熊瑛

【摘 要】 受錯(cuò)綜復(fù)雜商業(yè)環(huán)境和競(jìng)爭(zhēng)日趨激烈市場(chǎng)環(huán)境的影響，企業(yè)生存和發(fā)展的不確定性因素越來(lái)越多。對(duì)于企業(yè)而言，加強(qiáng)成本的科學(xué)管理，把成本控制在最佳狀態(tài)，是提高核心競(jìng)爭(zhēng)力和經(jīng)濟(jì)效益的重要途徑。然而，傳統(tǒng)的成本管理往往著眼于企業(yè)內(nèi)部，忽略了價(jià)值鏈和外部環(huán)境對(duì)企業(yè)的影響，進(jìn)而導(dǎo)致企業(yè)無(wú)法從戰(zhàn)略高度對(duì)成本進(jìn)行有效管理。?？四Ｊ阶鳛閼?zhàn)略成本管理的重要模式之一，有助于企業(yè)從戰(zhàn)略高度全面分析自身的成本管理能力。基于上述原因，結(jié)合?？四Ｊ较嚓P(guān)理論，從戰(zhàn)略定位、價(jià)值鏈和成本動(dòng)因三個(gè)角度對(duì)案例公司戰(zhàn)略成本管理體系進(jìn)行分析，并以此為基礎(chǔ)對(duì)企業(yè)戰(zhàn)略成本管理體系進(jìn)行重構(gòu)，以期為企業(yè)成本管理提供新思路。

【關(guān)鍵詞】 ?？四Ｊ? 戰(zhàn)略成本管理; 成本動(dòng)因

【中圖分類號(hào)】 F234.3;F275 ?【文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼】 A ?【文章編號(hào)】 1004-5937（2019）15-0017-06

一、問題的提出

隨著經(jīng)濟(jì)社會(huì)的快速發(fā)展，傳統(tǒng)的成本管理方法越來(lái)越難以滿足成本管理的需要。為了使成本管理方法與經(jīng)濟(jì)發(fā)展趨勢(shì)相適應(yīng)，成本管理需要提高到戰(zhàn)略高度，戰(zhàn)略成本管理應(yīng)運(yùn)而生。作為成本管理的新思路，戰(zhàn)略成本管理旨在降低成本和提高企業(yè)戰(zhàn)略地位。與傳統(tǒng)的成本管理方法相比，戰(zhàn)略成本管理具有以下特點(diǎn)：其一，提供信息多元化;其二，信息系統(tǒng)外向型;其三，具有靈活性、應(yīng)變性和動(dòng)態(tài)性;其四，注重全局性和長(zhǎng)遠(yuǎn)性。由此可以看出，戰(zhàn)略成本管理不僅能降低企業(yè)成本，而且有助于企業(yè)核心競(jìng)爭(zhēng)力的提高。

國(guó)內(nèi)外眾多學(xué)者的研究成果表明，戰(zhàn)略成本管理主要有克蘭菲爾德、羅賓·庫(kù)珀和桑克三種基本模式。與克蘭菲爾德模式和羅賓·庫(kù)珀模式相比，?？四Ｊ讲粌H將成本管理上升到戰(zhàn)略高度，而且綜合利用多種分析工具，能全面分析企業(yè)的成本管理能力。因此，在明確?？四Ｊ綉?zhàn)略成本管理內(nèi)容的基礎(chǔ)上，本文通過分析佳曉股份戰(zhàn)略成本管理體系的可行性，進(jìn)而從戰(zhàn)略定位、價(jià)值鏈和成本動(dòng)因三個(gè)方面對(duì)其戰(zhàn)略成本管理體系進(jìn)行重構(gòu)，并建立科學(xué)的業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)體系，對(duì)企業(yè)的成本管理具有重要的實(shí)踐意義。

二、?？四Ｊ綉?zhàn)略成本管理的內(nèi)容

作為戰(zhàn)略成本管理的基本模式之一，?？四Ｊ街荚趶膽?zhàn)略高度指導(dǎo)企業(yè)的成本管理，主要通過多種分析工具的綜合利用，將成本管理與戰(zhàn)略管理相結(jié)合建立完整的分析邏輯框架[ 1 ]。對(duì)于?？四Ｊ蕉?，該模式下的戰(zhàn)略成本管理可以從戰(zhàn)略定位、價(jià)值鏈以及成本動(dòng)因等方面進(jìn)行分析。

