金會琴

提要隨著知識經(jīng)濟的到來，商譽在企業(yè)中的重要性不斷加強，改進(jìn)和完善商譽會計信息的披露，對會計信息使用者做出正確的決策有著重大的意義。但是我國2006年新頒布的《企業(yè)會計準(zhǔn)則》規(guī)定只確認(rèn)外購商譽而不確認(rèn)自創(chuàng)商譽，企業(yè)對于外購商譽的披露也存在很多不足之處。本文就自創(chuàng)商譽和外購商譽的會計處理進(jìn)行全面闡述，提出觀點和看法。

關(guān)鍵詞：商譽會計；會計處理

中圖分類號：F23文獻(xiàn)標(biāo)識碼：A

一、商譽的有關(guān)概述

“商譽”由英文goodwill翻譯而來，其本義為“美好的愿望”，在16世紀(jì)中后期英國的商業(yè)界就出現(xiàn)了這一詞。經(jīng)過幾百年的歷史演進(jìn)，會計界對商譽的定義形成了三種有代表性的觀點：超額盈利觀、剩余價值觀和無形資源觀。

由于得天獨厚的地理位置、悠久的經(jīng)營歷史、高水平的管理、優(yōu)質(zhì)的服務(wù)、良好的信譽、融洽的社會和企業(yè)關(guān)系，使一個企業(yè)的獲利水平高于同行業(yè)平均獲利水平，這些對企業(yè)獲利有積極影響的因素，實質(zhì)上是企業(yè)一種未入賬的，并且不可單獨確認(rèn)的無形資產(chǎn)的混合，我們將之稱為商譽。商譽是企業(yè)一項特殊的無形資產(chǎn)，它具有以下特點：①商譽不能獨立于企業(yè)而存在；②商譽的價值很難確切計量；③商譽的價值和任何發(fā)生的與其有關(guān)的成本沒有可靠或預(yù)期的聯(lián)系；④難以對各構(gòu)成商譽的因素進(jìn)行計價；⑤商譽的價值會隨內(nèi)部或外部環(huán)境產(chǎn)生較大的波動。

根據(jù)來源，商譽可分為自創(chuàng)商譽和外購商譽。自創(chuàng)商譽是企業(yè)在長期的生產(chǎn)經(jīng)營過程中積累形成的，能夠為企業(yè)帶來超額利益的資源。外購商譽是通過產(chǎn)權(quán)交易行為從企業(yè)外部的其他企業(yè)單位獲取的不可確認(rèn)的無形資源，我國2006年新頒布的《企業(yè)會計準(zhǔn)則》在第20號準(zhǔn)則《企業(yè)合并》中提到“購買方對合并成本大于合并中取得的被購買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值份額的差額應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為商譽”。一般認(rèn)為，外購商譽是企業(yè)合并過程中，收購企業(yè)以超過被收購企業(yè)的凈資產(chǎn)的公允價值的部分。

二、對自創(chuàng)商譽的會計處理

按照現(xiàn)行會計準(zhǔn)則規(guī)定，自創(chuàng)商譽由于其形成過程中發(fā)生的支出難以計量，因而不作為企業(yè)的無形資產(chǎn)予以確認(rèn)。英國的《標(biāo)準(zhǔn)會計事務(wù)公告——22商譽會計》指出：“購買商譽與自創(chuàng)商譽的特性沒有差別，然而，由于在特定時點發(fā)生企業(yè)的市場交易這個事實，盡管對企業(yè)的計價是主觀的，購買商譽的價值可以被確定，而自創(chuàng)商譽是不可以的?！边@反映了會計界對商譽會計處理的一般態(tài)度。事實上，在企業(yè)合并過程中產(chǎn)生出的如此巨大的商譽價值不可能產(chǎn)生于企業(yè)被收購的時點上，外購商譽僅是商譽在產(chǎn)權(quán)交易時點呈現(xiàn)的一個短暫狀態(tài)，商譽更多是以自創(chuàng)商譽的狀態(tài)而存在的。

從理論上看，首先，會計上只確認(rèn)外購商譽，而不確認(rèn)自創(chuàng)商譽，實質(zhì)上是遵守了收付實現(xiàn)制原則，而違背了權(quán)責(zé)發(fā)生制原則。作為企業(yè)長期有效的管理逐步形成的商譽，在形成之日不確認(rèn)入賬，只在實現(xiàn)交易時才入賬，作為超額收益能力，究竟代表被收購企業(yè)何年何月的業(yè)績呢？會計上奉行權(quán)責(zé)發(fā)生制的目的在于正確地貫徹配比原則，從而正確地計量各期損益，如果自創(chuàng)商譽在形成之后的較長受益期間內(nèi)，只確認(rèn)其帶來的收入，不確認(rèn)其帶來的耗費，這樣計量得到的利潤或虧損很難說是客觀和公允的。其次，會計上確認(rèn)外購商譽，不確認(rèn)自創(chuàng)商譽，過分強調(diào)會計信息的可靠性原則，而拋棄了相關(guān)性原則。的確，自創(chuàng)商譽的計量因為受多種因素的影響而具有較大的難度，計量結(jié)果不夠準(zhǔn)確。然而，會計上的可靠性也是一個相對的概念，即使是有形資產(chǎn)的計量也未必都是完全可靠的。那么，在交易過程中，收購價的大起大跌又怎樣解釋商譽價值的可靠性呢？最后，會計上只

