周子藝

摘 ?要：被審計(jì)單位通過(guò)變更會(huì)計(jì)師事務(wù)所來(lái)影響審計(jì)意見(jiàn)時(shí)，審計(jì)意見(jiàn)能否改善與被審計(jì)單位的經(jīng)營(yíng)狀況密切相關(guān)。對(duì)被審計(jì)單位變更會(huì)計(jì)師事務(wù)所的動(dòng)因及變更后的結(jié)果進(jìn)行闡述，并通過(guò)對(duì)秋林集團(tuán)和大連控股在2016—2017年事務(wù)所變更及審計(jì)意見(jiàn)變化情況的分析，探討了在不同的經(jīng)營(yíng)狀況之下，被審計(jì)單位變更會(huì)計(jì)師事務(wù)所來(lái)改善審計(jì)意見(jiàn)的可能性?；诎咐治鲋赋?，會(huì)計(jì)師事務(wù)所應(yīng)時(shí)刻保持獨(dú)立性和客觀性實(shí)施審計(jì)程序，使審計(jì)意見(jiàn)正確完整地反映企業(yè)的經(jīng)營(yíng)和內(nèi)控。

關(guān)鍵詞：會(huì)計(jì)師事務(wù)所;審計(jì)意見(jiàn);經(jīng)營(yíng)狀況;秋林集團(tuán)

中圖分類號(hào)：F239.4;F832.51 ????????文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：A ?????????文章編號(hào)：1671-9255（2019）02-0038-04

一、引言

會(huì)計(jì)師事務(wù)所對(duì)被審計(jì)單位出具的審計(jì)意見(jiàn)在很大程度上影響了公眾對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告的信任程度，也與被審計(jì)單位的聲譽(yù)、經(jīng)營(yíng)能力以及向公眾融資的能力相關(guān)聯(lián)。被出具標(biāo)準(zhǔn)無(wú)保留意見(jiàn)的公司通常被認(rèn)為能夠保持持續(xù)穩(wěn)定經(jīng)營(yíng)以及信息的對(duì)稱性。相反，帶有非標(biāo)事項(xiàng)段的審計(jì)意見(jiàn)會(huì)對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表使用者造成影響，同時(shí)也直接反映其在經(jīng)營(yíng)能力和內(nèi)部控制上存在的缺陷。被審計(jì)單位改善審計(jì)意見(jiàn)的最基本方式是針對(duì)非標(biāo)事項(xiàng)段進(jìn)行自我完善。對(duì)于部分企業(yè)來(lái)說(shuō)，應(yīng)對(duì)非標(biāo)事項(xiàng)需要較高的資金、人員成本，或者需要經(jīng)歷較長(zhǎng)的完善期。其會(huì)采用其他方式來(lái)改善審計(jì)意見(jiàn)。變更會(huì)計(jì)師事務(wù)所是其中一種最常見(jiàn)的方式。

二、文獻(xiàn)綜述

（一）會(huì)計(jì)師事務(wù)所變更的現(xiàn)象

出于審計(jì)師對(duì)被審計(jì)單位的了解程度以及審計(jì)收費(fèi)確定便捷性的考慮，被審計(jì)單位普遍選擇同一家會(huì)計(jì)師事務(wù)所對(duì)其進(jìn)行連續(xù)多年審計(jì)。但由同一位審計(jì)師多次進(jìn)行審計(jì)也存在影響?yīng)毩⑿缘谋锥?。如審?jì)師包庇被審計(jì)單位的財(cái)務(wù)造假，隱瞞其經(jīng)營(yíng)狀況不佳的事實(shí)。我國(guó)審計(jì)界對(duì)審計(jì)獨(dú)立性及輪換的必要性十分重視，特別是在出現(xiàn)了銀廣夏等審計(jì)失敗的事件后，中注協(xié)也做出了“同一項(xiàng)目的審計(jì)應(yīng)當(dāng)定期更換項(xiàng)目負(fù)責(zé)人和簽字人”的規(guī)定，以保證審計(jì)獨(dú)立性、提高審計(jì)質(zhì)量。

審計(jì)輪換也存在弊端，特別是當(dāng)被審計(jì)單位頻繁更換會(huì)計(jì)師事務(wù)所時(shí)。已有研究表明，相較于具有持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力的企業(yè)，瀕臨破產(chǎn)的企業(yè)更傾向于

