張超

[摘要]2017年5月，國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)（IASB）為應(yīng)對2008年國際金融危機(jī)開展的四大準(zhǔn)則項(xiàng)目均告完成，新財(cái)務(wù)報(bào)告概念框架最終草案也于2018年3月29日正式發(fā)布，將國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則（IFRS）作為全球統(tǒng)一高質(zhì)量會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的趨勢日益深化。在IFRS各項(xiàng)目制定發(fā)布的進(jìn)程中，世界各國競相爭奪話語權(quán)，尋求最大利益，加之近期美國調(diào)整全球經(jīng)濟(jì)政策、美日IFRS趨同進(jìn)程遲滯不前、英國脫歐、后脫歐時(shí)代各國態(tài)度不明，勢必引發(fā)國際會(huì)計(jì)格局的變化以及各國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則國際趨同策略的調(diào)整。從合作與沖突的博弈視角出發(fā)，運(yùn)用討價(jià)還價(jià)合作博弈模型，分析具有聯(lián)合理性的國家地區(qū)趨同策略選擇的實(shí)質(zhì)、表現(xiàn)及影響因素，量化求解趨同策略最優(yōu)選擇，繪制合作博弈視角下趨同策略選擇路線圖及趨同策略選擇關(guān)系圖，為我國的趨同策略選擇及國際話語權(quán)利益維護(hù)提出相應(yīng)的政策建議。

[關(guān)鍵詞]國際趨同策略；會(huì)計(jì)準(zhǔn)則；國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則；準(zhǔn)則制定話語權(quán)；合作博弈

[中圖分類號]F233 [文獻(xiàn)標(biāo)識碼]A [文章編號]1004-0994（2019）01-0049-7

一、問題的提出

隨著世界經(jīng)濟(jì)一體化程度的日益加深，國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則（IFRS）在全球范圍內(nèi)的應(yīng)用越來越廣。國際金融危機(jī)爆發(fā)后，為制定一套全球高質(zhì)量的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、提高會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量和透明度、穩(wěn)定全球金融體系和資本市場、降低交易成本、促進(jìn)各國經(jīng)濟(jì)良性互動(dòng)，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則國際趨同步伐加速。截至2018年1月，全球166個(gè)行政管轄區(qū)中，有144個(gè)國家或地區(qū)強(qiáng)制要求上市公司根據(jù)IFRS編制財(cái)務(wù)報(bào)告，有13個(gè)國家或地區(qū)要求或允許部分公司根據(jù)IFRS編制財(cái)務(wù)報(bào)告，有9個(gè)國家或地區(qū)不允許本國上市公司根據(jù)IFRS編制財(cái)務(wù)報(bào)告。

各國采取的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則國際趨同策略越來越受到國際社會(huì)的廣泛關(guān)注。經(jīng)前期調(diào)研發(fā)現(xiàn)，各國或地區(qū)IFRS趨同策略可以分為“直接采納”模式、“趨同”模式、“認(rèn)可”模式、“等效認(rèn)可”模式等四類。趨同策略的具體選擇事關(guān)各國經(jīng)濟(jì)、技術(shù)和政治，表現(xiàn)為準(zhǔn)則國際化與國別化兩條不同路徑，實(shí)質(zhì)則是關(guān)于準(zhǔn)則制定話語權(quán)利益競合的反復(fù)博弈。當(dāng)前美國調(diào)整全球經(jīng)濟(jì)金融政策、美國和日本等國IFRS趨同進(jìn)程遲滯不前、英國脫歐、后脫歐時(shí)代各國態(tài)度不明，國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)（IASB）各成員國之間既存在共同利益，又存在激烈競爭。一方面，各個(gè)國家的準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)都密切跟進(jìn)IFRS的發(fā)展及其所能發(fā)揮的協(xié)調(diào)維穩(wěn)作用，以提高國際財(cái)務(wù)信息的可比性，實(shí)現(xiàn)各國經(jīng)濟(jì)的良性互動(dòng)，增進(jìn)貿(mào)易互惠互利。另一方面，各國競相爭奪準(zhǔn)則制定話語權(quán)，特別是世界強(qiáng)國，往往根據(jù)本國國情決定是否采納某項(xiàng)國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，并在IFRS各項(xiàng)目的制定過程中竭力體現(xiàn)本國準(zhǔn)則的特點(diǎn)，將本國準(zhǔn)則作為IFRS范本，最大限度地維護(hù)、拓展本國利益。

