沈敏

摘 要：公共基礎設施的核算管理一直是實務界的重點和難點。財政部已經發(fā)布了《政府會計準則第5號――公共基礎設施》，這是我國政府會計改革的重要內容。本文結合杭州市公共基礎設施管理現(xiàn)狀，從準則的相互銜接、制度適用、成本效益及健全管理等視角入手，分析實務操作所面臨的困惑及其原因，并提出完善核算管理的新思路。

關鍵詞：公共基礎設施;政府會計準則;實施難點;解決思路

公共基礎設施是政府資產的重要組成部分，但長期以來相關法規(guī)制度卻不健全，導致政府投資形成的巨額公共基礎設施在政府會計主體資產負債表中未得到全面反映。為積極推進《政府會計準則第5號――公共基礎設施》（以下簡稱《準則》）的貫徹實施，杭州市財政局先后赴城管委、建委、林水局等公共設施建設、維護管理單位展開了實地調研，梳理全市各類公共基礎設施核算管理現(xiàn)狀，本文在該基礎上，對《準則》在實務操作層面可能面臨的困惑，進一步深入分析，以期提供有益的建議。

一、如何實現(xiàn)公共基礎設施準則與其他政府會計準則的有效銜接

《準則》確立了“誰負責管理維護、誰入賬”的會計主體確認原則，資產“控制”主體不同與其他政府會計準則，這一確認方式較好解決了公共基礎設施在建造、管理和維護各階段涉及多部門、多政府級次時會計主體不明確的問題。

但在調研中我們發(fā)現(xiàn)，雖然確認標準明確，但實務操作仍讓不少政府會計主體無所適從。公共基礎設施的建設，通常以政府投資形式將建設資金撥付至國有獨資的功能類企業(yè)來完成。按照《政府會計準則第2號――投資》的相關規(guī)定，這部分資金形成政府的股權投資，作為投資資產體現(xiàn)在政府財務報表中。在公共基礎設施竣工后，通常移交行政事業(yè)單位管理維護，依據《準則》的規(guī)定由管理維護主體對該資產予以確認，作為公共基礎設施資產體現(xiàn)在政府財務報表中。當公共基礎設施在多級政府資金拼盤建設和跨區(qū)域管理維護情況下，極易導致同一資產，在建設、維護不同階段重復記賬，造成政府財務報告資產數據不正確，全國匯總政府綜合財務報告資產虛增。

筆者分析，造成實務操作困難的真正原因，是不同的具體《政府會計準則》，會計主體對擁有資產“控制權”的確認依據不同所引起。會計主體對公共基礎設施資產的“控制權”來源于對資產的管理維護，而對對外投資資產的“控制權”則來源于資產的產權。實現(xiàn)不同具體《政府會計準則》間的有效銜接，是走出這一困境的現(xiàn)實途徑。

公共基礎設施核算管理在實務操作環(huán)節(jié)的重中之重是準確界定資產在各階段的產權歸屬，尤其涉及在多級政府間移交的項目。筆者建議在《準則》的應用指南中能做出具體的操作性規(guī)定，能統(tǒng)一審批要求、統(tǒng)一會計處理，有效指導資產轉出方和轉入方會計主體做好核算，這樣可確保權責發(fā)生制政府財務報表期末財務狀況的真實正確性，提高不同政府主體對同一經濟業(yè)務和事項會計處理的可比性，實現(xiàn)政府綜合財務報表之間、財務報表各項目之間數據的相互印證和鉤稽關系的銜接。

二、如何確定公共基礎設施中設備類資產的準則適用

在設備類資產方面，《準則》第三條將獨立于公共基礎設施、不構成公共基礎設施使用不可缺少組成部分的管理維護用房屋建筑物、設備、車輛等，明確界定為適用《政府會計準則第3號――固定資產》。第十一條將設備投資支出包括在政府會計主體自行建造的公共基礎設施成本之中。對照這兩個條款中對“設備”的表述，分別定義為“適用于其他相關政府會計準則”和“計入成本”，給實務操作帶來了困惑，公共基礎設施中設備類資產究竟該適用哪個準則？

