摘 要：隨著我國(guó)經(jīng)濟(jì)發(fā)展進(jìn)入新常態(tài)和資本市場(chǎng)的建設(shè)，越來(lái)越多企業(yè)選擇通過(guò)合并來(lái)擴(kuò)張規(guī)模，而這種高溢價(jià)并購(gòu)行為帶來(lái)的合并商譽(yù)價(jià)值也越來(lái)越大。由于合并商譽(yù)的后續(xù)計(jì)量會(huì)直接影響企業(yè)的凈利潤(rùn)，從而影響報(bào)表信息使用者對(duì)企業(yè)經(jīng)營(yíng)狀況的判斷，因此有必要對(duì)合并商譽(yù)的后續(xù)計(jì)量問(wèn)題進(jìn)行研究。本文主要總結(jié)了合并商譽(yù)的不同后續(xù)計(jì)量方法，為系統(tǒng)地分析合并商譽(yù)后續(xù)計(jì)量提供一定的參考作用。

關(guān)鍵詞：合并商譽(yù)；后續(xù)計(jì)量方法

作為一種無(wú)法單獨(dú)識(shí)別辨認(rèn)的無(wú)形資源，合并商譽(yù)是在非同一控制下企業(yè)控股合并過(guò)程中形成的，是能為購(gòu)買(mǎi)方帶來(lái)超額收益一種非流動(dòng)資產(chǎn)。合并商譽(yù)的后續(xù)計(jì)量是經(jīng)過(guò)商譽(yù)首次出現(xiàn)在報(bào)表中并列示金額的初始計(jì)量以后，反映合并商譽(yù)的價(jià)值變動(dòng)，對(duì)合并商譽(yù)的列報(bào)金額進(jìn)行調(diào)整的過(guò)程。合并商譽(yù)后續(xù)計(jì)量方法的選擇一直是會(huì)計(jì)學(xué)者研究的重點(diǎn)問(wèn)題之一，歷史上先后出現(xiàn)以下四種方法：

一、立即注銷(xiāo)法

該方法是初期使用的最簡(jiǎn)單的方法，認(rèn)為商譽(yù)的價(jià)值創(chuàng)造存在風(fēng)險(xiǎn)，且由于在個(gè)別報(bào)表中不允許確認(rèn)計(jì)量自創(chuàng)商譽(yù)，所以合并報(bào)表應(yīng)與個(gè)別報(bào)表一致，不能單獨(dú)計(jì)量合并商譽(yù)，應(yīng)在資本公積或其他準(zhǔn)備金中沖銷(xiāo)與所確認(rèn)合并商譽(yù)等值的金額。立即注銷(xiāo)法的優(yōu)點(diǎn)在于簡(jiǎn)單明了，避免了管理層在合并商譽(yù)后續(xù)計(jì)量環(huán)節(jié)的主觀選擇和利潤(rùn)調(diào)節(jié)，降低了后續(xù)計(jì)量的復(fù)雜程度和處理成本。但此方法直接抵減所有者權(quán)益，這種減少并不是由于企業(yè)合并后資本調(diào)整所造成的，不符合經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)且無(wú)法在賬面反映出來(lái)，會(huì)給投資者以企業(yè)收購(gòu)后價(jià)值立即下降的假象。

二、永久保留法

此方法認(rèn)為合并商譽(yù)在企業(yè)長(zhǎng)期經(jīng)營(yíng)期間不會(huì)產(chǎn)生損耗，是能帶來(lái)超額收益的永久性資產(chǎn)，且在企業(yè)合并后購(gòu)買(mǎi)方能通過(guò)不斷增加投資、升級(jí)產(chǎn)品、提升管理水平等方式維持合并商譽(yù)的價(jià)值。但因?yàn)楹喜⑸套u(yù)產(chǎn)生超額收益的年限無(wú)法準(zhǔn)確估算，所以，合并商譽(yù)在初始確認(rèn)以后應(yīng)以原確認(rèn)金額計(jì)量。永久保留法贊同合并商譽(yù)能給企業(yè)帶來(lái)未來(lái)經(jīng)濟(jì)利益流入，但卻認(rèn)為無(wú)論被購(gòu)買(mǎi)方價(jià)值上升或下降，都不會(huì)引起合并商譽(yù)金額的變化，會(huì)計(jì)信息無(wú)法反映會(huì)計(jì)主體的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)，違背了謹(jǐn)慎性原則。

