吳青

摘要：本文對領(lǐng)導(dǎo)干部自然資源資產(chǎn)審計進(jìn)行探討，通過分析自然資源資產(chǎn)的特性和自然資源資產(chǎn)審計的前提條件，提出了自然資源審計的審計目標(biāo)，最后提出領(lǐng)導(dǎo)干部離任經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計時，對自然資源資產(chǎn)審計的內(nèi)容。

關(guān)鍵詞：領(lǐng)導(dǎo)干部;經(jīng)濟(jì)責(zé)任;自然資源;資產(chǎn)審計

中圖分類號：F239 文獻(xiàn)識別碼：A 文章編號：1001-828X（2019）018-0166-02

隨著我國國民經(jīng)濟(jì)的高速發(fā)展，生態(tài)環(huán)境惡化、自然資源損耗等現(xiàn)象也日益嚴(yán)重。整個社會過度追求經(jīng)濟(jì)發(fā)展而忽視生態(tài)環(huán)境的保護(hù)，忽視自然資源的高效利用，對我國國民經(jīng)濟(jì)持續(xù)、健康、穩(wěn)定發(fā)展造成了不良影響。為此，2013年黨的十八屆三中全會上做出了《關(guān)于全面深化改革若干重大問題的決定》，提出了從源頭上建立生態(tài)環(huán)境保護(hù)等制度，并創(chuàng)造性地提出領(lǐng)導(dǎo)干部自然資源資產(chǎn)離任審計制度。審計監(jiān)督是我國監(jiān)督體系的重要組成部分，自然資源資產(chǎn)審計是保障地區(qū)和國家國民經(jīng)濟(jì)健康運行的重要措施。建立領(lǐng)導(dǎo)干部自然資源資產(chǎn)離任責(zé)任審計，有利于提高領(lǐng)導(dǎo)干部任內(nèi)保護(hù)生態(tài)環(huán)境、節(jié)約集約利用自然資源的意識，有利于自然資源的合理開發(fā)利用，從而達(dá)到保護(hù)生態(tài)環(huán)境、科學(xué)配置資源的目的。

自然資源資產(chǎn)審計是經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計的重要組成，同時又與以往一般意義上的經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計有著差別，是一項與生態(tài)文明建設(shè)總體目標(biāo)相符合的新要求、新事物。開展自然資源資產(chǎn)審計，是經(jīng)濟(jì)社會發(fā)展到一定階段的必然結(jié)果。然而無論從國內(nèi)看，還是從國際看，自然資源資產(chǎn)審計在理論和實踐方面還有許多問題需要進(jìn)一步厘清，正因如此，目前自然資源資產(chǎn)審計還處在初步探索階段。就審計而言，首先要解決為什么審計的問題，也就是要確定審計目標(biāo)。審計學(xué)原理告訴我們，沒有審計目標(biāo)就沒有審計工作，這是審計常識。解決了為什么審計的問題之后，根據(jù)審計目標(biāo)，就要確定審計什么的問題，也就是要解決審計內(nèi)容的問題。為了解決自然資源資產(chǎn)的審計目標(biāo)和審計內(nèi)容，我們還必然要明確自然資源資產(chǎn)的概念，自然資源資產(chǎn)實物形態(tài)和價值形態(tài)，以及價值的計量等問題。作為審計的全新領(lǐng)域，需要探討、值得探討的問題很多。

一、自然資源資產(chǎn)的特征分析

資產(chǎn)的界定對于經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計有著重大意義。審計過程中首先要對資產(chǎn)進(jìn)行確認(rèn)，才能判斷資產(chǎn)的數(shù)量和價值。有別于一般的資產(chǎn)，自然資源資產(chǎn)具有本身的自然屬性、經(jīng)濟(jì)屬性和法律屬性，從而決定了自然資源資產(chǎn)數(shù)量、價值的計量與確認(rèn)的復(fù)雜性。

（一）自然資源資產(chǎn)的自然屬性

自然資源資產(chǎn)不同于一般意義上的資產(chǎn)。就礦產(chǎn)資源資產(chǎn)而言，其具有不可遷移性，與地理位置有密切聯(lián)系，需要進(jìn)行采掘后才能進(jìn)入市場流動環(huán)節(jié)。其價值與賦存狀態(tài)有關(guān)系，品位越高，其價值越高。而水資源則具有流動性，其存量與區(qū)域降雨量存在密切關(guān)系。由此可見，自然資源與地理位置、區(qū)域環(huán)境以及富存狀態(tài)有關(guān)，也就是說，與自然界有著密切聯(lián)系，這也決定了自然資源資產(chǎn)的自然屬性。自然資源資產(chǎn)的這種自然屬性，決定了自然資源資產(chǎn)的確認(rèn)與計量與普通資產(chǎn)的確認(rèn)與計量存在著差別。

