胡 宜 袁顯朋

隨著經(jīng)濟(jì)全球化的發(fā)展，為應(yīng)對持續(xù)增加的全球化貿(mào)易，我國企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則進(jìn)行了不斷的修正，試圖與國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則趨同。這一趨勢有利于我國企業(yè)與國際接軌，推動(dòng)我國經(jīng)濟(jì)發(fā)展。然而，這對于我國企業(yè)亦具有不利之處。變更的財(cái)會(huì)制度會(huì)影響企業(yè)的記錄、核算與計(jì)量，企業(yè)可能需要更高的人力成本對賬務(wù)進(jìn)行調(diào)整，并需要盡快適應(yīng)新的財(cái)會(huì)制度。就內(nèi)部審計(jì)而言，作為公司治理的重要組成部分，同樣因財(cái)會(huì)制度的變更而對其進(jìn)行調(diào)整。對企業(yè)財(cái)務(wù)進(jìn)行審計(jì)是內(nèi)部審計(jì)的重要內(nèi)容，因而當(dāng)財(cái)會(huì)制度變化時(shí)，內(nèi)部審計(jì)同樣面臨挑戰(zhàn)，甚至是質(zhì)量瓶頸。

一、新舊財(cái)會(huì)制度對比

我國財(cái)政部2017年以來對企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則進(jìn)行了多項(xiàng)修訂，包括收入準(zhǔn)則、金融工具確認(rèn)的確認(rèn)與計(jì)量、套期會(huì)計(jì)和政府補(bǔ)助等，2018年頒布了個(gè)人所得稅稅收新政策，提高個(gè)人所得稅起征點(diǎn)，以及將在2019年生效的新租賃會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。可知，我國在財(cái)會(huì)制度上做了相當(dāng)大的變動(dòng)，而這些變動(dòng)與企業(yè)的會(huì)計(jì)處理和決策行為均息息相關(guān)，對內(nèi)部審計(jì)亦產(chǎn)生較大影響。

就收入準(zhǔn)則而言，由于收入對企業(yè)具有至關(guān)重要的作用，收入準(zhǔn)則的變動(dòng)將對企業(yè)產(chǎn)生極大的影響。而在這次的修訂中，收入準(zhǔn)則進(jìn)行了較大的修訂，其中較為主要的為收入確認(rèn)環(huán)節(jié)的變化。新準(zhǔn)則建立了“五步法”確認(rèn)模型，將所有類型收入均納入其中。這意味著企業(yè)的收入將產(chǎn)生重大的變化，財(cái)務(wù)以及內(nèi)審人員需明確企業(yè)應(yīng)何時(shí)確認(rèn)收入。就金融工具的確認(rèn)與計(jì)量而言，新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下，金融資產(chǎn)由四類簡化為三類以及金融工具減值確認(rèn)方法發(fā)生了改變。這意味著具有金融資產(chǎn)與金融工具的企業(yè)需要進(jìn)行重新分類與衡量，以保證會(huì)計(jì)處理的準(zhǔn)確性。就套期會(huì)計(jì)而言，新準(zhǔn)則規(guī)范了套期保值額確認(rèn)和計(jì)量，明確了不同套期工具的會(huì)計(jì)處理。就政府補(bǔ)助而言，新準(zhǔn)則對其范圍和會(huì)計(jì)處理均進(jìn)行了修訂。就租賃準(zhǔn)則而言，我國已發(fā)展成為全球第二大的租賃市場，新準(zhǔn)則下將與國際租賃準(zhǔn)則逐漸趨同，實(shí)現(xiàn)走出去的戰(zhàn)略方針。

二、新財(cái)會(huì)制度下內(nèi)部審計(jì)質(zhì)量的影響因素

內(nèi)部審計(jì)具有諸多作用，如有利于企業(yè)加強(qiáng)風(fēng)險(xiǎn)管理、增加企業(yè)價(jià)值以及提高企業(yè)的經(jīng)濟(jì)效益等。程新生和張宜（2005）發(fā)現(xiàn)設(shè)立內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)的企業(yè)具有更高的企業(yè)業(yè)績。高質(zhì)量的內(nèi)部審計(jì)需要建立在內(nèi)部審計(jì)的獨(dú)立性基礎(chǔ)上。其次，內(nèi)部審計(jì)人員、流程等均會(huì)對內(nèi)部審計(jì)質(zhì)量產(chǎn)生影響。