更換會(huì)計(jì)師事務(wù)所（Schwartz， Menon， 1985）。一些經(jīng)營(yíng)效益下滑、內(nèi)控存在嚴(yán)重漏洞的被審計(jì)單位為了維護(hù)公司形象、努力走出財(cái)務(wù)困境（耿建新，楊鶴，2001）[1]，選擇通過(guò)頻繁更換會(huì)計(jì)師事務(wù)所來(lái)進(jìn)行財(cái)務(wù)舞弊。被審計(jì)單位更換會(huì)計(jì)師事務(wù)所的動(dòng)因不同所帶來(lái)的影響也存在重大差異。

（二）會(huì)計(jì)師事務(wù)所變更的動(dòng)因

根據(jù)已有的研究及審計(jì)工作的經(jīng)驗(yàn)，會(huì)計(jì)師事務(wù)所更換存在多種動(dòng)因。審計(jì)師——客戶匹配程度與事務(wù)所變更的可能性呈現(xiàn)負(fù)相關(guān)關(guān)系（酒莉莉，劉媛媛，2018）。[2]當(dāng)被審計(jì)單位內(nèi)部出現(xiàn)變革，如內(nèi)控制度重建、業(yè)務(wù)范圍發(fā)生重大變化等，或者會(huì)計(jì)師事務(wù)所的資質(zhì)變更從而難以勝任審計(jì)工作時(shí)，審計(jì)工作無(wú)法與企業(yè)狀況相適應(yīng)、審計(jì)師行業(yè)專長(zhǎng)無(wú)法與被審計(jì)單位主要經(jīng)營(yíng)活動(dòng)重合，會(huì)影響審計(jì)質(zhì)量，甚至導(dǎo)致審計(jì)失敗。在這種情況下，更換會(huì)計(jì)師事務(wù)所是企業(yè)的必然選擇，也是履行對(duì)投資者、政府、公眾的社會(huì)責(zé)任的要求。其次，被審計(jì)單位也可能因?yàn)槠渌蚨x擇新的會(huì)計(jì)師事務(wù)所。如被審計(jì)單位與會(huì)計(jì)師事務(wù)所訂立合同時(shí)無(wú)法就審計(jì)收費(fèi)、被審計(jì)單位應(yīng)當(dāng)給予會(huì)計(jì)師事務(wù)所的支持性工作等事項(xiàng)達(dá)成一致。被審計(jì)單位往往選擇其他會(huì)計(jì)師事務(wù)所。根據(jù)已有研究，在由國(guó)際大型會(huì)計(jì)師事務(wù)所變更為國(guó)內(nèi)所或者其他小型所的案例中，相當(dāng)比例的會(huì)計(jì)師事務(wù)所變更動(dòng)因都包括降低審計(jì)收費(fèi)（胡培培，2011）。此外，地域問(wèn)題也可能成為變更會(huì)計(jì)師事務(wù)所的動(dòng)因。為了增加雙方交流的便捷性以及降低審計(jì)成本，被審計(jì)單位往往傾向于

選擇同一地區(qū)的會(huì)計(jì)師事務(wù)所。當(dāng)被審計(jì)單位主要業(yè)務(wù)活動(dòng)發(fā)生地改變或會(huì)計(jì)師事務(wù)所辦公地點(diǎn)變化時(shí)，被審計(jì)單位可能重新選擇會(huì)計(jì)師事務(wù)所。

隨著被審計(jì)單位競(jìng)爭(zhēng)愈加激烈和宏觀環(huán)境不穩(wěn)定導(dǎo)致經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)的增加，財(cái)務(wù)舞弊動(dòng)因下的會(huì)計(jì)師事務(wù)所變更不斷出現(xiàn)。已有研究表明，與在經(jīng)濟(jì)繁榮時(shí)發(fā)行股票的公司相比，在經(jīng)濟(jì)低迷時(shí)發(fā)行股票的公司更容易頻繁變更會(huì)計(jì)師事務(wù)所（朱小斌，2001）。[3]經(jīng)營(yíng)出現(xiàn)危機(jī)特別是存在退市風(fēng)險(xiǎn)的企業(yè)有更大可能性變更會(huì)計(jì)師事務(wù)所，以粉飾財(cái)務(wù)報(bào)表中的漏洞。此外，當(dāng)發(fā)生與舞弊相關(guān)的財(cái)務(wù)報(bào)表重述時(shí)，被審計(jì)單位往往傾向于選擇更有聲譽(yù)的會(huì)計(jì)師事務(wù)所，因此發(fā)生會(huì)計(jì)師事務(wù)所變更的可能性增大（馬晨等，2016）。[4]當(dāng)原本的會(huì)計(jì)師事務(wù)所沒(méi)有出具企業(yè)期望的標(biāo)準(zhǔn)無(wú)保留意見(jiàn)、難以達(dá)到財(cái)務(wù)舞弊的目的時(shí)，被審計(jì)單位會(huì)傾向于更換會(huì)計(jì)師事務(wù)所。

