付達(dá)院 楊靜怡

2015年3月，國(guó)務(wù)院發(fā)布《關(guān)于積極促進(jìn)“互聯(lián)網(wǎng) +”行動(dòng)的指導(dǎo)意見(jiàn)》，標(biāo)志著我國(guó)正式進(jìn)入互聯(lián)網(wǎng)發(fā)展時(shí)代。借助于互聯(lián)網(wǎng)技術(shù)和平臺(tái)，在線交易、移動(dòng)支付、互聯(lián)網(wǎng)金融等新模式帶動(dòng)著傳統(tǒng)行業(yè)的創(chuàng)新性發(fā)展。在互聯(lián)網(wǎng)背景下，注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)的監(jiān)督和控制等功能發(fā)揮，直接關(guān)系到被審計(jì)者的核算和投資方的風(fēng)險(xiǎn)預(yù)控，并對(duì)企事業(yè)單位可持續(xù)發(fā)展和我國(guó)國(guó)民經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)有著重要作用。

一、互聯(lián)網(wǎng)背景下審計(jì)的發(fā)展趨勢(shì)

互聯(lián)網(wǎng)技術(shù)的推廣和普及，使得經(jīng)濟(jì)主體之間核心業(yè)務(wù)的無(wú)紙化交易成為可能，進(jìn)而也必將促進(jìn)審計(jì)技術(shù)的轉(zhuǎn)型和升級(jí)。與此同時(shí)，由互聯(lián)網(wǎng)的融合性特征所延伸的新經(jīng)濟(jì)形態(tài)的創(chuàng)新性和復(fù)雜性，進(jìn)一步促進(jìn)審計(jì)服務(wù)面的拓寬和審計(jì)服務(wù)水平的提高。具體而言，互聯(lián)網(wǎng)背景下的審計(jì)發(fā)展具有以下三個(gè)趨勢(shì)：

一是互聯(lián)網(wǎng)和大數(shù)據(jù)運(yùn)用支撐審計(jì)的定制服務(wù)，滿(mǎn)足審計(jì)的個(gè)性化需求。在傳統(tǒng)審計(jì)業(yè)務(wù)中，注冊(cè)會(huì)計(jì)師接受委托、執(zhí)行審計(jì)工作并對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表發(fā)表獨(dú)立意見(jiàn)，但所提供的審計(jì)報(bào)告不僅格式固定、形式單一，而且由于內(nèi)容過(guò)簡(jiǎn)，所包含的信息量不能滿(mǎn)足與企業(yè)相關(guān)的不同經(jīng)濟(jì)主體的利益需求?；ヂ?lián)網(wǎng)背景下數(shù)據(jù)平臺(tái)的發(fā)展和大數(shù)據(jù)的運(yùn)用，使得注冊(cè)會(huì)計(jì)師掌握信息數(shù)據(jù)的全面性和完整性大幅提高。通過(guò)對(duì)大數(shù)據(jù)的深度挖掘和分類(lèi)采集，以及對(duì)相關(guān)問(wèn)題的智能化留存、多層面提煉、多角度處理和全方位分析，注冊(cè)會(huì)計(jì)師可以提供更多改進(jìn)經(jīng)營(yíng)管理方面的綜合信息。不僅為被審計(jì)單位董事會(huì)和經(jīng)理層提供包括企業(yè)經(jīng)營(yíng)管理績(jī)效問(wèn)題及根源的預(yù)警使用、關(guān)聯(lián)分析和相關(guān)建議，從而促進(jìn)公司治理完善和內(nèi)部控制優(yōu)化，還更便于容易為投資者、債權(quán)人、供應(yīng)商和其他利益相關(guān)者提供定制服務(wù)，從而滿(mǎn)足審計(jì)的個(gè)性化需求。