（一）內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)地位不高，無法具有獨(dú)立性

內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)地位不高主要是由于企業(yè)管理人員對內(nèi)部審計(jì)認(rèn)識不足造成的。我國內(nèi)部審計(jì)起步較晚，在理論與實(shí)踐上還未達(dá)到較為成熟的階段，大部分企業(yè)仍將內(nèi)部審計(jì)作為監(jiān)督的部門，防止錯(cuò)誤舞弊的發(fā)生。但隨著企業(yè)的逐漸發(fā)展，國際上內(nèi)部審計(jì)的職能也逐漸擴(kuò)展，如提供咨詢以及風(fēng)險(xiǎn)管理，充分發(fā)揮了內(nèi)部審計(jì)的作用，為企業(yè)創(chuàng)造更大的價(jià)值。由于高管對內(nèi)部審計(jì)的忽視，內(nèi)部審計(jì)的作用將受到一定的限制，質(zhì)量也相應(yīng)降低。在內(nèi)部審計(jì)設(shè)計(jì)較好的企業(yè)中，內(nèi)部審計(jì)和財(cái)務(wù)部門會(huì)進(jìn)行分開管理，并向不同的管理者匯報(bào)，以達(dá)到監(jiān)督的目的。但在一些企業(yè)中，內(nèi)部審計(jì)與財(cái)務(wù)部門受同一管理者進(jìn)行管理，造成了“自己審自己”的情況，無法發(fā)揮作用，這說明企業(yè)并未重視內(nèi)部審計(jì)的作用以致未能充分了解其職能。并且即使內(nèi)部審計(jì)作為獨(dú)立部門，但由于管理層的忽視，仍然可能出現(xiàn)內(nèi)部審計(jì)不具有充分話語權(quán)的情況。因而，在新財(cái)會(huì)制度下，內(nèi)部審計(jì)很可能因其不具有獨(dú)立性而無法做出相應(yīng)的應(yīng)對措施，使審計(jì)過程浮于形式，造成審計(jì)質(zhì)量低下。

（二）內(nèi)部審計(jì)人員配置不足素質(zhì)不高

內(nèi)部審計(jì)人員需要具備一定的專業(yè)勝任能力，否則將會(huì)極大地影響內(nèi)部審計(jì)質(zhì)量，尤其在財(cái)會(huì)制度發(fā)生變更的情況下。財(cái)會(huì)制度的變更意味著相應(yīng)知識的變化，舊的財(cái)會(huì)制度將不再適用，財(cái)務(wù)人員以及內(nèi)部審計(jì)人員等需要及時(shí)更新其知識體系。而若內(nèi)部審計(jì)人員未能盡快掌握新的知識體系，不能具備專業(yè)勝任能力，那么在審計(jì)過程中，就無法判斷財(cái)務(wù)人員的工作是否符合新財(cái)會(huì)制度的標(biāo)準(zhǔn)，無法及時(shí)發(fā)現(xiàn)錯(cuò)誤，從而使內(nèi)部審計(jì)質(zhì)量降低，并可能使企業(yè)產(chǎn)生損失。內(nèi)部審計(jì)人員配備不足亦是影響審計(jì)質(zhì)量的重要因素。財(cái)會(huì)制度的變更需要內(nèi)部審計(jì)人員進(jìn)行更多的工作，如對某些科目進(jìn)行追溯調(diào)整或是進(jìn)行重分類。在內(nèi)部審人員需要及時(shí)更新知識體系以及工作量增加的情況下，很可能發(fā)生人員不足的情況，而時(shí)間以及成本是有限的，為在規(guī)定時(shí)間內(nèi)完成工作，審計(jì)質(zhì)量可能就無法得到保證。