三、會(huì)計(jì)師事務(wù)所變更與審計(jì)意見(jiàn)

改善的關(guān)系探究

（一）變更會(huì)計(jì)師事務(wù)所的緣由

企業(yè)的內(nèi)部控制活動(dòng)包括銷售與收款、采購(gòu)與付款、生產(chǎn)與存貨、投資與籌資等內(nèi)容。每一項(xiàng)活動(dòng)中的內(nèi)控漏洞都可能導(dǎo)致企業(yè)健康發(fā)展受到威脅，從而導(dǎo)致企業(yè)被出具非標(biāo)意見(jiàn)。此時(shí)，企業(yè)應(yīng)當(dāng)加強(qiáng)內(nèi)控制度的完善并填補(bǔ)非標(biāo)事項(xiàng)中指明的內(nèi)控缺陷。當(dāng)非標(biāo)事項(xiàng)段指出的缺陷難以在一個(gè)報(bào)告期內(nèi)完善或企業(yè)已經(jīng)沒(méi)有能力改善自身狀況時(shí)，被審計(jì)單位面臨下個(gè)報(bào)告期仍被出具非標(biāo)意見(jiàn)的可能，其將尋找其他能夠改善審計(jì)意見(jiàn)的方法。其中，變更會(huì)計(jì)師事務(wù)所是許多難以改善自身經(jīng)營(yíng)及內(nèi)控狀況的公司嘗試的“捷徑”。 [5]

根據(jù)耿建新和楊鶴在2001年的研究可知，與未被出具過(guò)非標(biāo)審計(jì)意見(jiàn)的被審計(jì)單位相比，被出具過(guò)非標(biāo)審計(jì)意見(jiàn)的被審計(jì)單位更有可能更換會(huì)計(jì)師事務(wù)所;在更換了會(huì)計(jì)師事務(wù)所的被審計(jì)單位中，大部分被出具了標(biāo)準(zhǔn)無(wú)保留意見(jiàn)。由此可見(jiàn)，追求審計(jì)意見(jiàn)改善是變更會(huì)計(jì)師事務(wù)所的重要?jiǎng)右蛑?。?huì)計(jì)師事務(wù)所變更可能帶來(lái)企業(yè)所期望的審計(jì)意見(jiàn)改善的結(jié)果。

（二）變更會(huì)計(jì)師事務(wù)所能否改善審計(jì)意見(jiàn)

被審計(jì)單位變更會(huì)計(jì)師事務(wù)所，以改善審計(jì)意見(jiàn)時(shí)可能有多種考慮。首先，如果在原會(huì)計(jì)師事務(wù)所的審計(jì)程序之下，被審計(jì)單位無(wú)法實(shí)現(xiàn)財(cái)務(wù)舞弊，即其經(jīng)營(yíng)情況和內(nèi)控制度中存在的漏洞都會(huì)被嚴(yán)格的審計(jì)工作所披露，此時(shí)被審計(jì)單位存在更換會(huì)計(jì)師事務(wù)所的動(dòng)機(jī)。當(dāng)被審計(jì)單位由大型會(huì)計(jì)師事務(wù)所更換為規(guī)模更小的事務(wù)所時(shí)通常有此類考慮。其次，被審計(jì)單位變更會(huì)計(jì)師事務(wù)所，在簽訂業(yè)務(wù)約定書(shū)時(shí)可能對(duì)先前部分經(jīng)營(yíng)情況有所隱瞞，導(dǎo)致新簽約會(huì)計(jì)師事務(wù)所對(duì)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的評(píng)估小于原會(huì)計(jì)師事務(wù)所的評(píng)估結(jié)果，因此新事務(wù)所出具的審計(jì)意見(jiàn)可能有所改善。最后，被審計(jì)單位可能試圖通過(guò)選擇特定地域、特殊關(guān)系的簽字會(huì)計(jì)師等來(lái)加深對(duì)審計(jì)過(guò)程的介入，從而提升審計(jì)意見(jiàn)改善的可能性。

