楊玥

摘要：在醫(yī)院的日常運(yùn)營當(dāng)中，財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)的利用好壞與醫(yī)院的技術(shù)與服務(wù)水平息息相關(guān)。所以，如果充分利用管理會計(jì)來提高醫(yī)院的綜合效益是醫(yī)院不可避免的一個(gè)問題。本文研究管理會計(jì)在醫(yī)院財(cái)務(wù)管理中的運(yùn)用，希望能為醫(yī)院的財(cái)務(wù)管理提升做點(diǎn)貢獻(xiàn)。

關(guān)鍵詞：管理會計(jì);醫(yī)院財(cái)務(wù)管理;運(yùn)用

經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，決策的難度不斷增加。決策者對用于決策做參考的企業(yè)信息的信息量和質(zhì)量要求越來越高。從2014年開始，財(cái)政部號召所有組織都應(yīng)該重視管理會計(jì)的運(yùn)用，認(rèn)識管理會計(jì)的作用，尤其是2014年發(fā)布了《關(guān)于全面推進(jìn)管理會計(jì)指引》，表明了政府要在全國范圍內(nèi)指導(dǎo)實(shí)施管理會計(jì)的決心。政府的號召以及互聯(lián)網(wǎng)、云計(jì)算、大數(shù)據(jù)等信息技術(shù)的發(fā)展，為管理會計(jì)的體系建設(shè)和運(yùn)用提供了機(jī)遇和挑戰(zhàn)。

過去我國僅僅關(guān)注財(cái)務(wù)會計(jì)，而沒有對管理會計(jì)給予足夠的重視，致使管理會計(jì)方面的理論和實(shí)操都比發(fā)達(dá)國家晚了一步。在過去的長期歷史中，我們僅僅是直接挪用海外的研究結(jié)論，忽略參考我國國情并因地制宜的實(shí)施調(diào)整的重要步驟而直接挪用，因此在使用中必然會產(chǎn)生無法適應(yīng)的問題。同時(shí)，國內(nèi)的管理會計(jì)把重點(diǎn)放在理論知識上，缺乏有效的實(shí)際操作，同時(shí)也缺乏健全的研究系統(tǒng)和框架。

管理會計(jì)在理論知識以及實(shí)際操作方面都實(shí)現(xiàn)了高質(zhì)量提升，研究成果是經(jīng)過考慮國內(nèi)的現(xiàn)狀適度進(jìn)行調(diào)整，更符合我國需求和狀況。另外，我們對管理會計(jì)的意義產(chǎn)生更透徹的認(rèn)知，包括及事業(yè)單位在內(nèi)，都陸續(xù)把管理會計(jì)知識投入到實(shí)操中，管理和管控的系統(tǒng)逐漸變得更合理科學(xué)。即使目前我國的管理會計(jì)依然面臨諸多缺陷，然而已經(jīng)能夠看到成長和優(yōu)化的方向。

一、文獻(xiàn)回顧

Simmonds（1981）經(jīng)過研究認(rèn)為，對競爭對手的財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)和自身財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)進(jìn)行結(jié)合分析能夠有助于企業(yè)進(jìn)行戰(zhàn)略決策。并且二者息息相關(guān)。Allen（1985）認(rèn)為SMA關(guān)乎企業(yè)的可持續(xù)發(fā)展，所以不能僅僅以歷史信息為參考，還需要保證信息的及時(shí)性。Bromwich（1988）提出MA為SMA奠定了基礎(chǔ)。公司若想在競爭激烈的市場中站穩(wěn)腳跟，必須以SMA思維為基礎(chǔ)，并且明確發(fā)展的方向，清晰定位自我，致力了創(chuàng)造價(jià)值。Shank（1989）提出了基于SMA的多重方法，如價(jià)值鏈分析、目標(biāo)成本的分析等。Roslender（1944）價(jià)值鏈分析在企業(yè)進(jìn)行競爭分析當(dāng)中扮演者很重要的角色。Wilson（1995）認(rèn)為MA的劣勢比較明顯，往往缺少主動(dòng)發(fā)現(xiàn)問題的能力。Clarke（1995）也認(rèn)為SMA有效地解決了MA的不足，并且能夠更為全面準(zhǔn)確的分析競爭者。Guilding（2000）細(xì)分了十幾種SMA的方法。