（三）內(nèi)部審計(jì)流程不完善

為了確保內(nèi)部審計(jì)質(zhì)量的提升，企業(yè)需要制定一系列的審計(jì)流程以及具體執(zhí)行細(xì)則，完善的內(nèi)部審計(jì)流程有助于企業(yè)節(jié)省內(nèi)審時(shí)間以及提高內(nèi)部審計(jì)質(zhì)量。然而，企業(yè)在制定一系列內(nèi)部審計(jì)流程后，通常未能制定出各個(gè)流程中的執(zhí)行細(xì)則，如企業(yè)中的哪些項(xiàng)目需要內(nèi)部審計(jì)人員全過程跟蹤、哪些僅僅需要抽查、如何有效地預(yù)防舞弊以及內(nèi)部審計(jì)人員是否應(yīng)給出指導(dǎo)性意見等。不完善的內(nèi)部審計(jì)流程不利于內(nèi)部審計(jì)人員針對很可能對企業(yè)產(chǎn)生重大影響的事件進(jìn)行重點(diǎn)檢查與監(jiān)督，從而降低了內(nèi)部審計(jì)質(zhì)量，增大了企業(yè)運(yùn)營風(fēng)險(xiǎn)。在財(cái)會(huì)制度修訂的情況下，內(nèi)部審計(jì)人員往往需要對修訂之處重點(diǎn)關(guān)注，但在內(nèi)部審計(jì)流程不完善的情況下，內(nèi)部審計(jì)人員很可能發(fā)生遺漏或甚少關(guān)注等情形，無法確保企業(yè)的處理方式是否符合新的制度準(zhǔn)則。

（四）內(nèi)部審計(jì)方法局限于傳統(tǒng)審計(jì)

信息化的發(fā)展使各個(gè)企業(yè)在部門板塊上均使用線上系統(tǒng)。在財(cái)務(wù)方面，各企業(yè)亦逐漸實(shí)現(xiàn)了信息化，通過建設(shè)財(cái)務(wù)信息系統(tǒng)，生成數(shù)據(jù)庫，實(shí)現(xiàn)財(cái)務(wù)業(yè)務(wù)的一體化連接。然而在內(nèi)部審計(jì)方面，所用方法還大多局限于傳統(tǒng)審計(jì)，未與信息化相連接，這將給內(nèi)部審計(jì)造成較大的阻礙，不利于其質(zhì)量的提高。例如，內(nèi)部審計(jì)的重點(diǎn)仍是查詢賬務(wù)，檢查賬務(wù)處理是否規(guī)范，是否具有較大的財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)等。對于實(shí)現(xiàn)信息化的財(cái)務(wù)系統(tǒng)，內(nèi)部審計(jì)應(yīng)采取其他審計(jì)方式，如增加對計(jì)算機(jī)體系統(tǒng)一般控制的檢查等。同時(shí)可利用信息化增加審計(jì)方法以提高審計(jì)效率與質(zhì)量。

三、內(nèi)部審計(jì)監(jiān)控機(jī)制優(yōu)化

（一）提高內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)的地位

管理層需意識到內(nèi)部審計(jì)對企業(yè)的作用，積極推動(dòng)內(nèi)部審計(jì)在企業(yè)中的發(fā)展，提高內(nèi)部審計(jì)的地位，保證其具備獨(dú)立性。這一獨(dú)立性主要體現(xiàn)在內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)可直接向董事會(huì)報(bào)告發(fā)現(xiàn)的問題，在各部門中具有一定的影響能力，并能得到各部門的配合等。企業(yè)需合理設(shè)置內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)，如通過設(shè)置審計(jì)委員會(huì)，與管理層分開管理，賦予一定的職權(quán)與責(zé)任，以保證其獨(dú)立性。在財(cái)會(huì)制度發(fā)生變更時(shí)，內(nèi)部審計(jì)人員應(yīng)對新制度進(jìn)行了解與分析，并將分析結(jié)果告知相關(guān)部門，并提供相應(yīng)的建議，以保證新制度執(zhí)行的正確性。

（二）提高內(nèi)部審計(jì)人員素質(zhì)

首先，內(nèi)部審計(jì)人員必須具備一定的專業(yè)勝任能力，這一能力包括不斷更新新知識。當(dāng)財(cái)會(huì)制度發(fā)生修訂時(shí)，內(nèi)部審計(jì)人員需要及時(shí)學(xué)習(xí)相關(guān)的修訂能力并熟練掌握以便將其運(yùn)用到實(shí)務(wù)中。以收入準(zhǔn)則的修訂為例，舊準(zhǔn)則中當(dāng)銷售收入滿足五個(gè)條件時(shí)即確認(rèn)收入，而新準(zhǔn)則下收入確認(rèn)必須滿足“五步法”原則。財(cái)政部于2019年增加了新的收入確認(rèn)案例以助相關(guān)人員的進(jìn)一步理解。不僅企業(yè)財(cái)務(wù)人員需要進(jìn)一步學(xué)習(xí)，內(nèi)部審計(jì)人員亦需要同步更新新的變化與知識，以便在審計(jì)工作中發(fā)現(xiàn)錯(cuò)誤，如會(huì)計(jì)處理是否符合新準(zhǔn)則的規(guī)定等，有利于進(jìn)一步提升內(nèi)部控制監(jiān)控機(jī)制。