（一）戰(zhàn)略定位分析

1.戰(zhàn)略定位分析內(nèi)容

受競(jìng)爭(zhēng)環(huán)境特點(diǎn)和行業(yè)特征的影響，企業(yè)在戰(zhàn)略定位的選擇上往往會(huì)有所不同，因此應(yīng)該從核心競(jìng)爭(zhēng)力、威脅、機(jī)會(huì)、弱點(diǎn)、實(shí)力、競(jìng)爭(zhēng)力、環(huán)境以及組織能力等方面進(jìn)行分析[ 2 ]。綜合分析上述內(nèi)容，可以從產(chǎn)品、市場(chǎng)、行業(yè)三個(gè)角度對(duì)企業(yè)的戰(zhàn)略定位進(jìn)行分析。從產(chǎn)品方面來(lái)看，常見的產(chǎn)品戰(zhàn)略主要包括產(chǎn)品差異化戰(zhàn)略、產(chǎn)品集中化戰(zhàn)略、成本領(lǐng)先戰(zhàn)略等;從市場(chǎng)方面來(lái)看，企業(yè)應(yīng)該著重改進(jìn)業(yè)務(wù)流程和組織活動(dòng)，進(jìn)而促進(jìn)市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)的獲取，并以其為企業(yè)的重要戰(zhàn)略目標(biāo);從行業(yè)方面來(lái)看，對(duì)行業(yè)環(huán)境的分析能夠提高企業(yè)對(duì)不確定性的認(rèn)知，幫助企業(yè)了解經(jīng)濟(jì)環(huán)境動(dòng)態(tài)以迅速作出反應(yīng)。

2.戰(zhàn)略定位分析方法

（1）SWOT分析法

作為一種戰(zhàn)略規(guī)劃方法，SWOT分析法既需要系統(tǒng)評(píng)價(jià)企業(yè)的內(nèi)部條件，如優(yōu)勢(shì)和劣勢(shì)兩方面因素，也需要綜合考慮企業(yè)所處的外部環(huán)境，如機(jī)遇和威脅兩方面因素[ 3 ]。一般而言，SWOT分析法主要用于分析具體項(xiàng)目，將其用于戰(zhàn)略目標(biāo)分析主要有以下特點(diǎn)：其一，SWOT分析法主要以企業(yè)的內(nèi)外部因素作為分析要點(diǎn);其二，通過SWOT分析，企業(yè)管理層能夠明確目標(biāo)制定的合理性，并根據(jù)分析結(jié)果對(duì)戰(zhàn)略目標(biāo)進(jìn)行適度調(diào)整;其三，企業(yè)利用SWOT分析法可以獲得多種替代策略，從而為企業(yè)的戰(zhàn)略選擇創(chuàng)造條件。

將SWOT分析法應(yīng)用到戰(zhàn)略成本管理，企業(yè)可以得到四組替換策略，分別為增長(zhǎng)型戰(zhàn)略、扭轉(zhuǎn)型戰(zhàn)略、多種經(jīng)營(yíng)戰(zhàn)略和防御型戰(zhàn)略，具體的SWOT分析如圖1所示。

分析圖1可以看出，四種戰(zhàn)略是在充分結(jié)合公司內(nèi)外部因素的基礎(chǔ)上，通過頭腦風(fēng)暴的方式產(chǎn)生。與其他三種戰(zhàn)略相比，增長(zhǎng)型戰(zhàn)略充分考慮了企業(yè)的優(yōu)勢(shì)和機(jī)遇，是四種戰(zhàn)略中的最佳戰(zhàn)略。扭轉(zhuǎn)型戰(zhàn)略主要以企業(yè)面臨的機(jī)遇為出發(fā)點(diǎn)，通過克服企業(yè)內(nèi)部的劣勢(shì)而形成的策略。對(duì)于多種經(jīng)營(yíng)戰(zhàn)略和防御型戰(zhàn)略而言，前者旨在通過企業(yè)自身的優(yōu)勢(shì)來(lái)避免各種潛在威脅;后者旨在克服企業(yè)內(nèi)部的劣勢(shì)，并且盡量避免潛在威脅。