Simon cadez&chris guilding（2008）列舉了眾多影響SMA的因素，如企業(yè)的戰(zhàn)略選擇、企業(yè)的規(guī)模大小以及企業(yè)明確的市場定位。通過對多家企業(yè)進(jìn)行數(shù)據(jù)采樣，建立一個(gè)模型進(jìn)行分析，得出結(jié)論：企業(yè)的戰(zhàn)略目標(biāo)和規(guī)模大小都是SMA的采用當(dāng)中不可缺少的一環(huán)。Ma&Tayles（2009）通過實(shí)踐證明SMA能夠?yàn)槠髽I(yè)的發(fā)展提供明顯的幫助。Cinquini&Tenucci（2010）認(rèn)為，SMA對施行不同韓略的企業(yè)都適用。Robert W.seapens&Michael Bromwich（2014）通過圖像收集的方式，證實(shí)幾十年來有25%的資料都與SMA息息相關(guān)，證明SMA發(fā)展的趨勢不可逆轉(zhuǎn)。Bisbe&Malogueno（2014）通過將環(huán)境動(dòng)態(tài)性變量納入業(yè)績評價(jià)當(dāng)中，得出結(jié)論，該變量對企業(yè)的管理系統(tǒng)有較大影響，同時(shí)也影響著業(yè)績評價(jià)。Binh Bui，Charl de Villiers（2017）認(rèn)為，通過采用戰(zhàn)略管理會計(jì)，可以使企業(yè)更好地適應(yīng)宏觀環(huán)境的變化，從而實(shí)現(xiàn)風(fēng)險(xiǎn)最低化。

我國學(xué)者積累了大量有關(guān)的研究成果。1990年，戰(zhàn)略管理會計(jì)概念傳入中國，許多學(xué)者大為贊同，并花了大量的時(shí)間和精力進(jìn)行詳細(xì)的研究。王化成、楊景巖（1997）認(rèn)為，戰(zhàn)略管理會計(jì)的內(nèi)涵即充分利用信息。通過收集內(nèi)外部的信息，進(jìn)行準(zhǔn)確的分析，從而設(shè)定合適的戰(zhàn)略目標(biāo)。余續(xù)纓（2001）認(rèn)為強(qiáng)調(diào)內(nèi)部信息的準(zhǔn)確性以外，也不能忽略外部信息的作用，需要充分了解競爭對手，知己知彼，方能做出最佳決策。余海宗（2004）為管理會計(jì)構(gòu)建了完善的體系，并搭配上了應(yīng)用方法。劉洋（2008）認(rèn)為，戰(zhàn)略管理會計(jì)是未來發(fā)展的潮流，這個(gè)趨勢是不可逆轉(zhuǎn)的。但是國內(nèi)人士缺乏對管理會計(jì)的基本人士，并且人員水平也無法勝任高端管理會計(jì)的工作?？娚?017）針適用性進(jìn)行了一系列的分析。

對于戰(zhàn)略管理會計(jì)具體應(yīng)用方面，朱丹，陳國慶（2013）經(jīng)過研究得出，研發(fā)預(yù)算的簡便程度與對員工的激勵(lì)程度成正比;唐雯（2017）對戰(zhàn)略管理會計(jì)在工業(yè)企業(yè)當(dāng)中的實(shí)用性進(jìn)行了探討。同時(shí)，李廷慧（2017）也隨之深入進(jìn)行了研究，又對應(yīng)用工具和方法進(jìn)行的具體分析;張凌、王勇（2018）探討了管理會計(jì)在事業(yè)單位中發(fā)揮作用的可能性;趙鵬（2018）分析了管理會計(jì)在集團(tuán)企業(yè)中應(yīng)用的可行性。

縱觀國內(nèi)外有關(guān)戰(zhàn)略管理會計(jì)的研究，我們知道：戰(zhàn)略會計(jì)源于國外，發(fā)展至成熟之后被引入中國。剛開始由國內(nèi)的學(xué)者通過文獻(xiàn)資料逐句翻譯，然后再由國內(nèi)學(xué)者所研究。但是在當(dāng)時(shí)，并沒有引起反應(yīng)。直到有一些企業(yè)開始嘗試應(yīng)用于實(shí)際經(jīng)營當(dāng)中，但是由于理論的不完善，發(fā)展當(dāng)中受到許許多多的限制。所以，我們還需要付出更多的努力來真正掌握它。因此，我們首先應(yīng)當(dāng)補(bǔ)足自己的理論知識，并結(jié)合國外的經(jīng)驗(yàn)，打好理論基礎(chǔ)。并且，同時(shí)還要結(jié)合我國的國情，因地制宜，真正建立能助力我國企業(yè)發(fā)展的戰(zhàn)略管理系統(tǒng)。