（三）加強(qiáng)整改措施

內(nèi)部審計(jì)在發(fā)現(xiàn)影響企業(yè)價(jià)值或組織運(yùn)營的問題時(shí)，需要向董事會(huì)報(bào)告，并進(jìn)行整改，然而這一過程并不比發(fā)現(xiàn)問題簡單。如何進(jìn)行整改以保證問題解決需要落實(shí)到每一項(xiàng)流程、控制中去。因而當(dāng)企業(yè)不重視整改措施以及整改措施較難實(shí)行時(shí)，往往問題就無法得到解決，導(dǎo)致內(nèi)部審計(jì)無法獲得有效的結(jié)果。內(nèi)部審計(jì)可通過多種措施來加強(qiáng)整改措施，如對于重大問題實(shí)施全過程跟蹤審計(jì)，保證問題的解決；對各項(xiàng)目合理安排人員，以防人手不足；制定實(shí)務(wù)指南或手冊，強(qiáng)調(diào)整改措施的重要性等。

（四）完善內(nèi)部審計(jì)流程

企業(yè)在制定內(nèi)部審計(jì)流程時(shí)，還應(yīng)制定一系列的審計(jì)細(xì)則。內(nèi)部審計(jì)流程大致可分為三部分，即計(jì)劃、執(zhí)行與監(jiān)督復(fù)核。通過制定內(nèi)部審計(jì)計(jì)劃可避免工作過程中的盲目性。計(jì)劃又可細(xì)分為很多項(xiàng)，如經(jīng)營的環(huán)境、經(jīng)營目標(biāo)以及經(jīng)營活動(dòng)的復(fù)雜性等。當(dāng)財(cái)會(huì)制度發(fā)生修訂時(shí)，亦可在計(jì)劃中加入這一部分。通過強(qiáng)化計(jì)劃管理，內(nèi)部審計(jì)人員可明確審計(jì)范圍與可能的風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)，從而明確下一步的內(nèi)部審計(jì)方向。實(shí)施嚴(yán)格的監(jiān)督復(fù)核是高質(zhì)量內(nèi)部審計(jì)的保證，這一環(huán)節(jié)在流程中不可或缺。企業(yè)應(yīng)安排人員對內(nèi)部審計(jì)結(jié)果進(jìn)行檢查，以降低內(nèi)部審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。

（五）實(shí)施信息化審計(jì)

利用信息化來實(shí)施內(nèi)部審計(jì)工作將極大地提高工作效率，內(nèi)部審計(jì)人員可利用信息共享快速獲取信息，彌補(bǔ)信息滯后的弊端。信息化同時(shí)增強(qiáng)了透明度，有效防止內(nèi)部審計(jì)人員舞弊行為的發(fā)生，確保內(nèi)部審計(jì)的有效性。內(nèi)部審計(jì)人員還可通過信息技術(shù)平臺(tái)實(shí)現(xiàn)跨地區(qū)管理，在減少企業(yè)成本的同時(shí)，提高企業(yè)運(yùn)營的效率和效果。內(nèi)部審計(jì)的信息化是具有極大的優(yōu)勢的，企業(yè)應(yīng)加快這一建設(shè)發(fā)展以充分發(fā)揮內(nèi)部審計(jì)的作用，優(yōu)化監(jiān)控機(jī)制。

四、結(jié)論與啟示

新財(cái)會(huì)制度的發(fā)布是為了適應(yīng)社會(huì)主義市場經(jīng)濟(jì)發(fā)展的需要，保證財(cái)會(huì)制度的規(guī)范化。然而，在新舊財(cái)會(huì)制度的過渡期，很可能會(huì)對企業(yè)產(chǎn)生較大的影響，包括企業(yè)的內(nèi)部審計(jì)方面，很可能對其造成質(zhì)量瓶頸。本文認(rèn)為在新財(cái)會(huì)制度下，內(nèi)部審計(jì)的獨(dú)立性、人員素質(zhì)、流程以及信息化均會(huì)對內(nèi)部審計(jì)質(zhì)量產(chǎn)生較大的影響，使內(nèi)部審計(jì)無法保證較高的質(zhì)量。因而，企業(yè)應(yīng)積極對上述方面進(jìn)行改進(jìn)，以使內(nèi)部審計(jì)質(zhì)量獲得較大的提升。