李德勇

[摘? ? 要] 注冊(cè)會(huì)計(jì)師沒有保持應(yīng)有的職業(yè)謹(jǐn)慎導(dǎo)致審計(jì)失敗的事件時(shí)有發(fā)生。這既損害了注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)的聲譽(yù)，也給投資者造成損失。文章回顧了審計(jì)職業(yè)謹(jǐn)慎性相關(guān)研究文獻(xiàn)，分析了職業(yè)謹(jǐn)慎性缺失的主要表現(xiàn)，并從注冊(cè)會(huì)計(jì)師、事務(wù)所及監(jiān)管部門三個(gè)角度提出了提升注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)謹(jǐn)慎性的建議。

[關(guān)鍵詞] 職業(yè)謹(jǐn)慎性;注冊(cè)會(huì)計(jì)師;審計(jì)

doi ： 10 . 3969 / j . issn . 1673 - 0194 . 2019. 11. 005

[中圖分類號(hào)] F234? ? [文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼]? A? ? ? [文章編號(hào)]? 1673 - 0194（2019）11- 0012- 03

0? ? ? 前? ? 言

審計(jì)失敗的案件層出不窮，查看2016-2018最近三年中國證監(jiān)會(huì)的處罰，因未保持應(yīng)有的職業(yè)謹(jǐn)慎性導(dǎo)致審計(jì)失敗的案例并不少。3年共19家會(huì)計(jì)師事務(wù)所和40名注冊(cè)會(huì)計(jì)師被處罰。相信被暴露出來審計(jì)失敗案件絕不是問題的全部，甚至可能只是冰山一角。注冊(cè)會(huì)計(jì)師沒有保持應(yīng)有的職業(yè)謹(jǐn)慎導(dǎo)致審計(jì)失敗，使其專業(yè)勝任能力與職業(yè)道德遭到來自社會(huì)各界的懷疑，聲譽(yù)及信任度也大打折扣，審計(jì)職業(yè)謹(jǐn)慎性問題已成為審計(jì)界不得不重視的問題。

1? ? ? 審計(jì)職業(yè)謹(jǐn)慎性內(nèi)涵及研究文獻(xiàn)回顧

職業(yè)謹(jǐn)慎是審計(jì)職業(yè)的一項(xiàng)基本要求，一般也被稱為應(yīng)有的職業(yè)謹(jǐn)慎。最早引入職業(yè)謹(jǐn)慎性概念是1985年的倫敦大眾案，認(rèn)為注冊(cè)會(huì)計(jì)師不是被審計(jì)單位財(cái)務(wù)報(bào)表的保證人，如果沒有能夠引起其懷疑的線索，注冊(cè)會(huì)計(jì)師只要履行一般的詢問，就可視為保持了職業(yè)謹(jǐn)慎;否則，必須進(jìn)行詳細(xì)的核查，才能被認(rèn)為保持了該有的職業(yè)謹(jǐn)慎。美國AICPA認(rèn)為只要在執(zhí)業(yè)中保持責(zé)任、正直、客觀和獨(dú)立就是保持了應(yīng)有的職業(yè)謹(jǐn)慎;我國《中國注冊(cè)會(huì)計(jì)師鑒證業(yè)務(wù)基本準(zhǔn)則》規(guī)定應(yīng)有的職業(yè)謹(jǐn)慎就是職業(yè)懷疑態(tài)度，是指注冊(cè)會(huì)計(jì)師在執(zhí)業(yè)取證要反復(fù)思考、論證，對(duì)被審計(jì)單位提供的資料及文件足夠細(xì)心、多保持幾分懷疑的態(tài)度。