基于以上背景，本文從合作博弈的視角對影響各個(gè)國家或地區(qū)趨同策略選擇的因素進(jìn)行歸納分析，量化求解趨同策略的最優(yōu)選擇，繪制合作博弈視角下趨同策略選擇路線圖及趨同策略選擇關(guān)系圖，為我國的趨同策略選擇及話語權(quán)利益維護(hù)提出相應(yīng)的政策建議。

二、合作博弈視角分析

（一）確定博弈方

首先，任何會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的特征都內(nèi)化于相應(yīng)的資本市場結(jié)構(gòu)，資本市場的發(fā)達(dá)程度和經(jīng)濟(jì)實(shí)力的大小不僅決定了一個(gè)國家在全球經(jīng)濟(jì)中的影響力，而且關(guān)系到其在IFRS制定中的話語權(quán)，進(jìn)而影響該國趨同策略的選擇。只有資本市場發(fā)達(dá)、經(jīng)濟(jì)實(shí)力雄厚的國家才有資格參與到準(zhǔn)則制定話語權(quán)爭奪的博弈中，而資本市場不發(fā)達(dá)、經(jīng)濟(jì)實(shí)力較弱的國家，因其更多地依賴外部資本流入，直接采納IFRS可提升會(huì)計(jì)信息的可比性，有助于其招商引資，加之這些國家的會(huì)計(jì)行業(yè)往往也發(fā)展不足，因此，直接采納IFRS既可以提升其會(huì)計(jì)信息質(zhì)量，又可以節(jié)約其準(zhǔn)則制定成本。

其次，會(huì)計(jì)實(shí)力及其對IASB的影響也是一個(gè)國家是否有資格參與準(zhǔn)則制定話語權(quán)爭奪博弈的關(guān)鍵，因?yàn)闇?zhǔn)則制定的話語權(quán)在實(shí)體形式上表現(xiàn)為一國在IASB中擁有一定的席位，而選定IASB成員的關(guān)鍵指標(biāo)之一是該國的會(huì)計(jì)技術(shù)實(shí)力，因此會(huì)計(jì)強(qiáng)國才有資格左右IFRS制定的發(fā)展方向。

綜上，資本市場發(fā)達(dá)、經(jīng)濟(jì)實(shí)力雄厚以及會(huì)計(jì)實(shí)力較強(qiáng)的國家和地區(qū)才有資格成為準(zhǔn)則制定話語權(quán)爭奪博弈的博弈方，其是否采納IFRS或與之趨同往往通過反復(fù)競合博弈實(shí)現(xiàn)，而那些欠發(fā)達(dá)經(jīng)濟(jì)體則只能被動(dòng)地選擇直接采納IFRS的策略來提升效率并從中獲益。因此，后述模型中的博弈方均為綜合實(shí)力強(qiáng)國，為了便于分析趨同策略影響因素的不同效果，本文采取兩方討價(jià)還價(jià)的博弈模式。

（二）建立討價(jià)還價(jià)合作博弈模型

1.參教選擇。

（1）包含各方利益的分配方案以及可行分配集。由于各國策略選擇的基礎(chǔ)是包含雙方共同利益的聯(lián)合理性行為，所以單個(gè)博弈國通過每輪博弈能夠得到多少利益沒有任何意義，真正有意義的是包含雙方利益的分配，設(shè)為s=（s₁，s₂），進(jìn)而將雙方討價(jià)還價(jià)的可行分配集設(shè)為s={（s₁，s₂）10≤s_i≤m，s₁+s₂≤m}，其中i=1，2，代表兩個(gè)博弈國，m代表在IFRS制定話語權(quán)爭奪博弈中所能分配的最大利益。然而，僅有利益分配遠(yuǎn)遠(yuǎn)不夠，還須結(jié)合以下兩個(gè)因素進(jìn)行考慮：