（2）五力分析模型

在明確變革方式和行業(yè)結(jié)構(gòu)的基礎(chǔ)上，五力模型強(qiáng)調(diào)對(duì)威脅和機(jī)遇的洞察力，旨在引導(dǎo)企業(yè)管理者合理利用行業(yè)特征[ 4 ]。從內(nèi)容來(lái)看，五力模型主要包括行業(yè)內(nèi)對(duì)手的競(jìng)爭(zhēng)、替代品的威脅、供方議價(jià)能力、買方議價(jià)能力和進(jìn)入壁壘。實(shí)際生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)過程中，企業(yè)往往會(huì)受到上述力量的威脅。通過合理分析行業(yè)特征和企業(yè)所處的環(huán)境，結(jié)合五力模型可以制定合適的戰(zhàn)略應(yīng)對(duì)上述威脅，其中較為常見的戰(zhàn)略為集中戰(zhàn)略、差異化戰(zhàn)略以及成本領(lǐng)先戰(zhàn)略等。

（二）價(jià)值鏈分析

為了形成多角度分析體系，戰(zhàn)略成本管理的價(jià)值鏈分析可以從以下三個(gè)方面進(jìn)行：其一，內(nèi)部?jī)r(jià)值鏈分析。作為價(jià)值鏈分析的起點(diǎn)，內(nèi)部?jī)r(jià)值鏈分析能有效提高生產(chǎn)流轉(zhuǎn)效率，同時(shí)也能減少非增值作業(yè)，降低成本。其二，縱向價(jià)值鏈分析。作為資源成本的重要影響因素之一，縱向價(jià)值鏈分析能夠進(jìn)一步明確客戶與供應(yīng)商的關(guān)系。企業(yè)通過客戶與供應(yīng)商聯(lián)動(dòng)以優(yōu)化縱向價(jià)值鏈，有效降低成本，并為并購(gòu)、合并以及外包等戰(zhàn)略提供依據(jù)。其三，橫向價(jià)值鏈分析。在了解行業(yè)布局的基礎(chǔ)上，企業(yè)可以運(yùn)用橫向價(jià)值鏈分析明確競(jìng)爭(zhēng)對(duì)手的成本結(jié)構(gòu)，通過不斷挖掘企業(yè)自身價(jià)值鏈的弱勢(shì)環(huán)節(jié)和優(yōu)勢(shì)環(huán)節(jié)，揚(yáng)長(zhǎng)避短，努力改善自身的成本管理方法，進(jìn)而形成企業(yè)的競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)。

（三）成本動(dòng)因分析

作業(yè)成本法下，企業(yè)需要首先明確成本動(dòng)因，然后將成本分配給活動(dòng)，最后再將活動(dòng)成本分配給產(chǎn)品。結(jié)合成本動(dòng)因理論，企業(yè)成本動(dòng)因可以從執(zhí)行性和結(jié)構(gòu)性兩個(gè)方面進(jìn)行分析。其中，執(zhí)行性成本動(dòng)因分析又可以細(xì)分為聯(lián)系、生產(chǎn)能力利用率、全面質(zhì)量管理和員工參與等內(nèi)容;結(jié)構(gòu)性成本動(dòng)因則主要從地理位置、多樣性、技術(shù)、員工素質(zhì)、范圍和規(guī)模等方面進(jìn)行分析。

1.執(zhí)行性成本動(dòng)因分析

從聯(lián)系方面來(lái)看，為了降低成本，企業(yè)需要進(jìn)一步優(yōu)化價(jià)值鏈，而客戶、供應(yīng)商和企業(yè)三者的聯(lián)系就是內(nèi)部?jī)r(jià)值鏈的表現(xiàn)，因此分析企業(yè)的內(nèi)部聯(lián)系可以為成本控制創(chuàng)造條件。從生產(chǎn)能力利用率方面來(lái)看，受行業(yè)特點(diǎn)的影響，不同企業(yè)的生產(chǎn)能力往往存在較大差異，如對(duì)于建筑施工類企業(yè)而言，固定資產(chǎn)所占的比重較大，因此對(duì)該項(xiàng)資產(chǎn)的利用率直接影響企業(yè)成本。從全面質(zhì)量管理方面來(lái)看，為了提高產(chǎn)品質(zhì)量，企業(yè)往往從各個(gè)生產(chǎn)鏈條出發(fā)，實(shí)時(shí)監(jiān)測(cè)產(chǎn)品成本和質(zhì)量，從而達(dá)到降低成本的目的。從員工參與方面來(lái)看，企業(yè)成本管理的執(zhí)行力與員工的參與程度有著密切聯(lián)系，參與程度越高，企業(yè)員工就越傾向于以節(jié)約成本為己任，越有助于提高成本管理的效果。