二是互聯(lián)網(wǎng)技術(shù)的發(fā)展為聯(lián)網(wǎng)審計(jì)提供條件，審計(jì)服務(wù)效率大幅提高。在傳統(tǒng)審計(jì)業(yè)務(wù)中，注冊(cè)會(huì)計(jì)師一般是對(duì)被審計(jì)單位進(jìn)行抽樣審計(jì)、現(xiàn)場(chǎng)審計(jì)，不僅較難對(duì)復(fù)雜生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)和管理系統(tǒng)做出正確評(píng)價(jià)，而且事后審計(jì)的時(shí)滯性導(dǎo)致企事業(yè)單位戰(zhàn)略預(yù)判和決策制定中對(duì)審計(jì)報(bào)告及結(jié)果的運(yùn)用顯得過(guò)于遲緩。隨著互聯(lián)網(wǎng)背景下信息技術(shù)的迅速發(fā)展，互聯(lián)網(wǎng)和大數(shù)據(jù)平臺(tái)的支撐，促使聯(lián)網(wǎng)審計(jì)這一現(xiàn)代化審計(jì)技術(shù)逐步得到推廣和應(yīng)用。通過(guò)互聯(lián)網(wǎng)與被審計(jì)單位實(shí)現(xiàn)信息互聯(lián)，可以遠(yuǎn)程實(shí)現(xiàn)系統(tǒng)測(cè)評(píng)、數(shù)據(jù)動(dòng)態(tài)采集以及財(cái)務(wù)收支實(shí)時(shí)監(jiān)督?，F(xiàn)代信息傳遞和大數(shù)據(jù)處理不僅大幅降低現(xiàn)場(chǎng)審計(jì)成本，而且注冊(cè)會(huì)計(jì)師可以通過(guò)對(duì)被審計(jì)對(duì)象財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)及相關(guān)信息的在線搜集整理，及時(shí)分析和查詢(xún)企業(yè)經(jīng)營(yíng)管理過(guò)程中的疑點(diǎn)及異常，從而促進(jìn)審計(jì)預(yù)警機(jī)制建立和實(shí)現(xiàn)審計(jì)關(guān)口前移。

三是互聯(lián)網(wǎng)支撐下云審計(jì)平臺(tái)日益完善，總體審計(jì)和聯(lián)合審計(jì)成為可能。一方面，在傳統(tǒng)審計(jì)資源和成本的制約下，一般選取從審計(jì)對(duì)象總體中進(jìn)行抽樣測(cè)試，并根據(jù)測(cè)試結(jié)果推斷總體特征?；ヂ?lián)網(wǎng)支撐下的云審計(jì)平臺(tái)可以有效實(shí)現(xiàn)審計(jì)信息數(shù)字化共享和審計(jì)資源優(yōu)化利用，更好地為大數(shù)據(jù)時(shí)代的審計(jì)全覆蓋提供技術(shù)保障，從而有效規(guī)避了抽樣不充分帶來(lái)的審計(jì)偏差和系統(tǒng)風(fēng)險(xiǎn)。另一方面，傳統(tǒng)審計(jì)一般通過(guò)會(huì)計(jì)師事務(wù)所內(nèi)部項(xiàng)目組展開(kāi)，審計(jì)人員組成和知識(shí)結(jié)構(gòu)偏向單一。隨著云計(jì)算、區(qū)塊鏈等互聯(lián)網(wǎng)技術(shù)的深入發(fā)展，在線審計(jì)云平臺(tái)可以充分運(yùn)用云端資源優(yōu)勢(shì)對(duì)項(xiàng)目進(jìn)行扁平化管理，促進(jìn)現(xiàn)代審計(jì)從單一審計(jì)向聯(lián)合審計(jì)的轉(zhuǎn)型。通過(guò)引進(jìn)多家機(jī)構(gòu)參與審計(jì)整個(gè)過(guò)程，有利于增強(qiáng)審計(jì)獨(dú)立性和整合優(yōu)質(zhì)資源，并最終促進(jìn)現(xiàn)代審計(jì)質(zhì)量的提升。

二、互聯(lián)網(wǎng)背景下注冊(cè)會(huì)計(jì)師面臨的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)