目前，國內(nèi)外文獻(xiàn)中，職業(yè)謹(jǐn)慎性研究主要包括變更注冊(cè)會(huì)計(jì)師或者會(huì)計(jì)師事務(wù)所后及承接新業(yè)務(wù)兩個(gè)方面。Krishnan和Stephens（1995）、Cahan和Zhang（2006）等研究認(rèn)為變更注冊(cè)會(huì)計(jì)師后會(huì)提高謹(jǐn)慎性，而國內(nèi)學(xué)者曾慶生等（2008）研究并沒有得到同樣的結(jié)論。Asare（2005）等認(rèn)為配備更有經(jīng)驗(yàn)的審計(jì)人員有利于提高職業(yè)謹(jǐn)慎性和職業(yè)敏銳性。在研究審計(jì)失敗與謹(jǐn)慎性關(guān)聯(lián)度方面，Beasley（2001）研究分析了被美國SEC處罰的審計(jì)失敗案例原因，發(fā)現(xiàn)排名前3原因都與缺乏職業(yè)謹(jǐn)慎性密切相關(guān)。美國PCAOB與SEC也指出：審計(jì)人員缺乏應(yīng)有的職業(yè)謹(jǐn)慎是審計(jì)失敗的關(guān)鍵原因之一。在職業(yè)謹(jǐn)慎性能否提升幫助審計(jì)質(zhì)量方面，Carpenter等（2009）發(fā)現(xiàn)，職業(yè)謹(jǐn)慎性有利于發(fā)現(xiàn)舞弊行為。洪雪茹（2014）證實(shí)職業(yè)謹(jǐn)慎性與審計(jì)質(zhì)量存在顯著的正相關(guān)關(guān)系。

2? ? ? 職業(yè)謹(jǐn)慎性在審計(jì)實(shí)務(wù)中存在的問題

無論從研究文獻(xiàn)還是實(shí)踐分析，審計(jì)職業(yè)謹(jǐn)慎性與審計(jì)質(zhì)量密切相關(guān)，國內(nèi)外審計(jì)失敗案例也多指向?qū)徲?jì)職業(yè)謹(jǐn)慎性的缺失。因此，無論從行業(yè)管理部門還是會(huì)計(jì)師事務(wù)所都非常重視這個(gè)問題。

2.1? ?國內(nèi)會(huì)計(jì)師事務(wù)所對(duì)職業(yè)謹(jǐn)慎性要求

國內(nèi)會(huì)計(jì)師事務(wù)所對(duì)職業(yè)謹(jǐn)慎性要求貫穿于整個(gè)審計(jì)過程，包括：

（1）在承接新業(yè)務(wù)時(shí)，會(huì)計(jì)師事務(wù)所應(yīng)充分了解客戶情況，保持足夠的職業(yè)謹(jǐn)慎性。對(duì)于不熟悉的業(yè)務(wù)、不能勝任的業(yè)務(wù)、審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)過高的業(yè)務(wù)不能承接，否則會(huì)給事務(wù)所及相關(guān)注冊(cè)會(huì)計(jì)師帶來巨大的風(fēng)險(xiǎn)。

（2）在制定審計(jì)計(jì)劃時(shí)應(yīng)充分了解被審計(jì)單位經(jīng)營面臨的內(nèi)外部環(huán)境，客觀評(píng)價(jià)風(fēng)險(xiǎn)，再確定審計(jì)重點(diǎn)、擬采用的方法及人員安排等，保持足夠的職業(yè)謹(jǐn)慎性。

（3）在內(nèi)部控制測(cè)試時(shí)候，不能僅關(guān)注簽字、授權(quán)、審批等表面程序，要采用多渠道、多方法對(duì)照進(jìn)行內(nèi)部控制測(cè)試，在充分了解整體運(yùn)作情況下，確定實(shí)質(zhì)性檢查的范圍、重點(diǎn)和時(shí)間，從而保持足夠的職業(yè)謹(jǐn)慎性。

（4）在確定重要性水時(shí)，兼顧考慮性質(zhì)及金額并結(jié)合特定的行業(yè)、企業(yè)進(jìn)行判斷，組員間多討論，保持足夠的職業(yè)謹(jǐn)慎性避免確定錯(cuò)誤。

（5）在獲取、收集、鑒定審計(jì)證據(jù)時(shí)候，要保持高度的職業(yè)謹(jǐn)慎性。審計(jì)證據(jù)是形成審計(jì)報(bào)告的依據(jù)，要做多方面論證和印證。只有充分適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)才能得出正確的審計(jì)結(jié)，從而保證審計(jì)質(zhì)量。

（6）最后在發(fā)表審計(jì)意見時(shí)，也要保持足夠的職業(yè)謹(jǐn)慎性。一方面，審計(jì)報(bào)告書寫措辭要謹(jǐn)慎清晰，避免使用易引起歧義的詞，尤其在書寫出具管理建議書更應(yīng)保持謹(jǐn)慎，避免承擔(dān)額外的風(fēng)險(xiǎn)責(zé)任;另一方面在確定發(fā)表何種審計(jì)意見類型時(shí)要足夠謹(jǐn)慎。