（二）自然資源資產(chǎn)的經(jīng)濟(jì)屬性

只有具有一定的經(jīng)濟(jì)價值，才能確認(rèn)為資產(chǎn)，所以說，資產(chǎn)都是具有一定的經(jīng)濟(jì)價值，沒有經(jīng)濟(jì)價值就不能稱為資產(chǎn)。自然資源資產(chǎn)同樣如此，如礦產(chǎn)資源資產(chǎn)，必須在現(xiàn)有技術(shù)條件下能夠開采利用的資源才能夠稱得上礦產(chǎn)資源。一般資產(chǎn)的價值都可以通過貨幣予以準(zhǔn)確計量，而自然資源資產(chǎn)的價值有時很難通過貨幣予以準(zhǔn)確計量。如礦產(chǎn)資源資產(chǎn)，其價值就很難用貨幣予以精確計量。只有開采出來的礦產(chǎn)資源，才能用貨幣予以精確計量。礦石的價值一方面取決于品位，另一方面取決于開采成本。同樣的礦種，相同品位的情況下，由于所處的區(qū)位不同，其價格也有所不同。這在一定程度上為自然資源資產(chǎn)審計帶來了困難，審計過程中一般會對資產(chǎn)數(shù)量或價值予以確認(rèn)，由于自然資源資產(chǎn)數(shù)量和價值存在不確定性，也就無法對其予以準(zhǔn)確確認(rèn)。

（三）自然資源資產(chǎn)的法律屬性

我國憲法規(guī)定，礦藏、水流屬于國家所有;森林、山嶺、草原、荒地、灘涂等資源，有的屬于國家所有，有的屬于集體所有。這從法律上對自然資源資產(chǎn)的所有權(quán)作出了界定。憲法對自然資源在法律上作出了界定，表明了我國所有自然資源都具有物主，不存在無主之物。按照黨的十八屆三中全會上做出的《關(guān)于全面深化改革若干重大問題的決定》，自然資源資產(chǎn)審計是領(lǐng)導(dǎo)干部離任時所進(jìn)行的經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計，審計的客體是領(lǐng)導(dǎo)干部任職內(nèi)所管理行政區(qū)劃內(nèi)的自然資源資產(chǎn)。對行政區(qū)劃內(nèi)的國家所有的自然資源資產(chǎn)進(jìn)行審計，這一點沒有疑問。是否對行政區(qū)劃內(nèi)的集體所有的自然資源資產(chǎn)進(jìn)行審計，這就值得商榷了。

對領(lǐng)導(dǎo)干部進(jìn)行經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計，有必要對經(jīng)濟(jì)責(zé)任的界限做出明確的界定，否則就會出現(xiàn)領(lǐng)導(dǎo)干部應(yīng)當(dāng)履行的經(jīng)濟(jì)責(zé)任，沒有得到應(yīng)有的審計;不屬于領(lǐng)導(dǎo)干部應(yīng)當(dāng)履行的經(jīng)濟(jì)責(zé)任，反而進(jìn)行了審計。這種職責(zé)邊界不清的審計，就會導(dǎo)致領(lǐng)導(dǎo)干部審計出現(xiàn)不同的評價結(jié)論，自然就談不上客觀、公正地評價。我們知道，集體所有的自然資源，其所有權(quán)主體是集體，行使所有權(quán)的人是集體，那么集體所有的自然資源的數(shù)量的增減、質(zhì)量升降、生態(tài)環(huán)境惡化與否，理應(yīng)由所有權(quán)主體集體來承擔(dān)責(zé)任。然而，我國的行政管理體制決定了地府政府是一個全責(zé)政府。例如，耕地的保護(hù)，就是地方政府的職責(zé)，不因耕地是集體所有還是國家所有，政府一律承擔(dān)了保護(hù)耕地職責(zé)。一旦耕地數(shù)量的減少、耕地質(zhì)量的下降、耕地土壤污染等，行政區(qū)劃內(nèi)的領(lǐng)導(dǎo)干部都必須承擔(dān)相應(yīng)的責(zé)任。盡管地方政府是一個負(fù)全責(zé)的政府，作為審計人員，仍然應(yīng)當(dāng)要時刻注意責(zé)任的邊界，對于責(zé)任邊界模糊的事項，在給出審計評價結(jié)論時，應(yīng)當(dāng)慎之又慎。