在更換會(huì)計(jì)師事務(wù)所后，審計(jì)意見(jiàn)改善的可能性會(huì)因被審計(jì)單位經(jīng)營(yíng)情況的不同而存在差異。當(dāng)企業(yè)已經(jīng)出現(xiàn)嚴(yán)重的財(cái)務(wù)危機(jī)或者企業(yè)的組織架構(gòu)已經(jīng)無(wú)法支撐企業(yè)的正常運(yùn)營(yíng)時(shí)，此時(shí)更換會(huì)計(jì)師事務(wù)所也無(wú)濟(jì)于事。如果被審計(jì)單位連續(xù)凈利潤(rùn)為負(fù)，面臨退市風(fēng)險(xiǎn)且無(wú)法持續(xù)經(jīng)營(yíng)，又被出具非標(biāo)意見(jiàn)，則很難通過(guò)更換會(huì)計(jì)師事務(wù)所來(lái)改善審計(jì)意見(jiàn)。

四、案例分析

（一）從否定意見(jiàn)到標(biāo)準(zhǔn)無(wú)保留意見(jiàn)：秋林集團(tuán)

1.秋林集團(tuán)概況及審計(jì)意見(jiàn)情況

秋林集團(tuán)的前身秋林公司成立于1900年，經(jīng)歷了沙俄資本家、匯豐銀行、日本企業(yè)家、蘇聯(lián)政府的經(jīng)營(yíng)。其經(jīng)營(yíng)權(quán)于1953年移交至我國(guó)。以秋林公司為主體，秋林集團(tuán)于1993年經(jīng)中國(guó)工商銀行哈爾濱信托投資公司和哈爾濱證券公司共同發(fā)起設(shè)立并于1996年在上海證券交易所掛牌上市。經(jīng)過(guò)上百年的發(fā)展、四次大規(guī)模的擴(kuò)建改造，秋林集團(tuán)已經(jīng)發(fā)展成為一家以商業(yè)為主，兼營(yíng)食品生產(chǎn)、珠寶加工、娛樂(lè)項(xiàng)目的大型商業(yè)零售企業(yè)。根據(jù)2017年年報(bào)，其總資產(chǎn)達(dá)57.9億元，歸屬于股東的凈資產(chǎn)達(dá)30.3億元。

2017年4月，會(huì)計(jì)師事務(wù)所瑞華對(duì)秋林集團(tuán)的財(cái)務(wù)報(bào)表出具了保留意見(jiàn)、對(duì)內(nèi)控出具了否定意見(jiàn)。其中，保留事項(xiàng)包括銷售業(yè)務(wù)記錄不完整、關(guān)聯(lián)方大額資金往來(lái)的目的難以確定。內(nèi)控否定事項(xiàng)包括信托資金的投放及收回缺少風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估、未披露募集資金、珠寶存貨管理缺失、銀行賬戶發(fā)生額未能進(jìn)行會(huì)計(jì)記錄、對(duì)子公司的業(yè)務(wù)情況不清楚。2017年12月12日，秋林集團(tuán)發(fā)布了更換會(huì)計(jì)師事務(wù)所的公告，以“瑞華會(huì)計(jì)師事務(wù)所業(yè)務(wù)繁忙且已連續(xù)四年提供審計(jì)服務(wù)”為由，將會(huì)計(jì)師事務(wù)所變更為大信并約定支付財(cái)務(wù)審計(jì)費(fèi)80萬(wàn)元、內(nèi)控審計(jì)費(fèi)20萬(wàn)元。2018年4月，會(huì)計(jì)師事務(wù)所大信對(duì)秋林集團(tuán)的財(cái)務(wù)報(bào)表和內(nèi)部控制出具了標(biāo)準(zhǔn)無(wú)保留意見(jiàn)。

2.關(guān)于變更會(huì)計(jì)師事務(wù)所原因的疑問(wèn)