2.結(jié)構(gòu)性成本動(dòng)因分析

從地理位置方面來(lái)看，土地使用成本往往與地理位置有著密切聯(lián)系，科學(xué)轉(zhuǎn)移地理位置能有效降低企業(yè)成本。從多樣性方面來(lái)看，為了滿足不同客戶的差異化需求，多數(shù)企業(yè)通過多樣化產(chǎn)品戰(zhàn)略提高自身競(jìng)爭(zhēng)力，所需成本也會(huì)隨之增加。從技術(shù)和員工素質(zhì)方面來(lái)看，這兩方面越優(yōu)秀，則代表企業(yè)成本管理的效果越好。從范圍和規(guī)模方面來(lái)看，公司規(guī)模和經(jīng)營(yíng)范圍的擴(kuò)大均會(huì)對(duì)企業(yè)成本控制產(chǎn)生積極影響。其中，公司規(guī)模直接影響整體成本，是結(jié)構(gòu)性成本動(dòng)因中最為重要的影響因素之一。通過經(jīng)營(yíng)范圍的不斷擴(kuò)大，企業(yè)可以延伸和整合價(jià)值鏈，進(jìn)而促進(jìn)企業(yè)成本的降低。

三、基于桑克模式的戰(zhàn)略成本管理案例分析

（一）佳曉股份基本情況

昆明佳曉自來(lái)水工程技術(shù)股份有限公司（以下簡(jiǎn)稱佳曉股份）成立于2003年，是一家集研發(fā)、生產(chǎn)、工程施工、銷售、售后服務(wù)為一體的高新技術(shù)企業(yè)。公司下設(shè)總經(jīng)辦、工程部、生產(chǎn)部、綜合部、業(yè)務(wù)發(fā)展部、技術(shù)中心六大部門，主要經(jīng)營(yíng)范圍為水利水電、市政、環(huán)保、給排水等工程的設(shè)計(jì)、咨詢、施工;環(huán)保節(jié)能產(chǎn)品、機(jī)電產(chǎn)品及給排水設(shè)備等產(chǎn)品的設(shè)計(jì)、安裝及銷售。2014年，公司成功登陸新三板，股票代碼為830791。多年來(lái)，公司堅(jiān)持以給水及水處理系統(tǒng)工程建設(shè)為核心，立足于“水處理行業(yè)”，涉及自來(lái)水、水利、污水三個(gè)主要方向。截至2017年，公司擁有7項(xiàng)軟件著作權(quán)、9項(xiàng)實(shí)用新型專利、1項(xiàng)發(fā)明專利，并且取得了市政工程三級(jí)資質(zhì)。

就項(xiàng)目成本管理現(xiàn)狀而言，佳曉股份主要從項(xiàng)目費(fèi)用和項(xiàng)目建造成本兩方面進(jìn)行管理。從項(xiàng)目費(fèi)用管理方面來(lái)看，佳曉股份主要從以下三個(gè)方面對(duì)項(xiàng)目費(fèi)用進(jìn)行集中控制，分別為科學(xué)設(shè)置核算內(nèi)容與科目、同一銀行賬戶和財(cái)務(wù)管理控制項(xiàng)目支出;從項(xiàng)目建造成本管理方面來(lái)看，佳曉股份將目標(biāo)責(zé)任制管理與預(yù)算目標(biāo)成本控制相結(jié)合，其項(xiàng)目成本管理流程主要包括成本預(yù)算、成本計(jì)劃、成本核算、成本分析以及成本考核等環(huán)節(jié)。通過實(shí)地調(diào)查發(fā)現(xiàn)，佳曉股份現(xiàn)有成本管理主要存在如下問題：其一，從企業(yè)的主營(yíng)業(yè)務(wù)來(lái)看，水利水電、給排水工程無(wú)法精確劃分作業(yè)環(huán)節(jié)，作業(yè)成本法的實(shí)施難度較大，而且企業(yè)自身的成本降低空間不足;其二，企業(yè)的財(cái)務(wù)費(fèi)用和管理費(fèi)用偏高，未對(duì)企業(yè)外部?jī)r(jià)值鏈進(jìn)行改造和優(yōu)化。