二、管理會計(jì)的發(fā)展分析

在過去的工業(yè)革命中全球工業(yè)都有了質(zhì)的飛躍企業(yè)之間的競爭逐漸白熱化，讓大家意識到節(jié)約成本的重要性，因而催生了管理會計(jì)。在當(dāng)時(shí)的環(huán)境下，管理層了解到成本管控的意義和產(chǎn)品質(zhì)量同等重要。后續(xù)科技的持續(xù)發(fā)展再加上跨國企業(yè)的誕生，成本管控開始變得越來越關(guān)鍵，持續(xù)被優(yōu)化和提升。發(fā)展到一定階段，企業(yè)便會考慮內(nèi)外環(huán)境產(chǎn)生的作用，發(fā)展出了戰(zhàn)略管理會計(jì)。環(huán)境管理會計(jì)是內(nèi)部控制的一個(gè)區(qū)塊，內(nèi)部控制的不同要素被打亂并進(jìn)行更高效的分配。企業(yè)要想成長擴(kuò)張離不開高效高質(zhì)的管理會計(jì)，企業(yè)能夠從單單思考與財(cái)務(wù)相關(guān)的決策和建議的模式升級成為更高級的戰(zhàn)略模式。

過去國內(nèi)的企業(yè)把側(cè)重點(diǎn)幾乎全部放在會計(jì)核算上，而對于管理會計(jì)不夠重視，不管是理論知識還是實(shí)操都只是簡單一筆帶過，無法發(fā)揮出管理會計(jì)的真實(shí)水平和效果。過去的管理會計(jì)僅僅是照搬海外管理模式和理念，導(dǎo)致模式和理念和我國的狀況水土不服，不但實(shí)施的結(jié)果差強(qiáng)人意，也沒有創(chuàng)造發(fā)展的空間。就算是挪用的模式大多也只是在理論知識步驟，包括成本的模式和種類、收支均衡等等。目前，管理會計(jì)漸漸在理論知識和實(shí)操上慢慢生長，現(xiàn)在的研究也會結(jié)合國內(nèi)具體水平，把管理會計(jì)在內(nèi)部控制中的作用作為重點(diǎn)研究對象。在實(shí)際操作中被廣泛應(yīng)用，不管是企業(yè)還是事業(yè)單位都會把內(nèi)部控制作為有力工具搭建一套健全且完善的內(nèi)部管控制度和系統(tǒng)。即使現(xiàn)在的管理會計(jì)缺乏完善的理論基礎(chǔ)，不過只要研究還在持續(xù)，未來一定會走上正軌。

三、案例研究

（一）案例背景

池州市某縣人民醫(yī)院是二甲綜合性公立醫(yī)院，具有一定醫(yī)療資質(zhì)，提供醫(yī)療、康復(fù)、保健等服務(wù)，是全縣人民日常就醫(yī)的主要途徑。

目前，該醫(yī)院沒有設(shè)專門的管理會計(jì)部門，管理會計(jì)工作有財(cái)務(wù)科人員兼職，有明確的管理會計(jì)職責(zé)分工，工作人員在自己的職權(quán)范圍之內(nèi)做著本職的工作，按照工作流程和內(nèi)容要求，可以出具最基本的一些管理會計(jì)信息報(bào)告。目前，該財(cái)務(wù)科主要有三個(gè)崗位：出納、費(fèi)用管理、財(cái)務(wù)會計(jì)、管理會計(jì)。費(fèi)用管理崗位就是對醫(yī)院經(jīng)營活動(dòng)進(jìn)行成本預(yù)算、成本控制和考核;管理會計(jì)崗位主要進(jìn)行各種數(shù)據(jù)的分析比較，為高層管理人員提供決策依據(jù)。

（二）案例分析

隨著經(jīng)濟(jì)的不斷發(fā)展，醫(yī)院也隨之進(jìn)行深化改革。在此之中，由于該縣醫(yī)院的所屬區(qū)域經(jīng)濟(jì)發(fā)展一般，現(xiàn)有人才勝任能力有限等因素，管理會計(jì)的運(yùn)用遇到了以下幾個(gè)難題：

1.醫(yī)院的財(cái)務(wù)管理問題，醫(yī)院財(cái)務(wù)管理職能單一。由于醫(yī)院的特殊性質(zhì)，日常有大量的基本收支活動(dòng)。而在此當(dāng)中，財(cái)務(wù)管理僅僅是進(jìn)行基本的會計(jì)核算工作，反映已發(fā)生過業(yè)務(wù)的基本信息，保證會計(jì)信息的基本準(zhǔn)確信，缺乏對這些信息的監(jiān)督以及缺乏對信息的分析能力。

