)上就是沒有任何一個(gè)國家的會(huì)計(jì)能避開稅法的影響。將稅務(wù)會(huì)計(jì)植入政府會(huì)計(jì)系統(tǒng)形成財(cái)稅預(yù)結(jié)構(gòu)會(huì)計(jì)模式是基于稅收環(huán)境觸發(fā)，會(huì)計(jì)環(huán)境起點(diǎn)論認(rèn)為，會(huì)計(jì)與環(huán)境緊密聯(lián)系，會(huì)計(jì)模式就是會(huì)計(jì)環(huán)境的產(chǎn)物[15]。在治理環(huán)境發(fā)生深刻變革的情境下，預(yù)算信息、稅務(wù)信息和會(huì)計(jì)信息應(yīng)具有整體性和協(xié)同性，從不同維度、不同側(cè)面為政府提供治理決策有用信息。會(huì)計(jì)目標(biāo)理論的決策有用觀在治理情境下演化為治理有用觀，代表了政府會(huì)計(jì)改革的目標(biāo)和趨勢(shì)，因此建立多維政府會(huì)計(jì)體系是一項(xiàng)更長遠(yuǎn)、更開闊的改革。

（二）稅務(wù)會(huì)計(jì)與政府會(huì)計(jì)的邏輯分析

在政府會(huì)計(jì)概念框架結(jié)構(gòu)方面，形成了以財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)和預(yù)算會(huì)計(jì)為基礎(chǔ)框架的二元結(jié)構(gòu)主流觀點(diǎn)。但有學(xué)者對(duì)政府會(huì)計(jì)體系進(jìn)行了拓展，提出了基于財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)和管理會(huì)計(jì)的二元結(jié)構(gòu)理論，稅務(wù)會(huì)計(jì)或稅務(wù)籌劃是管理會(huì)計(jì)的應(yīng)用領(lǐng)域⑤，可整合為管理會(huì)計(jì)系統(tǒng);以財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)、預(yù)算會(huì)計(jì)和成本會(huì)計(jì)為基礎(chǔ)單元的三元結(jié)構(gòu)理論以及由財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)、預(yù)算會(huì)計(jì)、成本會(huì)計(jì)和基金會(huì)計(jì)組成的四元結(jié)構(gòu)理論[14]。學(xué)者們的不同觀點(diǎn)、主張和爭(zhēng)鳴反映出，對(duì)政府會(huì)計(jì)體系結(jié)構(gòu)尚未取得共識(shí)，政府會(huì)計(jì)系統(tǒng)的復(fù)雜性決定了結(jié)構(gòu)體系的多層次性，僅財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)與預(yù)算會(huì)計(jì)功能不能滿足政府治理需求，將稅務(wù)會(huì)計(jì)或管理會(huì)計(jì)植入政府會(huì)計(jì)系統(tǒng)也是現(xiàn)實(shí)需要。