二、自然資源資產(chǎn)審計目標(biāo)

（一）審計目標(biāo)確定的前提

一般而言，審計目標(biāo)的確定應(yīng)當(dāng)具備一定的前提條件，否則無法確定審計目標(biāo)的。就拿一個單位的財務(wù)審計來說，必須具備財務(wù)報表這個先決條件。會計師對財務(wù)報表是否在所有重大方面按照財務(wù)報告編制基礎(chǔ)編制并實現(xiàn)公允反映發(fā)表審計意見，這是財務(wù)審計的目標(biāo)。前提條件就是被審計單位應(yīng)當(dāng)編制了財務(wù)報表。沒有財務(wù)報表，那么就無法實施審計。再拿一個單位的資產(chǎn)審計來說，一般應(yīng)當(dāng)提供被審計單位的資產(chǎn)負(fù)債表，這是資產(chǎn)審計的先決條件。那么對自然資源資產(chǎn)審計而言，就要相應(yīng)地提供一個行政區(qū)劃內(nèi)的自然資源資產(chǎn)負(fù)債表。能否編制一個行政區(qū)劃內(nèi)的自然資源負(fù)債表，如何編制自然資源負(fù)債表，還處在探索階段。如果無法編制行政區(qū)劃內(nèi)的自然資源資產(chǎn)負(fù)債表，那么就失去了審計的基礎(chǔ)條件。審計基礎(chǔ)條件沒有，也就失去了審計的目標(biāo)。從有利于開展自然資源資產(chǎn)審計這一出發(fā)點，我們應(yīng)當(dāng)突破現(xiàn)有的資產(chǎn)審計的思維框架，積極探索，另辟途徑。在目前現(xiàn)狀之下，如果對自然資源資產(chǎn)進(jìn)行審計，至少應(yīng)當(dāng)具備行政區(qū)劃內(nèi)的自然資源資產(chǎn)狀況統(tǒng)計表，這個統(tǒng)計表可以是自然資源的數(shù)量統(tǒng)計表，也可是自然資源的價值統(tǒng)計表。有了自然資源資產(chǎn)狀況統(tǒng)計表，以這個統(tǒng)計表為基礎(chǔ)，對自然資源資產(chǎn)進(jìn)行審計。

（二）自然資源資產(chǎn)審計目標(biāo)

審計目標(biāo)與審計的對象有關(guān)。拿財務(wù)審計來說，審計總體目標(biāo)，一是對財務(wù)報表整體是否不存在由于舞弊或錯誤導(dǎo)致的重大錯報獲取合理保證，使得注冊會計師能夠?qū)ω攧?wù)報表是否在所有重大方面按照適用的財務(wù)報告編制基礎(chǔ)編制發(fā)表審計意見;二是按照審計準(zhǔn)則的規(guī)定，根據(jù)審計結(jié)果對財務(wù)報表出具審計報告，并與管理層和治理層溝通。那么資產(chǎn)審計，則是對資產(chǎn)負(fù)債表是否按照資產(chǎn)負(fù)債表編制的要求進(jìn)行編制，是否存在重大錯誤發(fā)表審計意見。如前所述，目前編制自然資源負(fù)債表還在探索階段，對自然資源資產(chǎn)統(tǒng)計表進(jìn)行審計，才是現(xiàn)實可行的?，F(xiàn)階段對自然資源統(tǒng)計表編制是否合理，應(yīng)當(dāng)作為自然資源資產(chǎn)審計的總目標(biāo)。

對自然資源資產(chǎn)的審計目標(biāo)，與對一個單位的財務(wù)審計、資產(chǎn)審計的目標(biāo)，應(yīng)當(dāng)有差別嗍。我們認(rèn)為，對領(lǐng)導(dǎo)干部進(jìn)行離任經(jīng)濟(jì)審計，主要應(yīng)當(dāng)考察其任內(nèi)的重大決策是否符合國家的法律法規(guī)，是否符合相關(guān)部門規(guī)章制度，以及對重大決策執(zhí)行過程中是否履行了監(jiān)督責(zé)任。如果領(lǐng)導(dǎo)干部任內(nèi)遵守國家法律法規(guī)、規(guī)章制度而作出的重大決策，又能夠在重大決策執(zhí)行過程中履行了監(jiān)督責(zé)任，我們認(rèn)為，領(lǐng)導(dǎo)干部應(yīng)該是履行職責(zé)到位的。即便造成了生態(tài)環(huán)境惡化、資源浪費，領(lǐng)導(dǎo)干部并沒有直接的責(zé)任。