確認(rèn)外購商譽，而不確認(rèn)自創(chuàng)商譽，雖然遵循了謹(jǐn)慎性原則，但是卻有悖于重要性原則和充分披露慣例。

三、對外購負(fù)商譽的會計處理

我國對外購商譽披露的規(guī)定：新準(zhǔn)則頒布以前，我國的《企業(yè)會計準(zhǔn)則—無形資產(chǎn)》沒有對商譽的披露作單獨的規(guī)定，商譽的披露被包括在無形資產(chǎn)的規(guī)定里，其披露下列與無形資產(chǎn)有關(guān)的信息：①各類無形資產(chǎn)的攤銷年限；②各類無形資產(chǎn)當(dāng)期期初和期末賬面余額、變動情況及其原因；③當(dāng)期確認(rèn)的無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備。2006年新頒布的《企業(yè)會計準(zhǔn)則》關(guān)于商譽的披露，作了如下規(guī)定：①非同一控制下的企業(yè)合并，出現(xiàn)了商譽，購買方應(yīng)當(dāng)在當(dāng)期附注中披露商譽的金額及其確定方法；②自購買日起，將合并形成的商譽的賬面價值分?jǐn)傊料嚓P(guān)的資產(chǎn)組：①分?jǐn)偟侥迟Y產(chǎn)組的商譽占商譽賬面價值總額比例重大的，應(yīng)當(dāng)在附注中披露“分?jǐn)偟皆撡Y產(chǎn)組的商譽的賬面價值”；②分?jǐn)偟蕉鄠€資產(chǎn)組、且分?jǐn)偟矫總€資產(chǎn)組的商譽的賬面價值占商譽賬面價值總額的比例不重大的，應(yīng)當(dāng)在附注中“說明這一情況以及分?jǐn)偟缴鲜鲑Y產(chǎn)組的商譽合計金額”；③分?jǐn)偟蕉鄠€資產(chǎn)組的、且分?jǐn)偟纳套u合計金額占商譽賬面價值總額的比例重大的，企業(yè)應(yīng)當(dāng)在附注中“說明這一情況，并披露分?jǐn)偟缴鲜鲑Y產(chǎn)組的商譽的賬面價值合計”。

一般認(rèn)為，在企業(yè)購并中，購并企業(yè)為取得被購并企業(yè)的超額盈利能力，所付出的一攬子購買價格超過其凈資產(chǎn)的公允價值以上的金額，便被確認(rèn)為商譽。理論上，負(fù)商譽是不可能存在的。根據(jù)Hendrickson的觀點，如果被購并企業(yè)可以辨認(rèn)的凈資產(chǎn)的公允價值之和大于購并企業(yè)的收購價格，被購并企業(yè)的所有者就會將凈資產(chǎn)逐項出售，并不會像存在正商譽那樣將凈資產(chǎn)整個出售。但是，負(fù)商譽在企業(yè)購并實踐中的確存在，我們把這種客觀存在而目前理論尚無法做出合理解釋的現(xiàn)象稱為“負(fù)商譽悖論”。

四、商譽確認(rèn)后的處理

外購商譽的攤銷問題是一直是會計界爭論最為激烈的焦點問題之一。該不該攤銷及如何攤銷取決于外購商譽自身的本質(zhì)。通常來說，在企業(yè)并購中，主并企業(yè)購買成本超過所購得的目標(biāo)企業(yè)可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值的部分，我們就稱之為外購商譽。自創(chuàng)商譽是和外購商譽相對的，在企業(yè)并購中，當(dāng)主并企業(yè)購得一項外購商譽時，我們就說被并購企業(yè)有自創(chuàng)商譽。一般地，當(dāng)一個企業(yè)能夠獲得較同業(yè)相比的超額收益時，我們就說這個企業(yè)有自創(chuàng)商譽。自創(chuàng)商譽是企業(yè)內(nèi)產(chǎn)生的，由企業(yè)未入賬的資源和企業(yè)所有資源之間的組合經(jīng)濟效應(yīng)兩部分共同構(gòu)成。外購商譽本質(zhì)上不同于自創(chuàng)商譽，它產(chǎn)生于企業(yè)的并購過程中，是由并購中的諸多因素決定的。外購商譽是被并購企業(yè)的自創(chuàng)商譽、主并企業(yè)支付給被并購企業(yè)所分配的預(yù)期并購增量價值而發(fā)生的支出、并購雙方的非財務(wù)動機及談判等因素共同影響的價值的綜合物。外購商譽有資源性質(zhì)的一面，但它更像并購中主并企業(yè)所發(fā)生的一項損失。由于外購商譽本質(zhì)上不同于自創(chuàng)商譽，所以不能將外購商譽與自創(chuàng)商譽混為一談，進(jìn)而以自創(chuàng)商譽的

理論來論述外購商譽。

五、小結(jié)

結(jié)合商譽的特征，筆者對商譽會計處理的基本理念是：承認(rèn)商譽是客觀存在的，不論是外購還是自創(chuàng)的商譽都應(yīng)予以確認(rèn)和披露。對于自創(chuàng)商譽，應(yīng)于其形成時予以確認(rèn)，具體可采用資產(chǎn)評估中的超額收益資本化法，且不予攤銷，而在期末進(jìn)行價值測試，確定其增減值。對于外購商譽中的負(fù)商譽，應(yīng)將被并購企業(yè)的各項凈資產(chǎn)的公允價值之和超過并購企業(yè)收購價格的部分全部確認(rèn)為負(fù)商譽，記入全面收益中的其他全面收益項下，以全面反映企業(yè)的全部業(yè)績。此外，外購商譽則應(yīng)在盡可能短的期限內(nèi)予以攤銷。

（作者單位：武漢軟件工程職業(yè)學(xué)院）

參考文獻(xiàn)：

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［3］王勤，王柱.解讀新會計準(zhǔn)則中關(guān)于商譽問題的相關(guān)規(guī)定[J].中國管理信息化，2007.3.