①博弈方對待風(fēng)險(xiǎn)的態(tài)度。在IASB推進(jìn)IFRS項(xiàng)目制定的進(jìn)程中，各國應(yīng)對風(fēng)險(xiǎn)的態(tài)度發(fā)揮著重要作用，有些國家傾向于規(guī)避風(fēng)險(xiǎn)，會(huì)計(jì)處理相對比較保守，而有些國家規(guī)避風(fēng)險(xiǎn)的程度較弱，會(huì)計(jì)處理相對比較靈活，造成這一差異的重要原因是不同國家的文化差異。Hofstede第一次明確提及文化的重要性，并歸納出西方文化的四個(gè)特點(diǎn)——規(guī)避不確定性、個(gè)人主義與集體主義、權(quán)力距離、剛?cè)嵝?；Gray在此基礎(chǔ)上又提出“國家文化會(huì)影響會(huì)計(jì)亞文化，進(jìn)而影響會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)”，其強(qiáng)調(diào)了文化對于各國會(huì)計(jì)的重要影響：一個(gè)國家個(gè)人主義傾向越強(qiáng)，不確定性的規(guī)避傾向越弱，那么會(huì)計(jì)文化表現(xiàn)的職業(yè)化傾向就越強(qiáng)，保密傾向就越弱，保守傾向也就越弱；相反，一個(gè)國家個(gè)人主義傾向越弱，不確定性規(guī)避傾向越強(qiáng)，那么其會(huì)計(jì)實(shí)踐統(tǒng)一性傾向就越強(qiáng)，保密傾向就越強(qiáng)，保守傾向也就越強(qiáng)。

眾所周知，美國的會(huì)計(jì)制度遵循規(guī)則導(dǎo)向，然而僅有會(huì)計(jì)規(guī)則是遠(yuǎn)遠(yuǎn)不夠的，因?yàn)榉蔽目d節(jié)難免漏洞迭出，人們必然會(huì)選擇“合法的”規(guī)避行為。換而言之，規(guī)則重于原則，只要符合規(guī)則，行為可以打“擦邊球”，鉆繁文縟節(jié)般規(guī)則的漏洞；而歐盟則較為推崇“真實(shí)和公允”，強(qiáng)調(diào)“實(shí)質(zhì)重于形式”，以保證會(huì)計(jì)信息質(zhì)量。因此，美國的會(huì)計(jì)文化更為務(wù)實(shí)、具體、規(guī)則重于原則，而歐盟的會(huì)計(jì)文化更為求真、嚴(yán)謹(jǐn)、實(shí)質(zhì)重于形式。

可見，文化差異所導(dǎo)致的博弈國對待風(fēng)險(xiǎn)的態(tài)度差異，是模型首先需要考慮的因素，本文選用冪函數(shù)來度量雙方對待風(fēng)險(xiǎn)的態(tài)度。假設(shè)博弈國1為風(fēng)險(xiǎn)中性，即該國的會(huì)計(jì)文化更為務(wù)實(shí)、具體、規(guī)則重于原則，其效用函數(shù)為u₁=U₁（s₁）=s₁；博弈國2為風(fēng)險(xiǎn)規(guī)避，即該國的會(huì)計(jì)文化更為求真、嚴(yán)謹(jǐn)、實(shí)質(zhì)重于形式，其效用函數(shù)為u₂=u₂（s₂）=s^b₂，其中0

②各方對分配價(jià)值的主觀效用評價(jià)。具有聯(lián)合理性的各國趨同策略選擇的實(shí)質(zhì)是爭奪IFRS制定話語權(quán)的合作博弈，不同國家的發(fā)展模式不同，導(dǎo)致其對于準(zhǔn)則制定話語權(quán)效用的評價(jià)存在差異。比如：就法律體系而言，普通法系國家的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則具有較大的靈活性與可調(diào)整性，而大陸法系國家則突顯統(tǒng)一性與強(qiáng)制性。又如：就企業(yè)規(guī)模而言，某些國家（如英、美）擁有眾多規(guī)模龐大的企業(yè)，強(qiáng)調(diào)財(cái)務(wù)報(bào)告的透明度和可比性；而有些國家內(nèi)部企業(yè)相對較為同質(zhì)（如韓國三星、芬蘭諾基亞），便于操作、減少準(zhǔn)則彈性弊端是其對會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的主要訴求。再如：就融資模式而言，某些國家（如英、美）主要依靠資本市場投資人投資，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的服務(wù)對象是高度發(fā)達(dá)的資本市場，需要提供高效的財(cái)務(wù)信息以保護(hù)投資人產(chǎn)權(quán)；而某些國家（如法、德）權(quán)益性資本投資并不盛行，國內(nèi)企業(yè)主要依靠債權(quán)人特別是銀行進(jìn)行融資，其會(huì)計(jì)準(zhǔn)則強(qiáng)調(diào)穩(wěn)健性原則以保護(hù)債權(quán)人利益。