2.2? ?審計(jì)實(shí)務(wù)中未盡應(yīng)有職業(yè)謹(jǐn)慎性的具體表現(xiàn)

表1是2016-2018會(huì)計(jì)師事務(wù)所因?qū)徲?jì)失敗被證監(jiān)會(huì)處罰的具體原因統(tǒng)計(jì)。值得注意的是，一個(gè)審計(jì)失敗的案例可能包含多種原因。從統(tǒng)計(jì)表可以看出，造成審計(jì)失敗最常見原因是未對(duì)異常情況予以關(guān)注，覆蓋率69.42%，其次是未執(zhí)行充分有效的審計(jì)程序，覆蓋率52.63%，后面是未實(shí)施進(jìn)一步審計(jì)程序、函證過程不恰當(dāng)和風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估不恰當(dāng)。這五種情況都可歸結(jié)為注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)時(shí)未保持應(yīng)有的職業(yè)謹(jǐn)慎性，導(dǎo)致審計(jì)取證不足，并得出錯(cuò)誤的審計(jì)結(jié)論。注冊(cè)會(huì)計(jì)師因未保持應(yīng)有的職業(yè)謹(jǐn)慎性導(dǎo)致審計(jì)失敗的案例頻發(fā)，既影響自身的聲譽(yù)，也對(duì)我國證券市場造成了不良的影響，重視并加強(qiáng)這方面監(jiān)管及懲戒已刻不容緩。

2.2.1? ?未對(duì)異常情況予以關(guān)注分析

這是導(dǎo)致審計(jì)失敗案例中最常見的原因，覆蓋率達(dá)到68.42%。審計(jì)過程中發(fā)現(xiàn)異常情況，往往是被審計(jì)單位問題所在，是對(duì)審計(jì)人員的一種風(fēng)險(xiǎn)的提示。予以關(guān)注是洞悉發(fā)現(xiàn)問題的基礎(chǔ)。審計(jì)人員缺乏應(yīng)有的職業(yè)謹(jǐn)慎將導(dǎo)致審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)被隱藏，如果問題嚴(yán)重，就可能引發(fā)審計(jì)失敗事件。如欣泰電氣事件中，發(fā)現(xiàn)大量應(yīng)收賬款紅字沖銷的情況卻沒有懷疑增加追查審計(jì)程序;瑞華會(huì)計(jì)師事務(wù)所對(duì)勤上光電大量銀行存款賬戶執(zhí)行函證程序的過程中卻忽略了沒有利息收入這一異常情況;在佳電股份審計(jì)事件中，發(fā)現(xiàn)2015年銷售費(fèi)用同比大幅增加異常狀況卻未實(shí)施進(jìn)一步的追查程序等等。這種種缺乏職業(yè)謹(jǐn)慎性的疏忽導(dǎo)致虛假收入、虛假賬戶等情況沒有被發(fā)現(xiàn)并導(dǎo)致審計(jì)失敗，造成了嚴(yán)重的后果。

2.2.2? ?未執(zhí)行充分有效的審計(jì)程序分析

未執(zhí)行充分有效的審計(jì)程序背后的原因是多方面的，可能未恰當(dāng)評(píng)估風(fēng)險(xiǎn)或錯(cuò)誤風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估從而未實(shí)施必要的審計(jì)程序。這類案件證監(jiān)會(huì)的處罰公告也不少。如在欣泰電氣審計(jì)案例中，未實(shí)施替代程序就確定了未回詢證函的應(yīng)收賬款的存在;利安達(dá)在審計(jì)賽迪傳媒時(shí)，對(duì)商譽(yù)減值準(zhǔn)備的不計(jì)提直接利用外部資料而沒有進(jìn)行鑒定驗(yàn)證;瑞華所對(duì)亞太實(shí)業(yè)審計(jì)中，未對(duì)已識(shí)別的會(huì)計(jì)差錯(cuò)進(jìn)一步處理;信永中和在審計(jì)登云股份時(shí)，未實(shí)施規(guī)定程序核查導(dǎo)致許多關(guān)聯(lián)交易沒被發(fā)現(xiàn)。金亞科技審計(jì)過程中沒有發(fā)現(xiàn)偽造的銀行回函及虛增2億多銀行存款的事實(shí)，原因簡單的只是未按要求實(shí)施貨幣資金的函證程序。作為注冊(cè)會(huì)計(jì)師，保持應(yīng)有的職業(yè)謹(jǐn)慎性，實(shí)施充分有效的審計(jì)程序既是職業(yè)道德的基本要求，也是審計(jì)質(zhì)量的保障，卻為什么屢屢發(fā)生這種并不算高要求的錯(cuò)誤？表面上的沒有實(shí)施充分有效的審計(jì)程序是不是掩蓋了背后可能隱含的放任舞弊？還是審計(jì)師執(zhí)業(yè)能力的不足？值得深思。