2.協(xié)調(diào)問題。醫(yī)院的管理和財(cái)務(wù)職能關(guān)系不密切。有效的業(yè)財(cái)融合是企業(yè)能否成功的關(guān)鍵。該醫(yī)院將戰(zhàn)略制定和財(cái)務(wù)管理分割成兩個(gè)獨(dú)立的個(gè)體，會造成信息不對稱，造成企業(yè)的信息無法為管理者提供有效幫助，對整體效益的提升產(chǎn)生了負(fù)面的影響。

3.理念問題。管理會計(jì)的優(yōu)勢未能充分體會。由于地理位置等原因，造成人才外流，導(dǎo)致現(xiàn)有的人才不具備應(yīng)有的勝任能力去支撐醫(yī)院將管理會計(jì)充分運(yùn)用到整體。

四、結(jié)論與建議

案例醫(yī)院雖然有專人負(fù)責(zé)管理會計(jì)工作，這在醫(yī)院系統(tǒng)已經(jīng)是做得比較好的單位。但是只是基本工作，還沒有發(fā)揮管理會計(jì)真正的作用。

本文建議：搭設(shè)一條基于風(fēng)險(xiǎn)控制的主線。管理會計(jì)師一種內(nèi)部管理信息體系，在運(yùn)營過程中，根據(jù)控制和決定的路線，努力完成計(jì)劃。按照預(yù)算計(jì)劃的實(shí)施水平和內(nèi)部控制情況，結(jié)合財(cái)務(wù)水平和報(bào)表數(shù)據(jù)，注意風(fēng)險(xiǎn)，各部門相互配合，改善流程控制，實(shí)現(xiàn)公立醫(yī)院內(nèi)部管理目標(biāo)。

以人才隊(duì)伍建設(shè)和建立財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)為中心的大數(shù)據(jù)庫，更方便及時(shí)了解公立醫(yī)院的運(yùn)行情況。內(nèi)部控制和管理會計(jì)都需要財(cái)務(wù)人員的專業(yè)幫助。公立醫(yī)院通過組織財(cái)務(wù)人員參加管理會計(jì)方面的理論培訓(xùn)，提高他們的管理會計(jì)水平，能夠不斷提高財(cái)務(wù)人員的整體業(yè)務(wù)水平，更好地運(yùn)用管理會計(jì)來加強(qiáng)內(nèi)部控制。

第一，要有一套科學(xué)合理的內(nèi)部控制制度。公立醫(yī)院在監(jiān)理內(nèi)部控制制度是要以《行政事業(yè)單位內(nèi)部控制規(guī)范》作為基本，考慮預(yù)算和風(fēng)險(xiǎn)管理等方面，綜合制定，并把責(zé)任制落實(shí)到個(gè)人。

第二，要強(qiáng)化人員的內(nèi)部控制理念，改掉老舊的觀念，可以進(jìn)行一些活動(dòng)宣傳來提高人員的意識和積極性。具體來說，主要有以下三點(diǎn)：

1.改變醫(yī)院管理者的想法。管理者應(yīng)該去除過去的陳腐觀念，財(cái)務(wù)會計(jì)固然重要，但發(fā)展管理會計(jì)同樣意義重大，要對管理會計(jì)的作用與成效有更加明確的全面的認(rèn)知。從管理者到普通員工，層層推進(jìn)管理會計(jì)意識的培養(yǎng)，可以很大程度上幫助醫(yī)院成長和進(jìn)步。

2.健全財(cái)務(wù)管理部門的職能。不要因?yàn)楣ぷ魅藛T缺乏優(yōu)異的技能就在發(fā)展管理會計(jì)方面產(chǎn)生退縮念頭。醫(yī)院要積極開展財(cái)務(wù)管理部門的培訓(xùn)，盡可能讓相應(yīng)的財(cái)務(wù)工作者更好地掌握管理會計(jì)相關(guān)知識和技能，從而讓整個(gè)部門得到優(yōu)化，同時(shí)管理工作者需要配合財(cái)務(wù)需要來制定整體戰(zhàn)略，讓雙方互惠互利，優(yōu)化資源配置。

3.健全管理會計(jì)資質(zhì)。不光光對相關(guān)的知識和技能要持續(xù)培訓(xùn)和學(xué)習(xí)，醫(yī)院也可以邀請管理方面的專家和專業(yè)人員給院內(nèi)的財(cái)務(wù)工作者進(jìn)行指導(dǎo)，提高他們的綜合水平。

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