三、系統(tǒng)攤銷(xiāo)法

該方法是國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則及美國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在上世紀(jì)一直倡導(dǎo)的做法，將合并商譽(yù)在合法合規(guī)的有效年限內(nèi)按照直線法或其他系統(tǒng)合理的方法進(jìn)行逐年攤銷(xiāo)，并計(jì)入當(dāng)期損益。這種觀點(diǎn)認(rèn)為合并商譽(yù)應(yīng)與其他長(zhǎng)期資產(chǎn)的處理方式保持一致，且不能以收益年限不確定就將其永久確認(rèn)，它不可能永久存在并發(fā)揮作用，因此企業(yè)應(yīng)估計(jì)合并商譽(yù)存在并發(fā)揮作用的年限，并在估計(jì)的年限內(nèi)攤銷(xiāo)它們。系統(tǒng)攤銷(xiāo)法是處于“過(guò)度保守”的立即注銷(xiāo)法和“極其不穩(wěn)當(dāng)”的永久保留法之間的一種適度的處理方法，每期發(fā)生的攤銷(xiāo)費(fèi)用實(shí)際上是衡量合并商譽(yù)價(jià)值的損失，確保了會(huì)計(jì)信息的可比性，且攤銷(xiāo)處理較簡(jiǎn)單，對(duì)于合并商譽(yù)金額較小的公司來(lái)說(shuō)具有低成本的優(yōu)勢(shì)。但這種方法的主要缺點(diǎn)是攤銷(xiāo)年限和攤銷(xiāo)方法的確定難以避免主觀性和人為操縱，且運(yùn)用系統(tǒng)攤銷(xiāo)計(jì)算的每期攤銷(xiāo)費(fèi)用相同，反映的會(huì)計(jì)信息不會(huì)出現(xiàn)較大變化，難以準(zhǔn)確傳遞企業(yè)真實(shí)的經(jīng)營(yíng)狀況信息。

四、減值測(cè)試法

目前，隨著國(guó)際趨同的程度不斷加深，減值測(cè)試法成為了包含我國(guó)在內(nèi)的世界多數(shù)國(guó)家對(duì)合并商譽(yù)進(jìn)行后續(xù)計(jì)量的主要方法。該方法要求每個(gè)會(huì)計(jì)年度都要對(duì)商譽(yù)實(shí)施減值測(cè)試，若測(cè)試結(jié)果表明合并商譽(yù)減值則應(yīng)計(jì)提減值準(zhǔn)備。贊同這一觀點(diǎn)的學(xué)者認(rèn)為合并商譽(yù)是非消耗性資產(chǎn)，其價(jià)值具有高度波動(dòng)性，因此應(yīng)在其存續(xù)期間對(duì)其價(jià)值不斷進(jìn)行測(cè)試以保持客觀性。在減值測(cè)試法下，當(dāng)合并商譽(yù)存在減值跡象時(shí)需計(jì)提減值損失沖減其賬面價(jià)值，能較為公允地反映它的內(nèi)在價(jià)值，且提供的會(huì)計(jì)信息具有較強(qiáng)的相關(guān)性和可比性。合并商譽(yù)減值是企業(yè)的一種“信號(hào)傳遞”，可以幫助管理層了解企業(yè)經(jīng)營(yíng)狀況及信息使用者評(píng)估企業(yè)的盈利能力。但此方法的主要缺點(diǎn)是減值測(cè)試步驟的復(fù)雜性和較高的年度減值測(cè)試成本，且由于管理層在減值測(cè)試各環(huán)節(jié)的有較大的自由裁量權(quán)及目前減值測(cè)試信息披露標(biāo)準(zhǔn)的不統(tǒng)一，易使之成為管理層調(diào)節(jié)利潤(rùn)的手段，影響財(cái)務(wù)報(bào)表使用者驗(yàn)證企業(yè)減值測(cè)試結(jié)果的準(zhǔn)確性。

五、結(jié)語(yǔ)

綜上所述，合并商譽(yù)自出現(xiàn)以來(lái)其后續(xù)計(jì)量方法經(jīng)過(guò)多次變革，且隨著當(dāng)今世界經(jīng)濟(jì)的增長(zhǎng)及并購(gòu)事件的不斷增加，合并商譽(yù)對(duì)上市公司的財(cái)務(wù)及盈利狀況的影響越來(lái)越大，投資者在投資決策時(shí)也越來(lái)越關(guān)注上市公司合并商譽(yù)的確認(rèn)及減值情況。因此，對(duì)合并商譽(yù)問(wèn)題進(jìn)行研究是十分重要的。目前，各國(guó)準(zhǔn)則在商譽(yù)的初始確認(rèn)方法上已基本達(dá)成一致，且我國(guó)只是在企業(yè)合并、資產(chǎn)減值及合并報(bào)表等幾個(gè)具體的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中對(duì)商譽(yù)進(jìn)行了規(guī)范，缺乏系統(tǒng)的商譽(yù)會(huì)計(jì)處理規(guī)范準(zhǔn)則。在國(guó)際趨同的背景下，世界上多數(shù)國(guó)家都采用減值測(cè)試法對(duì)商譽(yù)進(jìn)行后續(xù)計(jì)量，而在我國(guó)商譽(yù)減值測(cè)試的環(huán)節(jié)中管理層自主選擇權(quán)較大，易被人為操控，成為企業(yè)盈余管理的工具，所以如何優(yōu)化我國(guó)商譽(yù)減值測(cè)試，使其賬面價(jià)值能夠更加客觀真實(shí)的反映上市公司財(cái)務(wù)狀況仍是會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)界和理論界需要研究的一個(gè)重要問(wèn)題。

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作者簡(jiǎn)介：熊慧銀（1996—），女，漢族，江西省宜春市人，研究生，天津財(cái)經(jīng)大學(xué)會(huì)計(jì)學(xué)院會(huì)計(jì)學(xué)專(zhuān)業(yè)，研究方向：資本市場(chǎng)與行為財(cái)務(wù)。