2.2.3? ?未實(shí)施進(jìn)一步審計(jì)程序分析

未實(shí)施進(jìn)一步審計(jì)程序很多情況與第一種情況相關(guān)，這也是一種典型的注冊(cè)會(huì)計(jì)師缺乏應(yīng)有的職業(yè)謹(jǐn)慎。如對(duì)應(yīng)收賬款、貨幣資金等函證未回或不符情況不實(shí)施進(jìn)一步審計(jì)程序就進(jìn)行直接確認(rèn)。證監(jiān)會(huì)查處的這類案件也不在少數(shù)，如在博元投資審計(jì)案例中，已經(jīng)發(fā)現(xiàn)了銀行賬戶的異常情況，卻未實(shí)施進(jìn)一步審計(jì)程序;在鍵橋通訊審計(jì)過程中，發(fā)現(xiàn)了回函的客戶簽章有明顯問題，卻未能審慎地關(guān)注并實(shí)施進(jìn)一步追加審計(jì)程序。這些都是注冊(cè)會(huì)計(jì)師嚴(yán)重缺乏應(yīng)有的職業(yè)謹(jǐn)慎性的表現(xiàn)，發(fā)生審計(jì)失敗并不奇怪。

2.2.4? ?函證過程不恰當(dāng)分析

從證監(jiān)會(huì)處罰公告中，因函證過程不恰當(dāng)而導(dǎo)致的審計(jì)失敗案例也不少。函證過程中不恰當(dāng)通常有兩種情況：一是函證過程控制不到位出現(xiàn)紕漏，被人鉆了空子;二是函證范圍確定不合理，如忽略對(duì)零余額、銷戶等銀行賬戶的審計(jì)。如在福建金森、勤上光電審計(jì)中，都出現(xiàn)第二種情況，并導(dǎo)致審計(jì)的失敗;而利安達(dá)對(duì)九好集團(tuán)審計(jì)時(shí)則出現(xiàn)第一種情況。追根到底仍然是注冊(cè)會(huì)計(jì)師未保持應(yīng)有的職業(yè)謹(jǐn)慎。

2.2.5? ?風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估不恰當(dāng)分析

風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估是審計(jì)實(shí)施的前綴，直接影響到后期審計(jì)程序及取證。因風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估不恰當(dāng)而導(dǎo)致審計(jì)失敗的事件幾乎每年都發(fā)生。風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估直接與注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)謹(jǐn)慎性密切相關(guān)，因錯(cuò)誤評(píng)估風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)致審計(jì)失敗并不難理解。如鍵橋通訊、香榭麗審計(jì)中都因注冊(cè)會(huì)計(jì)師未保持應(yīng)有的職業(yè)謹(jǐn)慎和職業(yè)懷疑未識(shí)別存在的舞弊風(fēng)險(xiǎn)而導(dǎo)致審計(jì)失敗。

