供通云供應(yīng)鏈集團(tuán)有限公司 周宏奎

最近幾年隨著美國特朗普總統(tǒng)上臺，國際貿(mào)易摩擦越來越激烈，各跨國企業(yè)為了生存與增強(qiáng)競爭力，出現(xiàn)的利用關(guān)聯(lián)企業(yè)轉(zhuǎn)讓定價(jià)規(guī)避稅收的現(xiàn)象，也越發(fā)引起各跨國公司的重視，因此轉(zhuǎn)讓定價(jià)問題也越來越多地受到各國稅務(wù)機(jī)關(guān)的關(guān)注。在加入WTO后，我國的經(jīng)濟(jì)近些年飛速發(fā)展，大量的外資企業(yè)涌入我國，我國的經(jīng)濟(jì)也越來越融入世界的經(jīng)濟(jì)大舞臺，

由于當(dāng)前的國際大環(huán)境，研究現(xiàn)階段我國與相關(guān)國家的相關(guān)法律、法規(guī)，尤其重視相關(guān)國家的轉(zhuǎn)讓定價(jià)法規(guī)，并根據(jù)其制定企業(yè)合法、合規(guī)的關(guān)聯(lián)交易轉(zhuǎn)讓定價(jià)制度，減少稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)，增加企業(yè)利潤，并在關(guān)聯(lián)交易合理合規(guī)的前提下優(yōu)化稅負(fù)，這對于跨國企業(yè)增強(qiáng)競爭力方面有著非常重要的意義

1 轉(zhuǎn)讓定價(jià)的概念

轉(zhuǎn)讓定價(jià)是一個(gè)中性概念，它從不同的角度有著不同的解釋，從商務(wù)的角度，是一種制定安排，其目的就不只是轉(zhuǎn)移利潤來避稅。從跨國公司的視角來看，轉(zhuǎn)讓價(jià)格是指貿(mào)易參與各子公司之間為了謀求母公司利潤最大化，從而在子公司與子公司或子公司與母公司之間發(fā)生交易時(shí)使用的內(nèi)部價(jià)格，這個(gè)內(nèi)部價(jià)格是以其公司整體的戰(zhàn)略經(jīng)營目標(biāo)為基準(zhǔn)而制定的。如果從政府的角度來看待轉(zhuǎn)讓價(jià)格，就是跨國公司為了減少其整體的全球稅務(wù)負(fù)擔(dān)，規(guī)避東道國的財(cái)政、稅務(wù)、貨幣等政策性的管制，規(guī)避外匯、通脹等風(fēng)險(xiǎn)而制定出來的各關(guān)聯(lián)企業(yè)內(nèi)部轉(zhuǎn)讓的價(jià)格。在國際稅收領(lǐng)域，轉(zhuǎn)讓價(jià)格是跨國公司對其內(nèi)部有利益相關(guān)聯(lián)的企業(yè)在銷售貨物、借貸、提供租賃、轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)以及提供勞務(wù)等經(jīng)濟(jì)行業(yè)時(shí)專門制定的一種相互結(jié)算的價(jià)格。

2 轉(zhuǎn)讓定價(jià)理論基礎(chǔ)

跨國公司轉(zhuǎn)讓定價(jià)和相應(yīng)的政府反避稅制度，國內(nèi)外學(xué)者從不同的角度進(jìn)行了大量系統(tǒng)的研究。美國學(xué)者則是較早全面論述轉(zhuǎn)讓定價(jià)的定義，作用和影響因素的。他們認(rèn)為稅收并不是跨國公司制定轉(zhuǎn)讓定價(jià)策略最主要的目的，而僅是需要考慮的因素之一。

相對于國外，因?yàn)槲覈慕?jīng)濟(jì)發(fā)展特點(diǎn)與我國的實(shí)際國情，我們國家的學(xué)者主要是從政府而不是站在跨國公司的角度來研究轉(zhuǎn)讓定價(jià)。我國目前參與國際產(chǎn)業(yè)鏈分工的跨國企業(yè)較少，在現(xiàn)階段，主要是在中國的國外跨國企業(yè)較多，我國文獻(xiàn)主要集中在規(guī)范性研究上，我國目前較多的還是編譯一些國外的對于這方面的研究成果，系統(tǒng)的、突出的研究成果在國內(nèi)還比較少見，特別是從定量模型與經(jīng)濟(jì)學(xué)的視野來研究的文獻(xiàn)更加少見。