（1）會(huì)計(jì)師事務(wù)所角度

秋林集團(tuán)位于哈爾濱。根據(jù)各事務(wù)所的官網(wǎng)，秋林集團(tuán)前任會(huì)計(jì)師事務(wù)所瑞華在哈爾濱設(shè)有瑞華黑龍江分所，員工規(guī)模超過(guò)200人。而新任會(huì)計(jì)師事務(wù)所大信在東北地區(qū)僅設(shè)有遼寧分所，且為員工不足70人的小規(guī)模分所。從地理位置來(lái)看，繼續(xù)聘請(qǐng)瑞華進(jìn)行審計(jì)比更換為大信更為便利，且審計(jì)人員數(shù)量及其調(diào)配更加優(yōu)越。此外，瑞華在2017年并沒(méi)有發(fā)生大規(guī)模的業(yè)務(wù)調(diào)整及人員變動(dòng)，能夠?yàn)榍锪旨瘓F(tuán)實(shí)施的審計(jì)程序較以前年度不會(huì)發(fā)生較大變化。從審計(jì)收費(fèi)來(lái)看，秋林集團(tuán)在2016年支付給瑞華的財(cái)務(wù)審計(jì)費(fèi)用和在2017年支付給大信的財(cái)務(wù)審計(jì)費(fèi)用均為80萬(wàn)元，不存在由于原收費(fèi)過(guò)高而更換會(huì)計(jì)師事務(wù)所的可能。

由此，秋林集團(tuán)更換會(huì)計(jì)師事務(wù)所的動(dòng)因并非來(lái)自會(huì)計(jì)師事務(wù)所的狀況。其在變更會(huì)計(jì)師事務(wù)所的公告中提出的“瑞華業(yè)務(wù)繁忙”可信度較低。

（2）秋林集團(tuán)角度

秋林集團(tuán)于2017年12月12日宣布更換會(huì)計(jì)師事務(wù)所。各事務(wù)所在年底已經(jīng)展開(kāi)了密集的審計(jì)工作，且在先前已經(jīng)進(jìn)行了大部分的審計(jì)計(jì)劃工作。此時(shí)，秋林集團(tuán)變更會(huì)計(jì)師事務(wù)所存在不合理之處。如果僅為公告中所說(shuō)的“瑞華已經(jīng)連續(xù)四年提供審計(jì)服務(wù)，為了保持獨(dú)立性而更換會(huì)計(jì)師事務(wù)所”，秋林集團(tuán)應(yīng)該選擇上一年度審計(jì)工作結(jié)束后的短期內(nèi)進(jìn)行事務(wù)所的變更。因此，秋林集團(tuán)變更會(huì)計(jì)師事務(wù)所應(yīng)存在其他原因。其變更會(huì)計(jì)師事務(wù)所公告中的說(shuō)辭有待推敲。

3.經(jīng)營(yíng)情況分析：上一年非標(biāo)事項(xiàng)是否已解決

在財(cái)務(wù)審計(jì)報(bào)告的保留事項(xiàng)中，包括其與關(guān)聯(lián)方皇嘉貴金屬經(jīng)營(yíng)有限公司的大額資金往來(lái)的目的難以確定。從秋林集團(tuán)2017年年報(bào)來(lái)看，并沒(méi)有對(duì)上一年審計(jì)意見(jiàn)非標(biāo)事項(xiàng)的說(shuō)明，且皇嘉貴金屬有限公司仍被列為“其他關(guān)聯(lián)方”。2017年6月，上海證券交易所就該關(guān)聯(lián)方交易的事項(xiàng)對(duì)秋林集團(tuán)進(jìn)行了問(wèn)詢。秋林集團(tuán)對(duì)該問(wèn)詢進(jìn)行回復(fù)的公告中僅說(shuō)明“關(guān)聯(lián)交易對(duì)公司未來(lái)持續(xù)的經(jīng)營(yíng)能力不存在重大影響”，而沒(méi)有對(duì)關(guān)聯(lián)交易的性質(zhì)及其是否已經(jīng)合理披露進(jìn)行說(shuō)明。根據(jù)追認(rèn)關(guān)聯(lián)交易事項(xiàng)的公告，關(guān)聯(lián)董事長(zhǎng)及副董事長(zhǎng)均對(duì)關(guān)聯(lián)交易事項(xiàng)相關(guān)議案的表決進(jìn)行回避，由此判斷秋林集團(tuán)的關(guān)聯(lián)交易事項(xiàng)的記錄可能仍存在漏洞。