（二）佳曉股份戰(zhàn)略成本管理體系分析

通過對(duì)佳曉股份項(xiàng)目成本管理現(xiàn)狀的分析，并結(jié)合實(shí)地調(diào)查結(jié)果可以發(fā)現(xiàn)，公司現(xiàn)行成本管理存在問題的原因主要有以下四點(diǎn)：其一，成本管理指導(dǎo)思想發(fā)展滯后;其二，忽略了外部環(huán)境的影響;其三，成本管理與競(jìng)爭(zhēng)環(huán)境不相適應(yīng);其四，全面質(zhì)量管理不到位。對(duì)于佳曉股份而言，實(shí)施戰(zhàn)略成本管理是企業(yè)的必然需求，不僅能為企業(yè)決策提供支持，而且能為企業(yè)成本管理提供新的思路。因此，結(jié)合桑克模式戰(zhàn)略成本管理相關(guān)理論，分別從戰(zhàn)略定位、價(jià)值鏈、成本動(dòng)因三方面對(duì)戰(zhàn)略成本管理體系進(jìn)行分析，為公司戰(zhàn)略成本管理體系重構(gòu)提供依據(jù)。

1.佳曉股份戰(zhàn)略定位分析

（1）SWOT相關(guān)因素分析

就宏觀經(jīng)濟(jì)和行業(yè)情況而言，2017年我國(guó)宏觀經(jīng)濟(jì)增速繼續(xù)放緩，云南省內(nèi)外市場(chǎng)需求偏弱，面臨一定下行壓力。2015年以來(lái)，云南房地產(chǎn)及建筑市場(chǎng)出現(xiàn)衰退及萎縮，對(duì)行業(yè)經(jīng)營(yíng)造成了一定困難。但是，2017年以來(lái)云南加大了水利及給水設(shè)施的建設(shè)、高速公路路網(wǎng)建設(shè)的財(cái)政投入力度，為企業(yè)發(fā)展帶來(lái)了良好機(jī)遇。就產(chǎn)品優(yōu)勢(shì)而言，經(jīng)過多年發(fā)展，公司已經(jīng)建立了一支面向污水處理、自來(lái)水、水利的多技術(shù)方向、多專業(yè)研發(fā)和技術(shù)團(tuán)隊(duì)，能為不同客戶提供差異化、專業(yè)化的服務(wù)。就技術(shù)和人才而言，佳曉股份依托院校、專業(yè)設(shè)計(jì)院，完善了企業(yè)技術(shù)中心建設(shè)，并注重排水專業(yè)和建筑結(jié)構(gòu)專業(yè)的人才培養(yǎng)。分析公司員工教育程度（見表1）可以看出，佳曉股份本科學(xué)歷和專科學(xué)歷的員工占主導(dǎo)地位，并且總?cè)藬?shù)較2016年有所增加;2017年，公司擁有碩士學(xué)位的員工人數(shù)有所增加，由此說(shuō)明公司對(duì)高學(xué)歷人才的重視程度逐漸增加。

就品牌形象而言，多年來(lái)公司成功獲取了機(jī)電安裝工程專業(yè)、環(huán)保工程專業(yè)、建筑智能化工業(yè)專業(yè)以及市政公用工程施工等承包資質(zhì)，并逐漸向市政總承包綜合性施工企業(yè)邁進(jìn)。同時(shí)，自成立以來(lái)，公司先后完成了數(shù)十個(gè)水廠自動(dòng)化建設(shè)、近20個(gè)水廠濾池項(xiàng)目改造以及近80個(gè)凈水工藝改造項(xiàng)目，并擁有多項(xiàng)產(chǎn)品專利和軟件著作權(quán)。就關(guān)鍵資源和渠道而言，公司以計(jì)量抄收服務(wù)和遠(yuǎn)傳水表業(yè)務(wù)為突破點(diǎn)，與客戶建立了長(zhǎng)期的業(yè)務(wù)聯(lián)系。通過數(shù)家自來(lái)水公司化驗(yàn)中心建設(shè)、自來(lái)水廠技術(shù)改造、遠(yuǎn)傳水表建設(shè)、戶表改造等項(xiàng)目，進(jìn)一步強(qiáng)化了公司在行業(yè)的技術(shù)和項(xiàng)目實(shí)施能力領(lǐng)導(dǎo)地位。