有鑒于此，本文引入?yún)?shù)c₁、c₂（c₁ >0，c₂ >0）對上述因素的效用評價(jià)進(jìn)行量化，雙方的效用函數(shù)也改進(jìn)為：u₁=u₁（s₁）=c₁s₁，u₂=u₂（s₂）=c₂s^b₂。

（2）談判破裂點(diǎn)。任何談判都有破裂的可能性，特別是在當(dāng)前美國調(diào)整全球經(jīng)濟(jì)政策、美日等國IFRS趨同進(jìn)程遲滯不前、英國脫歐、后脫歐時(shí)代世界各國態(tài)度不明朗的情形下，IFRS相關(guān)項(xiàng)目的制定進(jìn)程勢必引發(fā)某些國家準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)與IASB發(fā)生分歧，進(jìn)而阻礙新準(zhǔn)則的頒布與實(shí)施。比如2014年美國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)（FASB）與IASB分別頒布了收入準(zhǔn)則，但兩個(gè)機(jī)構(gòu)對一些具體操作問題的意見產(chǎn)生了嚴(yán)重分歧，幾經(jīng)博弈仍難出結(jié)果，最終談判破裂，導(dǎo)致IFRS全面趨同的收入準(zhǔn)則推遲一年實(shí)施?？梢?，在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則國際趨同博弈中，談判破裂是可能發(fā)生的，對于像美國這樣的經(jīng)濟(jì)大國來說，談判破裂甚至是時(shí)常出現(xiàn)的。因此，必須充分考慮導(dǎo)致談判破裂的因素，并引入模型進(jìn)行量化。

顯然，在準(zhǔn)則項(xiàng)目的研究制定中，談判破裂時(shí)博弈國各方會(huì)沿用本國原有的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，即對談判各方而言，達(dá)不成協(xié)議也是一種策略選擇，此時(shí)趨同策略為拒絕IFRS、走上準(zhǔn)則國別化的道路。因此，在談判破裂時(shí)各國仍能得到利益，設(shè)定為“談判破裂點(diǎn)”d=（d₁，d₂），其中d_i是談判破裂時(shí)博弈方i能夠獲得的利益，可見，談判破裂點(diǎn)d=（d₁，d₂）應(yīng)作為可行分配集s的一個(gè)子集，談判破裂也是博弈各國的策略選擇。

在合作博弈問題上，由于各國都是理性經(jīng)濟(jì)人并具有聯(lián)合理性，任何一方都不可能選擇低于談判破裂點(diǎn)時(shí)所獲利益的分配方案，即s_i ≥ d_i。又因一般情況下，博弈方獲得的利益越大，自身效用也會(huì)越大，即以利益作為自變量的效用函數(shù)一般是增函數(shù)，由此得出s_i ≥d_i←→u_i（s_i）≥u_i（d_i）。因此，模型有意義的前提之一是至少存在一個(gè)分配SES，在該分配下博弈雙方都能取得高于談判破裂點(diǎn)的效用，相應(yīng)的數(shù)學(xué)表達(dá)為u_i（s）>u_i（d）且其對i=1，2都成立，否則無法引起參與博弈的各方進(jìn)行利益分配的興趣，不能得到優(yōu)于個(gè)體理性博弈階段的結(jié)果。

綜上，本文用B=（s，d；u₁，u₂）量化表示趨同策略合作博弈問題，其中，s=可行分配集，d=談判破裂點(diǎn)，u₁，u₂=博弈方各自的效用函數(shù)。