一是互聯(lián)網(wǎng)背景下注冊(cè)會(huì)計(jì)師面臨的系統(tǒng)風(fēng)險(xiǎn)。主要包括電子數(shù)據(jù)的篡改和濫用，以及網(wǎng)絡(luò)環(huán)境中的原始憑證缺失。前者指的是通信線路不穩(wěn)定、網(wǎng)絡(luò)傳輸故障、程序處理錯(cuò)誤等，以及計(jì)算機(jī)病毒、用戶(hù)非法透過(guò)網(wǎng)絡(luò)“防火墻”破壞和修改電子數(shù)據(jù)等多方面原因，造成實(shí)際數(shù)據(jù)與電子賬面數(shù)據(jù)不相符。后者指的是與傳統(tǒng)審計(jì)線索相比，計(jì)算機(jī)系統(tǒng)中的原始數(shù)據(jù)錄入和報(bào)表生成，均沒(méi)有隨附的文字記錄和人工干預(yù)，從而為注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)追索帶來(lái)一定困難。特別是篡改可讀取文件、相關(guān)記錄及修改軟件程序等計(jì)算機(jī)舞弊現(xiàn)象頻出，導(dǎo)致審計(jì)程序及有關(guān)事項(xiàng)的主觀誤判和錯(cuò)估的可能性加大，使得注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)工作中將面臨著前所未有的嚴(yán)峻形勢(shì)。

二是互聯(lián)網(wǎng)背景下注冊(cè)會(huì)計(jì)師面臨的控制風(fēng)險(xiǎn)。一方面，與在手工系統(tǒng)下建立崗位責(zé)任中心達(dá)到內(nèi)控目的不同，網(wǎng)絡(luò)環(huán)境中一般通過(guò)設(shè)置密碼權(quán)限來(lái)區(qū)別操作人員分工和劃分責(zé)任范圍，或者通過(guò)軟件設(shè)計(jì)劃分若干子系統(tǒng)或功能模塊設(shè)置不同責(zé)任中心，但由此伴隨的權(quán)限設(shè)置重疊和跨責(zé)任中心越權(quán)容易導(dǎo)致內(nèi)控手段失效。另一方面，網(wǎng)絡(luò)環(huán)境中的數(shù)據(jù)傳輸和存儲(chǔ)故障或軟件問(wèn)題，有可能使得會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)出現(xiàn)難以通過(guò)有效內(nèi)控制度消除的異常情況，必須依靠更先進(jìn)的硬件平臺(tái)及軟件的自我保護(hù)，來(lái)減少錯(cuò)誤發(fā)生概率。此外，網(wǎng)絡(luò)環(huán)境中通過(guò)人工填制記賬憑證的多數(shù)會(huì)計(jì)軟件，因?yàn)樨?cái)務(wù)系統(tǒng)錄入可能與憑證數(shù)據(jù)不同步，可能導(dǎo)致對(duì)現(xiàn)金和銀行存款的收付業(yè)務(wù)缺乏實(shí)時(shí)有效的控制手段。

三是互聯(lián)網(wǎng)背景下注冊(cè)會(huì)計(jì)師面臨的測(cè)試風(fēng)險(xiǎn)。注冊(cè)會(huì)計(jì)師面臨的測(cè)試風(fēng)險(xiǎn)的產(chǎn)生主要有兩個(gè)原因，一是會(huì)計(jì)軟件更新和平臺(tái)的遷移，導(dǎo)致企業(yè)歷史數(shù)據(jù)難以提取和有效保存，從而降低了審計(jì)效率，增加了對(duì)賬戶(hù)或交易的重大實(shí)質(zhì)性測(cè)試相關(guān)的檢查風(fēng)險(xiǎn)。二是內(nèi)部控制過(guò)于依賴(lài)軟件，增加了全面檢查測(cè)試的現(xiàn)實(shí)難度。在網(wǎng)絡(luò)環(huán)境中，內(nèi)部控制融于軟件之中，由于注冊(cè)會(huì)計(jì)師并不熟悉計(jì)算機(jī)網(wǎng)絡(luò)技術(shù)，要在有限時(shí)間內(nèi)設(shè)計(jì)考慮所有重要因素的測(cè)試數(shù)據(jù)存在較大困難?；诖?，互聯(lián)網(wǎng)背景下的測(cè)試風(fēng)險(xiǎn)也是注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的重要類(lèi)型，需要采取相應(yīng)措施加以防控。

三、互聯(lián)網(wǎng)背景下注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的規(guī)避及防控策略