3 轉(zhuǎn)讓定價(jià)的目的

跨國公司制定轉(zhuǎn)讓定價(jià)大概有兩種動機(jī)：一就是稅務(wù)動機(jī)，二是非稅務(wù)動機(jī)，不管是哪種動機(jī)，都是從跨國公司本身利益出發(fā)的。

(1)所謂稅務(wù)動機(jī)，是指跨國公司在制定轉(zhuǎn)讓定價(jià)時(shí)參考各國對所得稅與關(guān)稅的征收比例的不同，從而利用轉(zhuǎn)讓價(jià)格來避重就輕，提高企業(yè)稅后利潤。避稅動機(jī)主要表現(xiàn)為以下幾種情況：第一，減少或規(guī)避所得稅；第二，減低或逃避在華預(yù)提稅；第三減輕或規(guī)避關(guān)稅；第四，獲取稅務(wù)優(yōu)惠和出口退稅。

(2)非稅務(wù)動機(jī)主要表現(xiàn)在下面幾個(gè)方面：第一，避開東道國的價(jià)格管制，提升市場競爭力，降低投資風(fēng)險(xiǎn)；第二，調(diào)節(jié)利潤；第三，規(guī)避外匯管制；第四，減輕或避免政治風(fēng)險(xiǎn)；第五，調(diào)度資金，使公司資金配置最優(yōu)化。

4 關(guān)聯(lián)方及關(guān)聯(lián)交易

跨國企業(yè)在華投資企業(yè)為關(guān)聯(lián)方。關(guān)聯(lián)方是轉(zhuǎn)讓定價(jià)制度的基本概念，轉(zhuǎn)讓定價(jià)研究的是關(guān)聯(lián)企業(yè)間交易的價(jià)格制定問題。準(zhǔn)確確定關(guān)聯(lián)交易與關(guān)聯(lián)方，也是當(dāng)前稅務(wù)部門開展轉(zhuǎn)讓定價(jià)調(diào)查的重要依據(jù)。從法律層面上來講，世界各國或國際組織對關(guān)聯(lián)方的具體定義存在一定的差異，但其核心判斷依據(jù)仍保持一致，一般圍繞兩家企業(yè)是否存在控制關(guān)系或重大影響。當(dāng)前國際上流行的兩大認(rèn)定關(guān)聯(lián)關(guān)系的標(biāo)準(zhǔn)就是：一是股權(quán)控制標(biāo)準(zhǔn)；二是企業(yè)主要經(jīng)營管理者或決策者的關(guān)聯(lián)關(guān)系。

會計(jì)準(zhǔn)則第147條規(guī)定：在企業(yè)財(cái)務(wù)和經(jīng)營決策中，如果一方有能力直接或間接控制、共同控制另一方或?qū)α硪环绞┘又卮笥绊?，則他們之間存在關(guān)聯(lián)方關(guān)系；如果兩方或多方同受一方控制，則他們之間也存在關(guān)聯(lián)方關(guān)系。