2.目標(biāo)函數(shù)的建立。利用納什積解決合作博弈最優(yōu)化問題，建立博弈方聯(lián)合效用函數(shù)（目標(biāo)函數(shù)）：z=[u₁（s）-u₁（d）][u₂（s）-u₂（d）]，因其二階導(dǎo)數(shù)大于0，故為一個(gè)凹函數(shù)，如圖1所示。

約束集則是前述效用配置集合（s₁，s₂）∈S，（s₁，s₂）≥（d₁，d₂），顯然這是一個(gè)凸緊集，其邊界的具體位置和形狀由b、c_i、u_i（d）決定，如圖2所示。

因此，本文所述討價(jià)還價(jià)合作博弈唯一的最優(yōu)解就是在該約束下的最優(yōu)化問題。

3.納什解導(dǎo)出。利用納什解法分析這個(gè)討價(jià)還價(jià)合作博弈問題，就是求解上述納什積的約束優(yōu)化問題：

例如，美國國內(nèi)擁有眾多大規(guī)模公司，依靠高度發(fā)達(dá)的資本市場，其編制財(cái)務(wù)報(bào)告的主要目的是為投資人提供高效可比的財(cái)務(wù)信息，會(huì)計(jì)審計(jì)理論成熟完善，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則因循規(guī)則導(dǎo)向，實(shí)務(wù)中便于具體操作，涉訴時(shí)便于證據(jù)收集，故美國一直將其視為世界上最完善的會(huì)計(jì)原則，而其對IFRS則定位為“國際一般公認(rèn)會(huì)計(jì)原則（International GAAP）”?？梢?，美國對IFRS效用的主觀評價(jià)（c₁）并不高，長期以來美國證監(jiān)會(huì)遲遲不肯采納IFRS并推遲準(zhǔn)則趨同的進(jìn)程，其參與博弈的目的是依靠其強(qiáng)大的綜合實(shí)力促使IFRS向其準(zhǔn)則靠攏，將美國意志融入IFRS，希望IFRS向US GAAP趨同，絕非在美國同時(shí)推行US GAAP和IFRS。

盡管2000～2008年，美國表現(xiàn)出一些對IFRS感興趣的跡象，包括公眾鼓勵(lì)以及對其在美國使用的初步溫和反應(yīng)，并于2008年11月14日發(fā)布向IFRS過渡路線圖的征求意見稿。但2009年IFRS在美國開始失去公眾和機(jī)構(gòu)的支持：2009年新的美國證券交易委員會(huì)（SEC）主席向國會(huì)表達(dá)了對IFRS的保留意見；同年，F(xiàn)ASB和財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)基金會(huì)（FAF）對SEC發(fā)布的向IFRS過渡第二次路線圖的回應(yīng)是“等待和研究”；2011年SEC的工作人員報(bào)告了IFRS的缺點(diǎn)；2012年SEC發(fā)布最終員工報(bào)告，未提出有關(guān)采用IFRS的建議；2014年前SEC主席考克斯先生表示對IFRS興趣有限。

因此，盡管美國在博弈中分得了更大的話語權(quán)，但該利益對其自身產(chǎn)生的價(jià)值遠(yuǎn)低于其國內(nèi)準(zhǔn)則的價(jià)值，而這一結(jié)論早在Nobestuj的研究中已經(jīng)得到論證：抽樣調(diào)查中美國大部分公司沒有執(zhí)行國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定，同時(shí)，美國上市公司非正式采用國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，但是沒有產(chǎn)生直接影響；類似情形在2015年重現(xiàn)，美國證監(jiān)會(huì)新首席會(huì)計(jì)師提出允許美國公司在本國市場提供按IFRS編制的補(bǔ)充報(bào)表，但國內(nèi)仍響應(yīng)者寥寥。

再看歐洲，迄今為止，IASB發(fā)布的所有國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則已經(jīng)得到歐盟的全面認(rèn)可。但是對于某些具體的修正案，歐盟授權(quán)的有效日期要晚于IASB的要求。通過建立大約一年的認(rèn)可過程，歐盟委員會(huì)（European Commission）可以無形或有形地對IASB施加壓力，增加話語權(quán)。比如，2008年IFRS第39號修正案僅花了幾天時(shí)間就得到認(rèn)可，而更有爭議的標(biāo)準(zhǔn)（如IFRS 9），可能需要兩年或更長時(shí)間。

