孫麗

[摘 要]本文先從存貨審計(jì)理論入手，說明存貨是企業(yè)流動資產(chǎn)的重要組成部分，是現(xiàn)代企業(yè)管理中重點(diǎn)管理的項(xiàng)目之一，再通過存貨審計(jì)理論的分析，說明存貨審計(jì)在企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營中的重要性，所以加強(qiáng)存貨審計(jì)尤為重要，隨著審計(jì)行業(yè)的發(fā)展，風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)占有主導(dǎo)地位，存貨審計(jì)就是在此基礎(chǔ)上對存貨項(xiàng)目進(jìn)行風(fēng)險(xiǎn)評估、了解分析存貨內(nèi)部控制，并對存貨項(xiàng)目進(jìn)行實(shí)質(zhì)性測，實(shí)現(xiàn)審計(jì)目標(biāo)。

[關(guān)鍵詞]存貨;審計(jì)方法;風(fēng)險(xiǎn)評估;內(nèi)部控制;實(shí)質(zhì)性測試

[中圖分類號]F239.4 [文獻(xiàn)標(biāo)識碼]A

存貨是資產(chǎn)負(fù)債表重要項(xiàng)目，也是流動資產(chǎn)的重要組成部分，存貨的周轉(zhuǎn)速度影響企業(yè)的流動比率，流動比率越大，企業(yè)的短期償債能力越強(qiáng)，而存貨因?yàn)樽陨淼奶攸c(diǎn)，品種繁多、金額較大，管理不當(dāng)，容易毀損、變質(zhì)，導(dǎo)致企業(yè)的盈利和虧損無法準(zhǔn)確核算，對企業(yè)自身的生產(chǎn)能力無法確知，給國家稅收帶來影響，造成國民生產(chǎn)總值統(tǒng)計(jì)不實(shí)，因此有必要加強(qiáng)企業(yè)存貨審計(jì)。

1 存貨審計(jì)難點(diǎn)

存貨的特點(diǎn)是品種繁多，占用資金比重很大，流動性強(qiáng)，周轉(zhuǎn)快，又因?yàn)閷徲?jì)時(shí)間、審計(jì)力量有限，審計(jì)工作任務(wù)重，需要花費(fèi)較高的技術(shù)和精力，所以存貨審計(jì)是審計(jì)工作的一大難點(diǎn)。體現(xiàn)在以下幾個(gè)方面：存貨數(shù)量多，原材料、輔助材料多，需要花費(fèi)大量時(shí)間統(tǒng)計(jì)，盤點(diǎn)困難;存貨由于陳舊、過時(shí)、管理不善、回?fù)p、變質(zhì)，存貨的質(zhì)量難以保證;不同企業(yè)，存貨核算繁瑣，造成計(jì)價(jià)困難，這些難點(diǎn)都需要審計(jì)人員選擇科學(xué)、嚴(yán)謹(jǐn)?shù)膶徲?jì)工作方法，增加樣本量，擴(kuò)大審計(jì)覆蓋面，對企業(yè)存貨進(jìn)行審計(jì)核準(zhǔn)，既要有豐富的實(shí)務(wù)經(jīng)驗(yàn)，還要有敏銳的專業(yè)判斷，綜合分析能力以及風(fēng)險(xiǎn)評估與控制能力。因此，大有必要加強(qiáng)對存貨審計(jì)的研究。

2 存貨審計(jì)方法

存貨審計(jì)有多種方法，比如盤點(diǎn)法、調(diào)解法、鑒定法、抽查法、核對法、審閱法、復(fù)算法、分析法、比較法等;這些審計(jì)方法屬于常規(guī)方法。而目前的風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)體系在這些審計(jì)方法的基礎(chǔ)上，又納入了戰(zhàn)略管理思想和系統(tǒng)論的思想，從而建立了更高層次的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)分析框架，能夠站在更高的角度對被審計(jì)單位存在風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行評估，確定審計(jì)的重點(diǎn)?，F(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式的運(yùn)用，與過去相比，高審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)現(xiàn)象有了極大改觀，注冊會計(jì)師發(fā)現(xiàn)被審計(jì)單位會計(jì)報(bào)表存在重大錯(cuò)報(bào)的能力明顯提高，注冊會計(jì)師審計(jì)價(jià)值得以實(shí)現(xiàn)。

3 現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式在存貨審計(jì)中的實(shí)施

3.1 明確存貨審計(jì)目標(biāo)