通過深入調研，我們了解到公共基礎設施中的設備，尤其是不獨立于公共基礎設施、且構成公共基礎設施使用不可缺少的組成部分的大量設備，按要求應適用《準則》，但由于設備類資產具有明顯的固定資產特性，其使用中發(fā)生配置、報廢、更換、處置等業(yè)務無法按公共基礎設施主體管理方式進行管理，其資產使用年限又明顯低于公共基礎設施主體，無法按公共基礎設施標準進行管理維護。

筆者認為，這一困惑的原因在于會計主體對設備類資產的實質把握上。按照實質重于形式的政府會計質量原則，在實務操作中，可考慮將公共基礎設施中設備類資產的實物管理和財務核算進行分離。財務核算，設備類資產無論是否獨立于公共基礎設施，是否屬于公共基礎設施使用不可缺少的組成部分，按《準則》規(guī)定均組成公共基礎設施成本;實物管理，設備類資產則按照資產的實際，比照《政府會計準則第3號――固定資產》進行管理。這樣操作的優(yōu)勢在于，一是保證會計信息口徑一致。公共基礎設施移交方按決算總成本做好資產核銷，管理維護方也按決算總成本做好資產增加，數據不做人為的調整和剔除，能保證數據統(tǒng)一，核算清晰，信息延續(xù)可比。二是實現(xiàn)資產管理方式統(tǒng)一。設備類資產雖然計入公共基礎設施成本，但在管理方式上，則按資產的實際，與固定資產中的同類資產保持統(tǒng)一，不因核算科目的不同而改變，實現(xiàn)行政事業(yè)單位國有資產管理的一體化與規(guī)范化。

三、如何兼顧公共基礎設施價值確認的準確與效益

公共基礎設施的價值包括初始價值確認與后續(xù)計量兩個方面內容。

在初始價值的確認方面，《準則》明確“在取得時按照成本進行初始計量”，對尚未入賬的公共基礎設施，依次按原始憑據梹椬什攔纮梹椬什刂貿殺炯廴鱸蚪腥啡稀？

調研中發(fā)現(xiàn)，雖然初始價值的確認方法明確，但實際執(zhí)行操作性不強。第一種，按原始憑據方式確認，受制于歷史資料匱乏，大量公共基礎設施取得依據缺失，很多歷史自然形成的道路、河道，建成年代不可考又經歷了多次的改擴建，原始憑據更難以查證。第二種，按資產評估方式確認，評估機構既缺乏成熟的業(yè)務標準、評估參照，單一評估所需耗費的資金和時間成本也不符合成本效益原則。第三種，按資產重置成本方式確認，公共基礎設施幾乎不存在交易市場，購買相同或相似資產的對價也幾乎難以確定。正是由于政府會計主體無法合理地取得公共基礎設施的初始價值方式，已成為阻礙《準則》加快實施的主要原因之一。調研中，有不少政府會計主體也傾向于采用名義金額（即人民幣1 元）進行計量，通過表外以實物數量反映公共基礎設施狀況。

筆者分析，《準則》中公共基礎設施確認條件之一為“成本或者價值能夠可靠地計量”，在《政府會計制度梹椥姓亂檔ノ換峒瓶頗亢捅ū懟返摹骯不∩枋笨頗恐薪徊矯魅罰岸雜誄殺疚薹煽咳〉玫墓不∩枋ノ揮Φ鄙柚帽覆椴窘械羌牽殺灸芄豢煽咳范ê蟀湊展娑笆比胝??！閉庖槐硎鑾邐夭雋斯不∩枋┘屏康囊蠛團懦褰鴝釗啡霞屏康腦頡？

要在公共基礎設施價值確認中兼顧計量的合理準確與成本的可接受，筆者認為可以考慮采用評估計量與重置成本計量相結合的確認模式。具體實務操作中，考慮到各地物價水平的不同，宜由各地政府為主導，由價格管理部門牽頭，聯(lián)合相關部門、評估機構、行業(yè)協(xié)會等以《政府會計準則》施行日為基準日，合理確定本地各類公共基礎設施重置成本的通用標準，所需費用由財政資金統(tǒng)一支付。通用標準的項目劃分及其內容，要在合理確定定額水平的前提下盡可能綜合擴大，定額構成相互聯(lián)系、相互補充，計算方法盡可能簡化，確保大多數政府會計主體可以按照通用標準定額，較為便捷地測算公共基礎設施重置建設金額，結合可參考的使用年限，計算存量公共基礎設施初始入賬價值。