（2）SWOT戰(zhàn)略組合分析

結(jié)合SWOT相關(guān)因素和成本管理現(xiàn)狀分析，運(yùn)用SWOT分析法對(duì)佳曉股份的優(yōu)勢(shì)、劣勢(shì)、機(jī)遇、威脅進(jìn)行具體分析，分析結(jié)果如表2所示。

從增長(zhǎng)型戰(zhàn)略角度看，結(jié)合公司優(yōu)勢(shì)和機(jī)遇，做優(yōu)做強(qiáng)原有業(yè)務(wù)，并在此基礎(chǔ)上適當(dāng)開發(fā)新業(yè)務(wù)，進(jìn)而促進(jìn)主營(yíng)業(yè)務(wù)增長(zhǎng)。從扭轉(zhuǎn)型戰(zhàn)略角度看，以企業(yè)面臨的機(jī)遇為出發(fā)點(diǎn)，通過克服企業(yè)內(nèi)部存在的科研經(jīng)費(fèi)落實(shí)、科研人員激勵(lì)政策以及成本管理方式等方面的劣勢(shì)，不斷拓展業(yè)務(wù)量。從防御型戰(zhàn)略角度看，該戰(zhàn)略主要側(cè)重于避免威脅，減少弱點(diǎn)，因此該戰(zhàn)略較為保守。從多種經(jīng)營(yíng)戰(zhàn)略角度看，由于企業(yè)面臨的威脅對(duì)成本控制具有消極影響，因此充分發(fā)揮企業(yè)自身優(yōu)勢(shì)，實(shí)行多種經(jīng)營(yíng)戰(zhàn)略更適合佳曉股份。

2.佳曉股份價(jià)值鏈分析

（1）內(nèi)部?jī)r(jià)值鏈分析

從企業(yè)內(nèi)部?jī)r(jià)值鏈作業(yè)示意圖（見圖2）可以看出，企業(yè)內(nèi)部?jī)r(jià)值鏈主要包括基本活動(dòng)和支援活動(dòng)兩部分。其中，基本活動(dòng)主要包括項(xiàng)目承攬、內(nèi)部后勤、生產(chǎn)施工、外部后勤和售后服務(wù)，支援活動(dòng)主要包括基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)、人力資源管理、技術(shù)開發(fā)和采購(gòu)管理。

具體來(lái)看，項(xiàng)目承攬是企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的起點(diǎn)，也是企業(yè)最基本的活動(dòng)單元。結(jié)合案例，佳曉股份在項(xiàng)目選擇上能科學(xué)考察和分析各個(gè)項(xiàng)目的風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)，在投標(biāo)報(bào)價(jià)上能夠合理結(jié)合預(yù)決算、法律法規(guī)和項(xiàng)目要求，投標(biāo)管理較為規(guī)范。內(nèi)部后勤和外部后勤均為項(xiàng)目工程建設(shè)的重要保障環(huán)節(jié)，前者側(cè)重于原料的采購(gòu)和運(yùn)輸，后者側(cè)重于項(xiàng)目、產(chǎn)品的驗(yàn)收和評(píng)價(jià)，成本管理失控問題較少。佳曉股份通過進(jìn)度安排和相關(guān)指標(biāo)量化，對(duì)原料采購(gòu)、運(yùn)輸?shù)拳h(huán)節(jié)進(jìn)行合理控制。生產(chǎn)施工是價(jià)值形成和成本消耗的主要環(huán)節(jié)，也是企業(yè)成本管理成敗的關(guān)鍵環(huán)節(jié)。為了加強(qiáng)項(xiàng)目管理，佳曉股份合理劃分工作程序，并進(jìn)一步明確負(fù)責(zé)人和考核標(biāo)準(zhǔn)，一定程度上加強(qiáng)了成本控制能力，但是由于缺乏科學(xué)的項(xiàng)目管理手段，在施工過程中容易造成成本管理失控的風(fēng)險(xiǎn)。