三、自然資源資產(chǎn)審計的內(nèi)容

審計確認(rèn)是審計工作的基本內(nèi)容。自然資源審計同樣也要對自然資源資產(chǎn)的數(shù)量和價值予以確認(rèn)。

（一）自然資源資產(chǎn)數(shù)量的確認(rèn)

對領(lǐng)導(dǎo)干部進(jìn)行自然資源資產(chǎn)離任審計，首先必須摸清自然資源的底數(shù)。對于某種具體的自然資源，由于統(tǒng)計口徑不一樣，其數(shù)量也是不一樣的。例如礦產(chǎn)資源，因地質(zhì)工作程度不同，可分為探明儲量、可采儲量等，不同儲量之間數(shù)量差別很大。再如樹林，不同的樹種、不同的樹齡，其他價值相差很大。所以，對自然資源資產(chǎn)審計，審計人員首先要確定資產(chǎn)數(shù)量的計量方法，統(tǒng)一口徑，才能對領(lǐng)導(dǎo)干部任內(nèi)自然資源數(shù)量的增減作出準(zhǔn)確評估。

（二）自然資源資產(chǎn)價值的確認(rèn)

追求自然資源資產(chǎn)的價值計量，不僅是資產(chǎn)核算人員的理想，同樣也是審計人員的理想。然而并不是所有的自然資源資產(chǎn)都能夠直接采用價值計量的。對自然資源的損耗，不僅要有數(shù)量上的判斷，最終還要作出價值上的判斷。只有這樣，才能對領(lǐng)導(dǎo)干部任內(nèi)的經(jīng)濟(jì)責(zé)任進(jìn)行充分評估。自然資源資產(chǎn)的價值如何確認(rèn)，是審計過程中必須面對的現(xiàn)實問題。

值得注意的是，開展自然資源資產(chǎn)審計時，自然資源資產(chǎn)價值確認(rèn)和計量與一般資產(chǎn)價值確認(rèn)和計量存在著差別。普通資產(chǎn)的價值，一般情況下是確定的，可估算的。自然資源資產(chǎn)價值則不然，因估算方法不同，價值會有大差別。例如，對一個礦床而言，由于探明儲量與可采儲量的差別，按照探明儲量計算得出的價值，與按可采儲量計算出的價值，顯然是不一樣的。此外一個礦床的價值，因選擇礦石價格標(biāo)準(zhǔn)不同，自然資源資產(chǎn)價值也會存在很大差異。在具體審計過程中，審計人員應(yīng)當(dāng)根據(jù)具體情況，具體分析，確定自然資源資產(chǎn)的數(shù)量和價格。

（三）自然資源資產(chǎn)審計的主要內(nèi)容

自然資源審計的目的是對領(lǐng)導(dǎo)干部任內(nèi)履行經(jīng)濟(jì)責(zé)任的情況作出客觀評價，那么審計內(nèi)容就要圍繞這一目的來開展。領(lǐng)導(dǎo)干部任內(nèi)對自然資源管理方面的履職，一是通過決策，二是通過監(jiān)督來完成的。決策過程的合法性、程序性、科學(xué)性審查是審計的重點，主要檢查決策的內(nèi)容是否符合國家法律法規(guī)和規(guī)章制度，檢查決策程序是否符合相關(guān)規(guī)定，決策過程中是否聽取相關(guān)專家的意見建議。監(jiān)督職責(zé)的履行，就要審查決策落實過程中，領(lǐng)導(dǎo)干部是否了解、掌握執(zhí)行過程的情況，對執(zhí)行過程中出現(xiàn)的問題是否及時采取了適當(dāng)?shù)拇胧?。一個領(lǐng)導(dǎo)干部做到了決策合規(guī)、遵循決策程序、符合科學(xué)決策的要求，執(zhí)行過程中履職盡責(zé)，審計評價就應(yīng)當(dāng)予以肯定;否則就要提出相關(guān)的審計意見建議。