3? ? ? 提升審計(jì)職業(yè)謹(jǐn)慎性的策略

3.1? ?從注冊(cè)會(huì)計(jì)師角度

注冊(cè)會(huì)計(jì)師是審計(jì)的實(shí)施者，是審計(jì)的靈魂，在審計(jì)中起著關(guān)鍵的作用。要提高注冊(cè)會(huì)計(jì)師的職業(yè)謹(jǐn)慎性，一是通過學(xué)習(xí)、培訓(xùn)、繼續(xù)教育等方式多渠道提升知識(shí)技能和職業(yè)判斷力，以便在復(fù)雜業(yè)務(wù)環(huán)境、異常情況出現(xiàn)時(shí)有敏銳的洞察力并做出正確的判斷，能識(shí)別可能隱含的風(fēng)險(xiǎn)并實(shí)施充分有效的審計(jì)程序來保證審計(jì)質(zhì)量;二是加強(qiáng)職業(yè)道德修養(yǎng)，樹立正確的價(jià)值觀。在市場經(jīng)濟(jì)環(huán)境下不擇手段追求利益的大有人在。注冊(cè)會(huì)計(jì)師作為一個(gè)崇高而有社會(huì)聲譽(yù)的職業(yè)，其工作質(zhì)量直接影響到千萬投資者的利益，擔(dān)負(fù)著維護(hù)市場正常秩序的重要職責(zé)。注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)該對(duì)自身的職業(yè)感到自傲并維護(hù)好。部分注冊(cè)會(huì)計(jì)師因未盡應(yīng)有的職業(yè)謹(jǐn)慎性而受到處罰，這里面也存在少部分注冊(cè)會(huì)計(jì)師自甘墮落，與被審單位串謀舞弊追逐利益的可能，而并非職業(yè)謹(jǐn)慎性及執(zhí)業(yè)能力問題。

3.2? ?從會(huì)計(jì)師事務(wù)所角度

會(huì)計(jì)師事務(wù)所是審計(jì)項(xiàng)目的承接單位和項(xiàng)目實(shí)施的組織者和管理者，對(duì)審計(jì)質(zhì)量有著重要的影響。作為會(huì)計(jì)師事務(wù)所，一方面要建立嚴(yán)格的審計(jì)質(zhì)量控制和保障體系，包括實(shí)行嚴(yán)格的三級(jí)復(fù)核制度、將任務(wù)委派給勝任的注冊(cè)會(huì)計(jì)師、謹(jǐn)慎承接業(yè)務(wù)等等。這里想補(bǔ)充兩點(diǎn)：①要合理安排審計(jì)工作進(jìn)度，配足審計(jì)人員。審計(jì)是一項(xiàng)高強(qiáng)度的腦力勞動(dòng)，需要耗費(fèi)大量時(shí)間成本與精力，高壓力下可能使注冊(cè)會(huì)計(jì)師存有僥幸心理，減少必要的審計(jì)程序，從而放松了質(zhì)量要求;②改革薪酬體系，減輕審計(jì)人員的經(jīng)濟(jì)壓力。另一方面，要加強(qiáng)對(duì)審計(jì)人員的培訓(xùn)，尤其新入職的人員，建立互幫互助的學(xué)習(xí)團(tuán)隊(duì)，形成好學(xué)的事務(wù)所文化。

3.3? ?從監(jiān)管角度

監(jiān)管部門可以改革兩方面工作：一是加強(qiáng)監(jiān)管強(qiáng)度。改革目前我國證監(jiān)會(huì)IPO審核制的監(jiān)管方式，擴(kuò)大現(xiàn)場核查范圍，消除個(gè)別注冊(cè)會(huì)計(jì)師、個(gè)別事務(wù)所存在的僥幸心理，甚至可以擴(kuò)大到由各省證監(jiān)局實(shí)施大范圍核查制，起到強(qiáng)大的威懾作用。二是強(qiáng)化審計(jì)法律責(zé)任。對(duì)于審計(jì)違規(guī)行為，我國證監(jiān)會(huì)目前主要采取警告、罰款、沒收違法所得及市場禁入等行政處罰措施。相比國外，我國違規(guī)懲戒力度低，相信引入刑事責(zé)任及完善民事賠償制度一定會(huì)大大改善我國注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的執(zhí)業(yè)環(huán)境。無論對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所還是注冊(cè)會(huì)計(jì)師，職業(yè)謹(jǐn)慎性一定會(huì)得到提升。

4? ? ? 結(jié)? ? 語

經(jīng)濟(jì)越發(fā)展，會(huì)計(jì)越重要。作為會(huì)計(jì)的鑒證人——審計(jì)擔(dān)負(fù)著越來越重要的作用，保持應(yīng)有的職業(yè)謹(jǐn)慎性是審計(jì)質(zhì)量保證的前提，如何提升職業(yè)謹(jǐn)慎性水平正是包括注冊(cè)會(huì)計(jì)師、會(huì)計(jì)師事務(wù)所、監(jiān)管部門直至全社會(huì)都關(guān)心的問題。

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