楊娟

會計專業(yè)技術性較強，高水平的會計與財務管理人員一定是反復實踐、感悟提升的結果，現(xiàn)代學徒制下的案例教學法對于高職會計人才的培養(yǎng)事半功倍。設計案例解析變動成本計算法與全部成本計算法的區(qū)別，從而認識變動成本法的特點，學以致用。

一、變動成本法的特點（與完全成本法比較）

（一）應用的前提和產(chǎn)品成本構成內(nèi)容不同

完全成本法以成本按照經(jīng)濟職能劃分為前提。通常把產(chǎn)品成本按經(jīng)濟職能劃分為制造成本和非制造成本，制造成本包括直接材料、直接人工和制造費用；非制造成本包括銷售費用、管理費用和財務費用。產(chǎn)品成本即為制造成本，將非制造成本計入期間成本。

變動成本法要進行成本性態(tài)分析，在成本性態(tài)分析的基礎上，把全部成本劃分為變動和固定成本兩部分。產(chǎn)品成本由變動性生產(chǎn)成本構成，將生產(chǎn)成本中的固定部分和非生產(chǎn)成本計入期間成本。

（二）在產(chǎn)品和產(chǎn)成品存貨計價不同

采用變動成本法時，存貨成本只包括變動生產(chǎn)成本，而不包括固定性制造費用。而完全成本法下，存貨成本既包括變動生產(chǎn)成本，也包括固定性制造費用，這樣計算的結果，存貨計價的數(shù)額必然要大于變動成本法計算的結果。

（三）計算盈虧的方式不同

1.變動成本法下利潤的計算

利潤=銷售收入-變動成本-固定成本

2.完全成本法下利潤的計算

利潤=銷售收入-銷售成本-期間費用

二、變動成本計算法與完全成本計算法的比較

從以上分析可知，兩種成本計算方法的根本區(qū)別在于對固定制造費用的處理不同。完全成本法將固定制造費用作為產(chǎn)品成本的組成部分，而變動成本法則將其作為期間成本。以下舉例說明生產(chǎn)量穩(wěn)定，銷售量變動的情況下兩種成本計算法對企業(yè)經(jīng)營成果的影響。

案例1.某企業(yè)第一、第二、第三年的生產(chǎn)、銷售和成本等有關資料如表1所示。

根據(jù)表1資料，按變動成本法計算的產(chǎn)品單位成本三年相等：

單位變動成本=11（元）

由于生產(chǎn)量各年相等，所以按完全成本法計算的產(chǎn)品單位成本也相等：

單位完全成本=11+15000/2500=17（元）

現(xiàn)分別按變動成本法和完全成本法，進行各年利潤的計算如下：

（一）變動成本法利潤的計算

第一年利潤=銷售收入-變動成本-固定成本=2500×20-2500×11-（15000+3000）=4500（元）

第二年利潤=銷售收入-變動成本-固定成本=2000×20-2000×11-（15000+3000）=0（元）

第三年利潤=銷售收入-變動成本-固定成本=3000×20-3000×11-（15000+3000）=9000（元）

（二）完全成本法利潤的計算

第一年利潤=銷售收入-銷售成本-期間費用=銷售收入-（期初結存存貨成本+本期生產(chǎn)成本-期末結存存貨成本）-期間費用=2500×20-2500×17-3000=4500（元）

第二年利潤=銷售收入-銷售成本-期間費用=銷售收入-（期初結存存貨成本+本期生產(chǎn)成本-期末結存存貨成本）-期間費用=2000×20-（0+2500×17-500×17）-3000=3000（元）

第二年利潤=銷售收入-銷售成本-期間費用=銷售收入-（期初結存存貨成本+本期生產(chǎn)成本-期末結存存貨成本）-期間費用=3000×20-（500×17+2500×17-0）-3000=6000（元）

（三）計算結果分析

比較兩種成本計算法計算的凈利潤，可以發(fā)現(xiàn)以下規(guī)律：

1.當本期生產(chǎn)量=銷售量時

第一年：生產(chǎn)量（2500件）=銷售量（2500件），完全成本法確認凈利潤4500元=變動成本法確認凈利潤4500元。

這是因為當年的產(chǎn)銷平衡，期初與期末存貨的數(shù)量相等，期初存貨所包含的固定制造費用與期末存貨包含的固定制造費用也相等。因此，兩種方法下計算的利潤是相等的。

2.當本期生產(chǎn)量>銷售量時

第二年：生產(chǎn)量（2500件） >銷售量（2000件），完全成本法確認凈利潤3000元>變動成本法確認凈利潤 0元。

這是因為當年的產(chǎn)量大于銷量，使期末存貨比期初存貨增加500件，年末完全成本法下的期末存貨吸收了固定制造費用3000元（500×6），而變動成本法在當年的收入中全部扣除了固定制造費用15000元，所以完全成本法確定的凈利潤要比變動成本法確定的利潤多3000元。

3.當本期生產(chǎn)量<銷售量時

第三年：生產(chǎn)量（2500件） < 銷售量（3000件），完全成本法確認凈利潤6000元<變動成本法確認凈利潤9000元。

這是因為當年的產(chǎn)量小于銷量，使期末存貨比期初存貨減少500件。采用完全成本法必須把第二年年末轉(zhuǎn)來的期初存貨500件所包含的固定制造費用3000元（500×6），轉(zhuǎn)入本期作為銷售成本，即第三年按完全成本法計算的銷售成本，不僅包括第三年的固定生產(chǎn)成本，并且還要加上第二年轉(zhuǎn)來的3000元固定制造費用。因此，完全成本法下的銷售成本比變動成本法的銷售成本多3000元，其凈利潤也就必然比變動成本法少了3000元。

以上案例條件中的數(shù)據(jù)可以進行替換，以此作為學徒制培養(yǎng)模式下學生綜合實訓的參考。采用案例教學法，便于學生在比較中理解傳統(tǒng)財務會計采用的完全成本法和管理會計采用的變動成本法，從而更好地將變動成本法應用于企業(yè)的經(jīng)營實踐。（作者單位：杭州職業(yè)技術學院）