歐盟并不是唯一引進(jìn)認(rèn)可機(jī)制的國家（組織），澳大利亞和加拿大也建立了類似的流程。在澳大利亞，由一個(gè)政府機(jī)構(gòu)——澳大利亞會(huì)計(jì)準(zhǔn)則董事會(huì)（Australian Accounting Standards Board）負(fù)責(zé)IFRS的認(rèn)可過程。該機(jī)構(gòu)發(fā)放問題征求意見稿（Expo-sure Drafts），會(huì)計(jì)準(zhǔn)則獲得認(rèn)可之后即有效地成為法律。議會(huì)擁有否決權(quán)，然而，最近幾年新的國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則均獲得批準(zhǔn)，對于文本沒有進(jìn)行任何修改。在加拿大，認(rèn)可過程被委派給一個(gè)完全獨(dú)立于政府的組織：加拿大會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)（Canadian Ac-counting Standards Board）。與澳大利亞類似，它發(fā)布問題征求意見稿（Exposure Drafts）并要求回復(fù)，且專門調(diào)研該準(zhǔn)則是否適用于加拿大實(shí)體。迄今為止，所有國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則都得到了充分的認(rèn)可并納入加拿大公認(rèn)會(huì)計(jì)原則。這些現(xiàn)狀也間接反映了澳、加兩國相對較小的話語權(quán)。

伴隨著英國脫歐進(jìn)程，IFRS在英國的前景充滿了不確定因素。目前英國法律要求英國上市公司采用IFRS（歐盟認(rèn)可的部分），同時(shí)交叉引用歐盟法規(guī)。綜合分析當(dāng)前形勢，未來的發(fā)展有四種主要的可能性：①替換IFRS，返回英國公認(rèn)會(huì)計(jì)原則（UKGAAP）；②用IASB發(fā)布的IFRS取代歐盟認(rèn)可通過的IFRS；③保持現(xiàn)狀；④采用英國“認(rèn)可”的IFRS。首先，“舊”UK GAAP是一個(gè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與《公司法》的混合，有時(shí)會(huì)自相沖突，并且對重要的現(xiàn)代金融問題缺乏解釋。此外，作為世界金融核心國之一的英國，擁有許多全球性的上市公司，要求它們的交易伙伴接受UK GAAP，不僅低效，而且會(huì)導(dǎo)致潛在的錯(cuò)誤。因此，重新采用UK GAAP會(huì)降低英國公司對國際投資者的吸引力，降低英國的總體競爭力，損害英國在會(huì)計(jì)體系發(fā)展過程中的歷史領(lǐng)導(dǎo)地位，降低英國對未來會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定的影響力。盡管使用IASB發(fā)布的IFRS，或者保持現(xiàn)狀，即使用歐盟認(rèn)可的IFRS都可以避免前述的缺陷，具備成本和效率上的優(yōu)勢，但它們與脫歐背景下的英國追求控制的政治情緒背道而馳。因此，最有可能的結(jié)果是使用英國“認(rèn)可”的IFRS。

無論英國最終選擇哪一種認(rèn)可過程，以下幾點(diǎn)是政經(jīng)各方主要參與者的共識：第一，IFRS的認(rèn)可過程應(yīng)包括充分的咨詢和正當(dāng)?shù)某绦?，與廣泛的用戶、報(bào)表者、監(jiān)管者、標(biāo)準(zhǔn)制定者和審計(jì)師群體接觸，使任何特殊利益都不會(huì)產(chǎn)生過分的影響。第二，如果英國機(jī)構(gòu)有權(quán)修改IFRS，則此權(quán)限必須根據(jù)嚴(yán)格的標(biāo)準(zhǔn)謹(jǐn)慎應(yīng)用，并確保不會(huì)給報(bào)表編制者增加不必要的成本，也不會(huì)降低用戶要求的透明度和可比性。第三，認(rèn)可過程應(yīng)與IASB的發(fā)布流程同步，以確保英方的評論和意向在IFRS發(fā)布前就得到體現(xiàn)，而不是在最終標(biāo)準(zhǔn)發(fā)布后才實(shí)施發(fā)言權(quán)。第四，脫歐之后的英國不僅需要建立一個(gè)IFRS的認(rèn)可過程，更要嘗試去影響準(zhǔn)則的發(fā)展過程，這包括增加英方在IASB中的代表，繼續(xù)鼓勵(lì)將IASB設(shè)于倫敦，并且積極參與會(huì)計(jì)研究活動(dòng)，維持英國的全球影響力及其在準(zhǔn)則制定中的話語權(quán)。