（一）以電子數(shù)據(jù)為測(cè)試重點(diǎn)內(nèi)容，規(guī)范審計(jì)證據(jù)獲取途徑和方法

在網(wǎng)絡(luò)環(huán)境中，由于會(huì)計(jì)軟件的使用已經(jīng)實(shí)現(xiàn)抽樣審計(jì)向詳細(xì)審計(jì)的轉(zhuǎn)變，不再需要借助財(cái)務(wù)報(bào)表溯查到憑證的原始方式，注冊(cè)會(huì)計(jì)師可以利用實(shí)時(shí)審計(jì)系統(tǒng)對(duì)企業(yè)原始電子財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)進(jìn)行采集和整理，并以此為基礎(chǔ)生成電子賬簿和財(cái)務(wù)信息，進(jìn)而通過(guò)對(duì)比完成財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)驗(yàn)證程序。通過(guò)基于信息化的以電子數(shù)據(jù)為測(cè)試重點(diǎn)的詳細(xì)審計(jì)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師可以達(dá)到有效降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的目的。此外，規(guī)范審計(jì)證據(jù)的獲取途徑及方法包括以下四點(diǎn)：其一是盡量不在企事業(yè)單位的計(jì)算機(jī)上進(jìn)行讀寫(xiě)或刪除文件的相關(guān)操作；其二是在確保被審計(jì)單位沒(méi)有重大違法違規(guī)行為的前提下，盡可能從其后臺(tái)數(shù)據(jù)庫(kù)中直接獲取電子財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)，并對(duì)所獲數(shù)據(jù)進(jìn)行驗(yàn)證、鑒別、整理和分析；其三是審計(jì)過(guò)程中發(fā)現(xiàn)問(wèn)題及時(shí)取證，以防止企事業(yè)單位對(duì)原始電子數(shù)據(jù)進(jìn)行惡意修改，從而保證數(shù)據(jù)分析的連續(xù)性和完整性；其四是注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)取證時(shí)，盡可能完整記錄審計(jì)方法、步驟及其相應(yīng)取得的結(jié)果，并以系統(tǒng)日志、應(yīng)用日志、DNS日志、防火墻日志等文件形式保留輸出結(jié)果。

（二）利用數(shù)據(jù)審計(jì)技術(shù)降低核算誤差, 采用標(biāo)準(zhǔn)化模式規(guī)范審計(jì)報(bào)告內(nèi)容

審計(jì)數(shù)據(jù)與核算誤差是造成注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的重要因素之一。在互聯(lián)網(wǎng)背景下，以大數(shù)據(jù)技術(shù)應(yīng)用為核心的審計(jì)技術(shù)，利用數(shù)據(jù)自動(dòng)生成程序，避免數(shù)據(jù)提取過(guò)程中人為操作誤差的產(chǎn)生，不僅有效提高數(shù)據(jù)精度和核算過(guò)程的自動(dòng)化，而且還可以降低人為因素帶來(lái)的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。此外，應(yīng)該堅(jiān)持采用標(biāo)準(zhǔn)化模式，規(guī)范審計(jì)報(bào)告內(nèi)容及意見(jiàn)的格式，避免因用詞歧義等原因引起的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。這一編制標(biāo)準(zhǔn)化規(guī)范要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師在互聯(lián)網(wǎng)背景下更要將合法性和公允性統(tǒng)一起來(lái)。前者要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師在網(wǎng)絡(luò)系統(tǒng)中，一旦通過(guò)數(shù)據(jù)平臺(tái)發(fā)現(xiàn)審計(jì)內(nèi)容存在違法違規(guī)現(xiàn)象，必須及時(shí)進(jìn)行危害核算并上報(bào)審計(jì)委托人和編入審計(jì)報(bào)告；后者要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師發(fā)揮大數(shù)據(jù)平臺(tái)優(yōu)勢(shì)，盡量采用有效核心電子數(shù)據(jù)信息完成審計(jì)報(bào)告，向?qū)徲?jì)人員、被審計(jì)對(duì)象和審計(jì)委托方提交公認(rèn)有說(shuō)服力的審計(jì)內(nèi)容和意見(jiàn)。