在內(nèi)控方面，秋林集團(tuán)2017年年報(bào)缺少對(duì)導(dǎo)致內(nèi)部控制否定意見(jiàn)的事項(xiàng)的說(shuō)明。針對(duì)2016年內(nèi)控報(bào)告中指出的“信托產(chǎn)品購(gòu)買(mǎi)缺少風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估”，秋林集團(tuán)在2017年年報(bào)中僅以“購(gòu)買(mǎi)信托產(chǎn)品未對(duì)公司的經(jīng)營(yíng)狀況及現(xiàn)金流量產(chǎn)生重大影響”進(jìn)行應(yīng)對(duì)，且其對(duì)重要合同的風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估流程也沒(méi)有發(fā)生改進(jìn)。此外，2016年內(nèi)控報(bào)告否定事項(xiàng)段中指出“定向募集資金存放及退回未在非經(jīng)營(yíng)性資金占用及關(guān)聯(lián)資金往來(lái)情況匯總表中披露”，2017年年報(bào)中仍顯示“無(wú)非經(jīng)營(yíng)性資金占用”。秋林集團(tuán)于2017年6月被證監(jiān)會(huì)黑龍江監(jiān)管局責(zé)令整改募集資金存儲(chǔ)上存在的問(wèn)題，公司雖已對(duì)管理辦法和監(jiān)督機(jī)制進(jìn)行了完善并報(bào)告整改完畢，但其整改實(shí)施及效果還沒(méi)有披露。因此，秋林集團(tuán)對(duì)募集資金的管理可能仍然存在漏洞并導(dǎo)致非標(biāo)意見(jiàn)。在銀行賬戶管理缺陷方面，秋林集團(tuán)對(duì)于存在記錄缺陷的賬戶仍處于自查階段，還沒(méi)有形成改進(jìn)措施。

根據(jù)以上分析，秋林集團(tuán)在2017年雖然進(jìn)行了公司規(guī)定等的改進(jìn)，但仍存在多處潛在的缺陷并可能導(dǎo)致非標(biāo)審計(jì)意見(jiàn)的形成。

4.案例總結(jié)

秋林集團(tuán)更換會(huì)計(jì)師事務(wù)所的動(dòng)因不能完全根據(jù)其公告來(lái)解釋，可能存在更多公司自身的原因。在更換會(huì)計(jì)師事務(wù)所后，當(dāng)年秋林集團(tuán)仍可能存在多項(xiàng)致非標(biāo)意見(jiàn)的漏洞，但大信對(duì)其出具了財(cái)務(wù)報(bào)表和內(nèi)控的標(biāo)準(zhǔn)無(wú)保留意見(jiàn)。由此判斷，在秋林集團(tuán)仍保持正常持續(xù)經(jīng)營(yíng)的情況下，更換會(huì)計(jì)師事務(wù)所成功改善了審計(jì)意見(jiàn)。

（二）從否定意見(jiàn)到否定意見(jiàn)：大連控股

1.大連控股概況及審計(jì)意見(jiàn)情況

大連控股成立于1975年，前身是大連顯像管廠。1993年改制成為定向募集公司大連控股。1996年，大連控股在上海證券交易所上市。經(jīng)過(guò)數(shù)十年的發(fā)展，大連控股發(fā)展成為一家集通信網(wǎng)絡(luò)、電子設(shè)備零部件開(kāi)發(fā)生產(chǎn)、能源環(huán)保、房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)為一體的大型企業(yè)。從2009年起，大連控股的經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)出現(xiàn)下滑，并由于2015年、2016年連續(xù)兩年凈利潤(rùn)為負(fù)而收到退市風(fēng)險(xiǎn)警示。