基于上述分析，本文繪制出合作博弈視角下趨同策略選擇路線圖，如圖4所示。

綜上所述，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則國際趨同策略的選擇實(shí)質(zhì)上是具有聯(lián)合理性的博弈各國關(guān)于IFRS制定話語權(quán)爭奪的合作博弈問題，策略選擇的不同往往表現(xiàn)為準(zhǔn)則國際化與準(zhǔn)則國別化兩條不同的路徑。各個(gè)國家趨同策略的選擇、趨同時(shí)間的遲早，往往由其具體國情決定，資本市場的發(fā)達(dá)程度、經(jīng)濟(jì)實(shí)力和會(huì)計(jì)實(shí)力決定了該國是否有資格參與博弈，只有強(qiáng)國才有機(jī)會(huì)參與博弈、主動(dòng)選擇滿足其需要的趨同策略，并將本國意志融入IFRS，弱國只能被動(dòng)地選擇直接采納IFRS的策略。強(qiáng)國應(yīng)對風(fēng)險(xiǎn)的態(tài)度決定了話語權(quán)分配的大小，而國內(nèi)發(fā)展模式則決定了話語權(quán)評價(jià)的高低，進(jìn)而影響其根據(jù)自身國情做出趨同、等效抑或拒絕采納IFRS的不同策略選擇。如圖5所示。

三、啟示建議

作為全球最大的發(fā)展中國家和新興經(jīng)濟(jì)轉(zhuǎn)型國家，我國自2010年起GDP位居世界第二，經(jīng)濟(jì)發(fā)展既高歌猛進(jìn)又穩(wěn)步推進(jìn)。作為典型的大陸法系國家，我國實(shí)行統(tǒng)一的會(huì)計(jì)制度，并由國務(wù)院財(cái)政部門根據(jù)《會(huì)計(jì)法》制定公布，具有明顯的統(tǒng)一性和強(qiáng)制性，這使得我國在應(yīng)對風(fēng)險(xiǎn)的會(huì)計(jì)亞文化上偏向保守，傾向于規(guī)避風(fēng)險(xiǎn)，注重法律監(jiān)管的作用。具體到國內(nèi)企業(yè)的類型與規(guī)模上來說，我國企業(yè)多種多樣，包括國有企業(yè)、集體企業(yè)、民營企業(yè)以及港澳臺及外資控股企業(yè)，這些企業(yè)的融資渠道主要為銀行，而銀行卻不能滿足我國資本市場對資金的需求，因此，我國長期面臨企業(yè)融資難的窘境，權(quán)益資本的放開始終是困擾我國經(jīng)濟(jì)發(fā)展的一大難題。

在這樣的國情下，我國如何選擇恰當(dāng)?shù)臅?huì)計(jì)準(zhǔn)則國際趨同策略，在準(zhǔn)則制定話語權(quán)的博弈中維護(hù)、擴(kuò)展本國的利益，對我國未來會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的發(fā)展方向、企業(yè)改革以及資本市場的對外開放等影響重大。對此，本文提出如下政策建議：