關(guān)聯(lián)方及其交易會計(jì)準(zhǔn)則與稅法規(guī)定差異。(1)關(guān)聯(lián)方認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)會計(jì)準(zhǔn)則與稅法規(guī)定的投資比例差異：會計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定一方如果擁有另一方20%或以上表決權(quán)資本，應(yīng)將其視為關(guān)聯(lián)方。稅法規(guī)定的關(guān)聯(lián)方指一方直接或間接持有另一方的股份總和達(dá)25%以上，即稅法規(guī)定以25%作為臨界點(diǎn)。另外會計(jì)準(zhǔn)則與稅法規(guī)定的關(guān)聯(lián)方有著不同的含義，會計(jì)準(zhǔn)則是以表決權(quán)的資本比例來規(guī)定，而稅法則是以持股比例的多少來定義。(2)資金借貸雙方是否作為關(guān)聯(lián)方，會計(jì)準(zhǔn)則與稅法關(guān)注點(diǎn)的差異。會計(jì)準(zhǔn)則指出與企業(yè)僅發(fā)生日常往來而不存在其他關(guān)聯(lián)方關(guān)系的資金提供者不視為關(guān)聯(lián)方。國稅法〔2009〕2號文規(guī)定：“一方與另一方(獨(dú)立金融機(jī)構(gòu)除外)之間借貸資金占一方實(shí)收資本50%以上，或者一方借貸資金總額的10%以上是由另一方(獨(dú)立金融機(jī)構(gòu)除外)擔(dān)保”雙方構(gòu)成關(guān)聯(lián)方。(3)買賣雙方是否構(gòu)成關(guān)聯(lián)方：會計(jì)準(zhǔn)則指出僅僅由于與企業(yè)發(fā)生大量交易而存在經(jīng)濟(jì)依存性的單個(gè)購買者、供應(yīng)商、或代理商不視為關(guān)聯(lián)方。稅法規(guī)定一方的購買或銷售活動主要由另一方控制，雙方是關(guān)聯(lián)方。

5 獨(dú)立交易原則

國際上，美國是最先引入轉(zhuǎn)讓定價(jià)制度的國家，從1935年起開始制定規(guī)則，它將獨(dú)立交易原則作為轉(zhuǎn)讓定價(jià)制度的基本準(zhǔn)則。時(shí)至今日，獨(dú)立交易原則已經(jīng)為經(jīng)合組織所有成員國以及幾乎所有其他工業(yè)發(fā)達(dá)國家和大部分發(fā)展中國家所接受。

經(jīng)合組織成員國以及世界上大部分國家將其作為制定和評估關(guān)聯(lián)交易轉(zhuǎn)讓定價(jià)問題的核心準(zhǔn)則。這是因?yàn)楠?dú)立交易原則具有充分的理論深度，并為關(guān)聯(lián)交易提供了最接近公開市場實(shí)際情況的交易可比價(jià)格。在獨(dú)立交易原則的指引下，企業(yè)可以將市場正常交易情況作為一個(gè)定位基準(zhǔn)，并依此對自身的關(guān)聯(lián)交易制定合理的價(jià)格或利潤水平。

6 轉(zhuǎn)讓定價(jià)調(diào)整方法

根據(jù)稅法的規(guī)定：企業(yè)發(fā)生關(guān)聯(lián)交易以及稅務(wù)機(jī)關(guān)審核、評估關(guān)聯(lián)交易均應(yīng)遵循獨(dú)立交易原則，選用合理的轉(zhuǎn)讓定價(jià)方法。以交易為基礎(chǔ)的方法又稱傳統(tǒng)交易法，是在調(diào)整轉(zhuǎn)讓定價(jià)時(shí)將獨(dú)立企業(yè)交易作為標(biāo)準(zhǔn)，依據(jù)市場的公正價(jià)格將關(guān)聯(lián)交易價(jià)格與其比較后進(jìn)行調(diào)整的方法，主要有下面三種方法：(1)可比非受控價(jià)格法；(2)再銷售價(jià)格法；(3)成本加成法。

以利潤為基礎(chǔ)的方法：主要有利潤分割法和交易凈利潤法。在交易凈利潤法下，有多種利潤率指標(biāo)可供選擇，用于評估受控交易：(1)基于資產(chǎn)的利潤率指標(biāo)；(2)基于銷售收入的利潤指標(biāo)；(3)基于成本的利潤指標(biāo)；(4)貝里比率。

在使用交易凈利潤法時(shí)，應(yīng)根據(jù)具體企業(yè)具體情況選擇合適的凈利潤指標(biāo)，包括考慮各種指標(biāo)的特點(diǎn)，對于受控交易的適用性，不同指標(biāo)對于可靠信息的要求，受控交易與非受控交易的可比程度，以及用于消除差異的可比性調(diào)整等。