從支援活動(dòng)方面看，佳曉股份新三板上市以來(lái)，不斷優(yōu)化公司治理結(jié)構(gòu)，通過進(jìn)一步完善內(nèi)部控制使企業(yè)的基礎(chǔ)管理水平不斷提高。同時(shí)，公司依托院校、專業(yè)設(shè)計(jì)院，完善了企業(yè)技術(shù)中心建設(shè)，加大了排水專業(yè)和建筑結(jié)構(gòu)專業(yè)等人才的培養(yǎng)力度。但是，對(duì)科研人員激勵(lì)、科研經(jīng)費(fèi)的落實(shí)方面存在問題，企業(yè)面臨人才流失的風(fēng)險(xiǎn)。

（2）縱向價(jià)值鏈分析

從供應(yīng)商角度看，企業(yè)在供應(yīng)商關(guān)系管理上主要側(cè)重于以下兩個(gè)方面：其一，供應(yīng)商提供的原料符合質(zhì)量要求;其二，供應(yīng)商對(duì)企業(yè)需求的響應(yīng)迅速準(zhǔn)確。從客戶角度看，企業(yè)與客戶的溝通效率是兩者關(guān)系管理的主要內(nèi)容，其往往決定項(xiàng)目的完成質(zhì)量和完成時(shí)間。雖然佳曉股份具備相應(yīng)的專業(yè)技術(shù)和人才，但由于生產(chǎn)施工階段成本投入巨大，而且公司的主營(yíng)業(yè)務(wù)以產(chǎn)品生產(chǎn)制造和項(xiàng)目施工為主，處于產(chǎn)品價(jià)值鏈的最低端，因此導(dǎo)致發(fā)展優(yōu)勢(shì)并不明顯。

（3）橫向價(jià)值鏈分析

結(jié)合佳曉股份的主營(yíng)業(yè)務(wù)來(lái)看，該行業(yè)標(biāo)桿企業(yè)是中環(huán)保水務(wù)投資有限公司（以下簡(jiǎn)稱中環(huán)水務(wù)）。中環(huán)水務(wù)成立于2003年，注冊(cè)資金23.3334億元人民幣。公司立足環(huán)保和水務(wù)領(lǐng)域，是水務(wù)產(chǎn)業(yè)系統(tǒng)服務(wù)提供商。公司自成立以來(lái)，連續(xù)十五年被評(píng)為“中國(guó)水業(yè)十大影響力企業(yè)”。

從項(xiàng)目承攬方面看，中環(huán)水務(wù)立足北京，不斷開發(fā)新的優(yōu)質(zhì)客戶和市場(chǎng)，逐漸形成了以北京為主，市場(chǎng)覆蓋全國(guó)的優(yōu)質(zhì)客戶網(wǎng)絡(luò)。同時(shí)，注重大項(xiàng)目和優(yōu)質(zhì)客戶的承攬，不斷整合企業(yè)價(jià)值鏈，促進(jìn)各價(jià)值鏈聯(lián)系的緊密性，成本優(yōu)勢(shì)較為明顯。從人才技術(shù)方面看，多年來(lái)中環(huán)水務(wù)重視員工綜合素質(zhì)的培養(yǎng)，促進(jìn)員工專業(yè)技能和專業(yè)知識(shí)提高。從業(yè)務(wù)拓展方面看，成控股份對(duì)下游業(yè)務(wù)的拓展能力較強(qiáng)，業(yè)務(wù)日趨多元化。通過對(duì)比分析可以看出，佳曉股份應(yīng)該進(jìn)一步拓展業(yè)務(wù)范圍，改變公司客戶相對(duì)單一的局面，吸收中環(huán)水務(wù)的發(fā)展經(jīng)驗(yàn)，通過實(shí)行多元化發(fā)展戰(zhàn)略促進(jìn)企業(yè)轉(zhuǎn)型升級(jí)。