1.強(qiáng)化合作關(guān)系，提升綜合實(shí)力。資本市場、經(jīng)濟(jì)實(shí)力和會(huì)計(jì)實(shí)力是能否參與準(zhǔn)則制定話語權(quán)博弈、主動(dòng)選擇趨同策略的敲門磚，IASB及其準(zhǔn)則制定過程始終著眼于綜合實(shí)力強(qiáng)國。自2010年起，我國經(jīng)濟(jì)GDP超越日本，穩(wěn)居世界第二，經(jīng)濟(jì)實(shí)力毋庸置疑，然而，我國資本市場尚未成熟，缺乏制定會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的知識和經(jīng)驗(yàn)。因此，應(yīng)加強(qiáng)與IASB及其他強(qiáng)國準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)的全面合作，充分融入世界經(jīng)濟(jì)體系，在堅(jiān)持我國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則國際趨同大方向不變的背景下，為我國企業(yè)體制改革、資本市場建設(shè)和企業(yè)“走出去”戰(zhàn)略的實(shí)施奠定扎實(shí)而良好的會(huì)計(jì)基礎(chǔ)，努力提升我國會(huì)計(jì)的國際地位和綜合實(shí)力，爭取主導(dǎo)權(quán)。

2.審時(shí)度勢，善抓時(shí)機(jī)。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則國際趨同的策略選擇是世界各國力爭話語權(quán)效用最大的合作博弈過程，任何一個(gè)國家都不可能左右他國的策略選擇。當(dāng)前美國調(diào)整全球經(jīng)濟(jì)政策，美國、日本在是否采納IFRS以及與之趨同的問題上仍遲滯不前，英國脫歐、后脫歐時(shí)代各國態(tài)度懸而未定，在后金融危機(jī)時(shí)代，國際會(huì)計(jì)格局悄然變化、IASB及其制定頒布的IFRS再次面臨挑戰(zhàn)。我國應(yīng)審時(shí)度勢、抓住時(shí)機(jī)，向IASB表明自己的趨同態(tài)度和堅(jiān)定立場，為擴(kuò)展我國的話語權(quán)利益贏得主動(dòng)權(quán)。

3.積極參與準(zhǔn)則制定，將中國意志融入IFRS。在采納、推行IFRS各項(xiàng)準(zhǔn)則的同時(shí)，極力主張我國會(huì)計(jì)師事務(wù)所擴(kuò)展國際業(yè)務(wù)，提升國際業(yè)務(wù)應(yīng)對能力，鼓勵(lì)國內(nèi)企業(yè)特別是大中型企業(yè)和跨國公司積極參與IASB各項(xiàng)準(zhǔn)則征求意見稿的討論，借力我國高校、企業(yè)和會(huì)計(jì)師事務(wù)所等會(huì)計(jì)、審計(jì)理論界與實(shí)務(wù)界的聲音，游說IASB準(zhǔn)則制定，將中國意志融入IFRS。比如，針對IFRS目前對同一控制下的企業(yè)合并交易未作規(guī)定、而我國則早在2006年就已經(jīng)對同一控制下的企業(yè)合并交易的會(huì)計(jì)處理進(jìn)行規(guī)范的制度背景，以及全球范圍內(nèi)中國大陸和中國香港的資本市場存在大量的同一控制下的企業(yè)合并交易的實(shí)務(wù)狀況，我國有必要、有責(zé)任積極向IASB反饋十余年來我國在同一控制下的企業(yè)合并交易及其會(huì)計(jì)處理方面的實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)與思路，力爭在IFRS關(guān)于同一控制下的企業(yè)合并相關(guān)準(zhǔn)則的制定方面發(fā)揮更加擲地有聲的影響，實(shí)現(xiàn)我國企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則的主動(dòng)趨同。

4.加強(qiáng)區(qū)域協(xié)作，提升整體影響力，力爭成為新興經(jīng)濟(jì)體的代言人。加強(qiáng)區(qū)域協(xié)作，推進(jìn)“一帶一路”倡議，組建會(huì)計(jì)協(xié)調(diào)組織，在實(shí)現(xiàn)我國內(nèi)地會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與香港會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、中國企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與歐盟所采用的國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則等效的經(jīng)驗(yàn)基礎(chǔ)上，積極促進(jìn)我國與其他多國特別是發(fā)展中國家準(zhǔn)則的等效發(fā)展，實(shí)現(xiàn)我國與其他發(fā)展中國家和新興經(jīng)濟(jì)體國家在經(jīng)濟(jì)、信息、人力、技術(shù)等多方面的資源共享，提升整體實(shí)力和國際影響力，協(xié)同多國在IFRS制定的問題上發(fā)聲，最大限度地?cái)U(kuò)展我國的利益。