2016年，大連控股的財(cái)務(wù)報(bào)表被會(huì)計(jì)師事務(wù)所中勤萬(wàn)信出具無(wú)法表示意見(jiàn)。非標(biāo)事項(xiàng)包括因違規(guī)信息披露而受到證監(jiān)會(huì)立案調(diào)查、對(duì)外銷售經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)難以確定、子公司采購(gòu)事項(xiàng)不確定、持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力存在重大不確定性。其內(nèi)部控制被出具否定意見(jiàn)。否定事項(xiàng)包括違規(guī)對(duì)外擔(dān)保、未及時(shí)披露資產(chǎn)凍結(jié)及訴訟事項(xiàng)、沒(méi)有應(yīng)對(duì)重大經(jīng)營(yíng)合同未履行的情況、因違法信息披露而受到證監(jiān)會(huì)立案調(diào)查。2018年4月27日，會(huì)計(jì)師事務(wù)所中喜對(duì)大連控股的財(cái)務(wù)報(bào)表出具保留意見(jiàn)。非標(biāo)事項(xiàng)包括無(wú)法確定預(yù)付賬款能否收回、存在尚未開(kāi)庭審理的訴訟案件，同時(shí)指出由于大連控股在2017年的盈利多來(lái)自于資產(chǎn)處置，其持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力存在重大不確定性。中喜對(duì)內(nèi)部控制出具了否定意見(jiàn)，導(dǎo)致否定意見(jiàn)的事項(xiàng)包括上年的內(nèi)控漏洞整改不徹底、對(duì)子公司的銀行賬戶缺乏控制。

2.關(guān)于變更會(huì)計(jì)師事務(wù)所原因的疑問(wèn)

（1）會(huì)計(jì)師事務(wù)所角度

大連控股連續(xù)兩年凈利潤(rùn)為負(fù)，在2017年已經(jīng)需要通過(guò)處置金融資產(chǎn)來(lái)獲得收入。降低審計(jì)收費(fèi)可能成為其更換會(huì)計(jì)師事務(wù)所的動(dòng)機(jī)。但是大連控股給中勤萬(wàn)信和大喜支付的財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)費(fèi)均為60萬(wàn)元。因此，更換會(huì)計(jì)師事務(wù)所存在其他動(dòng)因。中勤萬(wàn)信在2017年沒(méi)有發(fā)生大規(guī)模的業(yè)務(wù)調(diào)整和人員變動(dòng)，仍有能力承接大連控股的審計(jì)業(yè)務(wù)。由中勤萬(wàn)信變更為中喜的公告稱是中勤萬(wàn)信難以安排足夠的審計(jì)人員為其提供服務(wù)，因此，其在2018年3月將會(huì)計(jì)師事務(wù)所變更為大喜。一年內(nèi)發(fā)生兩次事務(wù)所變更一定程度上說(shuō)明大連控股在選擇會(huì)計(jì)師事務(wù)所時(shí)對(duì)事務(wù)所事先了解不足、合同或者其他協(xié)議的約定事項(xiàng)存在缺失。這也反映了大連控股不再繼續(xù)聘任中勤萬(wàn)信并非僅僅為了保證審計(jì)的獨(dú)立性和客觀性。

（2）大連控股角度

在第二次會(huì)計(jì)師事務(wù)所變更中，中勤萬(wàn)信在2月初向大連控股提出難以按期出具審計(jì)意見(jiàn)。此時(shí)已經(jīng)臨近報(bào)告日，但大連控股仍在一個(gè)多月后的三月中旬才與中喜簽訂業(yè)務(wù)約定書(shū)，從聘任中喜到出具審計(jì)意見(jiàn)僅僅相隔一個(gè)月，會(huì)計(jì)師事務(wù)所難以在短時(shí)間內(nèi)完整實(shí)施審計(jì)程序以出具合理的審計(jì)意見(jiàn)。因此大連控股存在購(gòu)買(mǎi)審計(jì)意見(jiàn)的可能性，即通過(guò)臨近報(bào)告日時(shí)更換會(huì)計(jì)師事務(wù)所來(lái)操縱審計(jì)意見(jiàn)。