3.佳曉股份成本動(dòng)因分析

作為有效的競(jìng)爭(zhēng)策略之一，企業(yè)以成本動(dòng)因?yàn)槌霭l(fā)點(diǎn)，通過控制成本動(dòng)因可以達(dá)到降低成本的目的[ 5 ]。佳曉股份主要通過定性分析來(lái)劃分成本動(dòng)因，其中執(zhí)行性成本動(dòng)因主要包括價(jià)值鏈聯(lián)系、全面質(zhì)量管理和員工參與度，結(jié)構(gòu)性成本動(dòng)因主要包括員工素質(zhì)、整合程度和規(guī)模經(jīng)濟(jì)。

（1）結(jié)構(gòu)性成本動(dòng)因分析

自上市以來(lái)，佳曉股份管理層高度重視高素質(zhì)人才的培養(yǎng)，定期組織專業(yè)技術(shù)和專業(yè)知識(shí)培訓(xùn)，并與多所專業(yè)院校合作，積極組織企業(yè)員工學(xué)習(xí)深造。同時(shí)，積極參與國(guó)際國(guó)內(nèi)專業(yè)技術(shù)的考察與交流，強(qiáng)調(diào)在競(jìng)爭(zhēng)中總結(jié)經(jīng)驗(yàn)和知識(shí)。但是，公司在科研人員激勵(lì)方面仍然存在缺陷，晉升通道和獎(jiǎng)懲制度有待進(jìn)一步優(yōu)化。分析佳曉股份2017年收入構(gòu)成（見表3），公司收入主要來(lái)源于主營(yíng)業(yè)務(wù)收入，其他業(yè)務(wù)收入所占比重非常小;2017年主營(yíng)業(yè)務(wù)收入減少了10.62%，這主要與企業(yè)重新梳理二、三級(jí)客戶和部分市場(chǎng)等因素有關(guān)。

從規(guī)模經(jīng)濟(jì)方面看，自上市以來(lái)，佳曉股份企業(yè)規(guī)模逐年擴(kuò)大。結(jié)合企業(yè)歷年的年報(bào)可以看出，2014年到2017年公司凈利潤(rùn)由最初的222.49萬(wàn)元增長(zhǎng)到397.31萬(wàn)元;2014年到2017年公司資產(chǎn)總額分別為5 428.02萬(wàn)元、5 931.86萬(wàn)元、6 424.36萬(wàn)元、6 633.87萬(wàn)元和6 707.94萬(wàn)元。由此可以看出，2016年開始公司的資產(chǎn)總額增長(zhǎng)率明顯放緩，公司規(guī)模與規(guī)模經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)比例不一致。

（2）執(zhí)行性成本動(dòng)因分析

針對(duì)企業(yè)內(nèi)部?jī)r(jià)值鏈，佳曉股份項(xiàng)目運(yùn)營(yíng)勇于打破常規(guī)部門劃分，綜合考慮客戶和供應(yīng)商的特點(diǎn)，為成本控制創(chuàng)造條件。從客戶連接方面看，目前公司下游客戶主要為水務(wù)公司，客戶結(jié)構(gòu)較為單一，而且與客戶的連接不緊密;針對(duì)外部?jī)r(jià)值鏈，企業(yè)通過設(shè)備租賃、技術(shù)服務(wù)以及信息共享等措施，強(qiáng)化與競(jìng)爭(zhēng)對(duì)手的合作。為了增強(qiáng)質(zhì)量管理流程的科學(xué)性，佳曉股份引進(jìn)PDCA全面質(zhì)量管理方法，即計(jì)劃、執(zhí)行、檢查、行動(dòng)四個(gè)環(huán)節(jié)不斷循環(huán)，提高質(zhì)量管理的整體效果。同時(shí)，通過調(diào)整環(huán)節(jié)即行動(dòng)環(huán)節(jié)，提高員工的自我診斷和學(xué)習(xí)能力，進(jìn)而促進(jìn)其綜合素質(zhì)的提高。另外，公司以“以人為本、和諧發(fā)展、規(guī)范管理”為企業(yè)文化，通過多項(xiàng)措施調(diào)動(dòng)員工參與公司管理的積極性，如完善獎(jiǎng)懲制度、改善辦公環(huán)境以及成立質(zhì)量監(jiān)督小組等。