7 轉(zhuǎn)讓定價(jià)方法選擇原則

各種轉(zhuǎn)讓定價(jià)方法計(jì)算方式上的區(qū)別，使得其本身各有優(yōu)缺點(diǎn)和自身的適用性，在實(shí)際中，每個(gè)案例也各有差異。因此，企業(yè)應(yīng)從被選方法的特點(diǎn)、受控交易的實(shí)質(zhì)、可比信息的可靠性等多因素綜合考慮，從而選擇最合適的轉(zhuǎn)讓定價(jià)方法。通常在選擇合適的轉(zhuǎn)讓定價(jià)方法時(shí)應(yīng)考慮所遵循的選擇原則：(1)層級選擇原則，首先考慮傳統(tǒng)交易方法的適用性，只有當(dāng)無法采用傳統(tǒng)方法時(shí)才采用交易利潤方法；(2)最優(yōu)方法原則，不受層級的限制，在所有方法中選取最適合分析交易的方法。

我國認(rèn)可上述五種轉(zhuǎn)讓定價(jià)調(diào)整方法，并指出應(yīng)采用最優(yōu)方法來選取最適合自己的方法，同時(shí)我國法律法規(guī)也規(guī)定在選擇合理轉(zhuǎn)讓定價(jià)方法時(shí)應(yīng)考慮五個(gè)方面的可比因素：交易資產(chǎn)或勞務(wù)特性、交易各方功能和風(fēng)險(xiǎn)、合同條款、經(jīng)濟(jì)環(huán)境、經(jīng)營策略。

8 結(jié)語

國際貿(mào)易的不平衡加劇，政府居高不下的財(cái)政赤字，對跨國公司來說日常交易中所必不可少的轉(zhuǎn)讓定價(jià)，被視為與避稅與逃稅的同義詞讓跨國公司處于風(fēng)險(xiǎn)邊緣。目前稅務(wù)當(dāng)局將獨(dú)立交易原則的管理和執(zhí)行作為轉(zhuǎn)讓定價(jià)的首要任務(wù)。稅務(wù)當(dāng)局容易質(zhì)疑納稅人轉(zhuǎn)讓價(jià)格的一個(gè)關(guān)建因素是，當(dāng)局通常認(rèn)為轉(zhuǎn)讓定價(jià)是一個(gè)軟目標(biāo)并且比較容易實(shí)現(xiàn)非常大的稅收增量。任何跨國公司，只要跨國轉(zhuǎn)讓產(chǎn)品，服務(wù)或者無形資產(chǎn)就必須為這些交易制定轉(zhuǎn)讓價(jià)格。轉(zhuǎn)讓定價(jià)過程看起來很簡單，但是大多數(shù)企業(yè)需要制定正確的轉(zhuǎn)讓價(jià)格以及合理規(guī)則和完備的證據(jù)。

我們也應(yīng)認(rèn)識到對轉(zhuǎn)讓定價(jià)制度的設(shè)計(jì)如果僅關(guān)注其中的稅務(wù)因素是遠(yuǎn)遠(yuǎn)不夠的。除稅務(wù)影響外，轉(zhuǎn)讓定價(jià)的實(shí)施，既會影響企業(yè)集團(tuán)的整體戰(zhàn)略，也會影響企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部組織中各分部的業(yè)績評價(jià)。適當(dāng)?shù)剞D(zhuǎn)移定價(jià)方法，有利于正確考核和評價(jià)分部業(yè)績，激勵(lì)分部作出有利于企業(yè)集團(tuán)整體利益最大化的決策，能夠合理調(diào)動和分配內(nèi)部資源，實(shí)現(xiàn)資源的優(yōu)化配置，從而提升管理水平，實(shí)現(xiàn)企業(yè)集團(tuán)的戰(zhàn)略目標(biāo)。相關(guān)企業(yè)應(yīng)建立合理的轉(zhuǎn)讓定價(jià)政策，從而減少企業(yè)在轉(zhuǎn)讓定價(jià)方面的風(fēng)險(xiǎn)，為公司業(yè)績評價(jià)提供數(shù)據(jù)支持，從而實(shí)現(xiàn)企業(yè)價(jià)值最大化。