3.仍被出具保留意見(jiàn)和否定意見(jiàn)的原因

在更換了會(huì)計(jì)師事務(wù)所之后，大連控股收到的財(cái)報(bào)審計(jì)意見(jiàn)和內(nèi)控審計(jì)意見(jiàn)都沒(méi)有得到改善。主要原因?yàn)槠涑掷m(xù)經(jīng)營(yíng)能力在兩個(gè)會(huì)計(jì)年度均存在重大缺陷。在對(duì)2016年財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行審計(jì)時(shí)，凈利潤(rùn)已經(jīng)連續(xù)兩年為負(fù)且涉及多項(xiàng)訴訟。到2017年，部分訴訟仍沒(méi)有結(jié)案，大連控股在訴訟中受到的影響還不能確定。此外，雖然2017年凈利潤(rùn)為正，但大部分利潤(rùn)來(lái)自金融資產(chǎn)處置，投資活動(dòng)的現(xiàn)金流量為經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的現(xiàn)金流量的七倍。處置大量金融資產(chǎn)以獲得利潤(rùn)是大連控股為了避免被退市的無(wú)奈之舉。由此可知，大連控股的經(jīng)營(yíng)情況在2017年進(jìn)一步惡化，更能夠支撐非標(biāo)審計(jì)意見(jiàn)的提出。在內(nèi)部控制方面，2016年已經(jīng)存在的重大經(jīng)營(yíng)合同未有效履行、提供違規(guī)擔(dān)保的內(nèi)控漏洞仍然存在，且2017年大連控股對(duì)子公司的資金往來(lái)的管控也出現(xiàn)了問(wèn)題。對(duì)子公司管控缺失是由于母公司經(jīng)營(yíng)出現(xiàn)重大危機(jī)、日常運(yùn)轉(zhuǎn)已經(jīng)難以進(jìn)行，且人員流失嚴(yán)重，無(wú)法對(duì)子公司的銀行賬戶及會(huì)計(jì)記錄進(jìn)行定期檢查。

4.案例總結(jié)

大連控股第一次更換會(huì)計(jì)師事務(wù)所時(shí)，其公告所宣稱的“保持審計(jì)的客觀性和獨(dú)立性”，難以令人信服，第二次更換會(huì)計(jì)師事務(wù)所又表明其存在購(gòu)買(mǎi)審計(jì)意見(jiàn)的可能。但是由于大連控股的經(jīng)營(yíng)情況不斷惡化、已經(jīng)失去了持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力，且內(nèi)控不斷出現(xiàn)新的問(wèn)題，因此審計(jì)意見(jiàn)已經(jīng)無(wú)法通過(guò)更換會(huì)計(jì)師事務(wù)所來(lái)改善。

五、結(jié)論

被審計(jì)單位試圖變更會(huì)計(jì)師事務(wù)所來(lái)影響審計(jì)意見(jiàn)時(shí)，審計(jì)意見(jiàn)能否改善與被審計(jì)單位的經(jīng)營(yíng)狀況密切相關(guān)。根據(jù)秋林集團(tuán)和大連控股兩個(gè)案例可知，當(dāng)被審計(jì)單位因失去持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力而被出具非標(biāo)審計(jì)意見(jiàn)，且其經(jīng)營(yíng)狀況在短時(shí)間內(nèi)難以得到改善時(shí)，變更會(huì)計(jì)師事務(wù)所往往難以改善審計(jì)意見(jiàn)。對(duì)于部分被審計(jì)單位，在經(jīng)營(yíng)和內(nèi)控仍存在缺陷的情況下，變更會(huì)計(jì)師事務(wù)所能夠改善審計(jì)意見(jiàn)，此時(shí)的審計(jì)意見(jiàn)有所失真，也會(huì)影響到財(cái)務(wù)報(bào)告使用者的相關(guān)決策。要保證審計(jì)意見(jiàn)的客觀性和準(zhǔn)確性，需要會(huì)計(jì)師事務(wù)所時(shí)刻保持獨(dú)立性，充分實(shí)施審計(jì)程序，使審計(jì)意見(jiàn)正確完整地反映企業(yè)的經(jīng)營(yíng)和內(nèi)控。

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Abstract： When the audited units try to affect audit opinion by changing accounting firm， the operation condition of the audited unit is crucial in deciding whether the audit opinion can be improved or not. This paper expounds audited units motivation to change accounting firm and the results after the change. Also， in the case study of Harbin Churin Group and Dalian Holdings， the paper probes into the possibility of changing accounting firm to improve audit opinion under different operation conditions by analyzing the change of accounting firm and the corresponding change of audit opinion of the two companies from 2016 to 2017. The case study shows the necessity of accounting firms dependence and objectivity in the audit procedures so that audit opinion can reflect the operation and internal control of companies and enterprises correctly and completely .

Key Words： accounting firm; audit opinion; operation conditions; Harbin Churin Group