（三）進(jìn)一步優(yōu)化云審計(jì)平臺(tái)，通過(guò)網(wǎng)絡(luò)云技術(shù)創(chuàng)新審計(jì)監(jiān)控模式

通過(guò)整合多個(gè)不同技術(shù)和應(yīng)用平臺(tái)，云審計(jì)平臺(tái)可以實(shí)現(xiàn)互聯(lián)網(wǎng)技術(shù)、審計(jì)軟件、大數(shù)據(jù)庫(kù)的一體化。依托平臺(tái)的模塊化功能的進(jìn)一步完善，云審計(jì)平臺(tái)以模塊化程度為重點(diǎn)，構(gòu)建審計(jì)報(bào)告、工作底稿、錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)等多項(xiàng)內(nèi)容。通過(guò)終端系統(tǒng)的相關(guān)信息輸入，一旦接受委托模塊中提交的審計(jì)項(xiàng)目委托任務(wù)，會(huì)計(jì)師事務(wù)所即可審定約定書(shū)并進(jìn)行簽約，最終被審計(jì)單位也可以通過(guò)云審計(jì)平臺(tái)獲取相關(guān)審計(jì)信息、審計(jì)報(bào)告和意見(jiàn)。云審計(jì)平臺(tái)的多個(gè)功能模塊的進(jìn)一步優(yōu)化，可以使不同信息得到快速有效處理，使注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)活動(dòng)能夠朝著自動(dòng)化與智能化方向發(fā)展。此外，會(huì)計(jì)師事務(wù)所管理部門(mén)可以應(yīng)用網(wǎng)絡(luò)云技術(shù)，在不影響審計(jì)工作正常開(kāi)展的情況下，對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)過(guò)程進(jìn)行遠(yuǎn)程監(jiān)督，一旦發(fā)現(xiàn)審計(jì)過(guò)程中存在風(fēng)險(xiǎn)因素和相關(guān)隱患，即可進(jìn)行預(yù)警報(bào)告、及時(shí)處理等有效調(diào)控措施。當(dāng)然，這必然要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師在注重審計(jì)專(zhuān)業(yè)知識(shí)的同時(shí)，還要學(xué)會(huì)運(yùn)用互聯(lián)網(wǎng)技術(shù)以提高現(xiàn)代審計(jì)效率和質(zhì)量。

（四）以數(shù)據(jù)信息化平臺(tái)為基礎(chǔ)，逐步完善審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)管理及防控制度

除了通過(guò)網(wǎng)絡(luò)云技術(shù)創(chuàng)新審計(jì)監(jiān)控模式之外，會(huì)計(jì)師事務(wù)所還應(yīng)該以數(shù)據(jù)信息化平臺(tái)為基礎(chǔ)，不斷完善審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)管理及防控制度，從而有效規(guī)避注冊(cè)會(huì)計(jì)師面臨的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。會(huì)計(jì)師事務(wù)所應(yīng)該不斷完善審計(jì)制度內(nèi)容，并實(shí)現(xiàn)制度內(nèi)容的量化處理。這就要求會(huì)計(jì)師事務(wù)所管理部門(mén)通過(guò)對(duì)已有審計(jì)失敗案例進(jìn)行分析和綜合考量，對(duì)現(xiàn)有的風(fēng)險(xiǎn)管理制度進(jìn)行進(jìn)一步完善，并進(jìn)行量化設(shè)計(jì)，通過(guò)信息化平臺(tái)落實(shí)具體人員職責(zé)范圍和崗位責(zé)任，以便用于支撐互聯(lián)網(wǎng)時(shí)代審計(jì)工作的正常開(kāi)展。與此同時(shí)，可以考慮利用軟件程序編制風(fēng)險(xiǎn)管理制度內(nèi)容的信息化管理平臺(tái)，進(jìn)行注冊(cè)會(huì)計(jì)師違反審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)管理操作的自動(dòng)警示和預(yù)報(bào)處理，這就有利于比較低成本，從系統(tǒng)上實(shí)現(xiàn)互聯(lián)網(wǎng)背景下注冊(cè)會(huì)計(jì)師面臨審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的有效規(guī)避和防控。