在后續(xù)支出處理方面，在實務操作中涉及兩個問題，其一是改擴建與日常維修的區(qū)分界限問題;其二是被替換部分的計價問題。第一個問題，《準則》以能否“增加使用效能或延長使用年限”為標準，判斷計入公共基礎設施成本還是計入當期費用。調研發(fā)現(xiàn)，這一定性標準更多依靠財務人員職業(yè)判斷，極易導致在公共基礎設施后續(xù)價值的確認上，不同財務核算人員受制于業(yè)務水平，做出不同的會計處理。按照實務操作務實、簡化的工作思路，就公共基礎設施后續(xù)計量是否計入成本，筆者的建議是以管理維護項目是否單獨立項為判斷標準，把公共基礎設施后續(xù)支出分為改擴建項目支出與日常維修項目支出，前者列入成本，后者作為費用支出。第二個問題，《準則》要求改擴建成本“按照原公共基礎設施賬面價值加上改擴建等建造活動發(fā)生的支出，再扣除公共基礎設施被替換部分的賬面價值后的金額確定”。由于歷史資料缺乏，被替換部分成本的剔除也就成了操作的難點。調研中，有會計主體建議，如若被替換部分成本不大，根據重要性原則，不予剔除，待公共基礎設施到使用年限后，統(tǒng)一報廢。筆者認為，政府會計主體提供的會計信息應當具有可比性，對不同時期發(fā)生的相同或相似經濟業(yè)務，應按政府會計準則要求，采用一致的會計政策，不得隨意變更，不應按公共基礎設施被替換部分價值大小改變會計處理。若被替換部分價值未能在原賬務中單列的，建議采用合理方式進行測算。譬如，比例法，即按本次改擴建工程投入占整個工程重置成本的比例來測算扣除，即被替換部分價值=墜不∩枋┏跏技壑？

四、如何健全公共基礎設施管理系統(tǒng)

作為重要的政府資產管理內容，公共基礎設施會計準則發(fā)布至今各會計主體尚無法快速推進落實，究其原因，與公共基礎設施自身管理的滯后不無關系，這就要求我們全體政府資產管理者在公共基礎設施管理方面力求創(chuàng)新，充分披露政府信息，準確反映財務狀況，才能適應現(xiàn)代國家治理創(chuàng)新要求。

要推進公共基礎設施管理，筆者認為首先要建立公共基礎設施大統(tǒng)一管理理念，在資金撥付、建設實施、竣工決算、工程審計和實物移交、財務處理、后期管理等方面形成相互聯(lián)系、密切配合的有機整體，結合各地自身實際，建立科學完善的公共基礎設施管理體制，設計嚴密的管理流程和切實有效的監(jiān)控機制。杭州市目前正在進行資產管理信息系統(tǒng)的改造，改造后的“資產云”系統(tǒng)，將以滿足管理需求多元化要求為核心，通過“互聯(lián)網+”、“物聯(lián)網+”等新信息技術的運用，實現(xiàn)政府資產管理部門對公共基礎設施從立項、建設、使用、管理、維護到使用到期報廢處置全過程動態(tài)監(jiān)管;實現(xiàn)公共基礎設施的建設成本、維護成本的統(tǒng)一歸集和公共基礎設施的建設主體、管理維護主體的有序銜接;實現(xiàn)“公共基礎設施地圖”的勾勒和“公共基礎設施信息索引菜單”的提供，為相關決策提供更加有用的信息?，F(xiàn)階段迫切需要充分協(xié)調好公共基礎設施相關部門，以貼近實務、方便操作、簡便易行為原則多管齊下，為長效管理奠定基礎。譬如，在會計核算和資產管理相統(tǒng)一方面，需要加快研究細化和完善公共基礎設施的分類科目;在資產價值核實方面，需要盡快聯(lián)合多部門共同歸集、整理公共基礎設施會計檔案歷史資料;在資產實物核實方面，需要管理維護主體著手盤清實物，逐一登記，不重不漏摸清家底;在新增公共基礎設施資產管理方面，則要嚴格按照準則要求從公共基礎設施立項的源頭入手，夯實基礎管理。

制度的生命力在于落實，一分部署，九分落實，充分探討改革過程中遇到的困難和問題，為新制度精準執(zhí)行奠定堅實的基礎。

（責任編輯：蘭卡）