存貨審計(jì)要實(shí)現(xiàn)七個(gè)方面的目標(biāo)：第一方面證實(shí)企業(yè)有存貨并且是真實(shí)存在的;第二方面證實(shí)所有的存貨都統(tǒng)計(jì)在內(nèi)是完整的;第三方面證實(shí)所有的存貨都?xì)w企業(yè)所有具有所有權(quán);第四方面證實(shí)存貨的計(jì)價(jià)是正確的合理的;第五方面證實(shí)存貨的采購和銷售業(yè)務(wù)是合法經(jīng)營的;第六方面證實(shí)存貨賬務(wù)處理和存貨記錄截止期是正確的不存在跨期計(jì)提;第七方面證實(shí)存貨披露的正確性。

3.2 審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型探究

現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的內(nèi)涵和外延相比傳統(tǒng)審計(jì)擴(kuò)大了，眾所周知審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型中，審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的確定，取決于重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)和檢查風(fēng)險(xiǎn)之積，而重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)取決于固有風(fēng)險(xiǎn)和控制風(fēng)險(xiǎn)之積，在審計(jì)工作中審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)一般是一個(gè)確定的數(shù)值，注冊會計(jì)師只有對重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行評估，才能確定可接受的檢查風(fēng)險(xiǎn)，以此來設(shè)定審計(jì)程序。重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的評估主要是對會計(jì)報(bào)表整體層次風(fēng)險(xiǎn)和認(rèn)定層次風(fēng)險(xiǎn)的評估。通過這個(gè)風(fēng)險(xiǎn)模型，結(jié)合現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的特點(diǎn)，審計(jì)人員站在企業(yè)戰(zhàn)略的角度分析企業(yè)的經(jīng)營環(huán)境、經(jīng)營產(chǎn)品、經(jīng)營模式、剩余風(fēng)險(xiǎn)等，把握審計(jì)的源頭，從宏觀上把控，發(fā)現(xiàn)、測算會計(jì)報(bào)表錯(cuò)報(bào)的金額是否在可接受的風(fēng)險(xiǎn)承擔(dān)范圍之內(nèi)，如果方法運(yùn)用得當(dāng)、判斷準(zhǔn)確、評估恰當(dāng)，評估的戰(zhàn)略風(fēng)險(xiǎn)概率在5%以內(nèi)，可以承接此項(xiàng)目審計(jì)，繼續(xù)審計(jì)分析認(rèn)定層次風(fēng)險(xiǎn)概率，再將二者有機(jī)結(jié)合分析重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)概率，根據(jù)得出的總體錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)概率和重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)概率，計(jì)算檢查風(fēng)險(xiǎn)概率，以此確認(rèn)實(shí)質(zhì)性測試范圍和重點(diǎn)，如果大于5%，此審計(jì)項(xiàng)目不可接受，終止審計(jì)，此方法不僅節(jié)約審計(jì)成本還可以降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。

3.3 評估存貨審計(jì)存在的風(fēng)險(xiǎn)

3.3.1 評估企業(yè)存貨內(nèi)部控制存在的風(fēng)險(xiǎn)

審計(jì)工作往往從被審計(jì)單位的內(nèi)部控制入手，了解被審計(jì)單位所處內(nèi)外部環(huán)境，是風(fēng)險(xiǎn)評估的首要前提和基礎(chǔ)，內(nèi)部控制風(fēng)險(xiǎn)因素主要與內(nèi)部環(huán)境、風(fēng)險(xiǎn)評估、控制措施、信息與溝通、監(jiān)督等要素相關(guān)，除此還要考慮企業(yè)內(nèi)部控制制度的設(shè)計(jì)、建設(shè)、實(shí)施和效果，內(nèi)部控制設(shè)計(jì)得再好也不能百分百確保內(nèi)部控制有效，有制度沒有執(zhí)行力，內(nèi)部人員串通一氣，監(jiān)督不作為，也會使內(nèi)部控制失效，甚至造成貪污、犯罪，正所謂得控則強(qiáng)、失控則弱、無控則亂。

3.3.2 存貨數(shù)量確定、質(zhì)量評價(jià)、計(jì)價(jià)認(rèn)定風(fēng)險(xiǎn)

存貨數(shù)量多、種類多，小到零件配件大到中型組部件，生產(chǎn)、耗用、銷售周轉(zhuǎn)快，流動性強(qiáng)，具體情況除了存貨管理人員，其他人員入手清查很難，另外有些存貨陳舊過時(shí)的速度和易損壞程度較快，須由專業(yè)人員認(rèn)定，審計(jì)人員由于專業(yè)所限，很難對存貨質(zhì)量進(jìn)行評估，還有個(gè)別存貨加工成本需要分配計(jì)算，審計(jì)人員需要從勞資、生產(chǎn)、財(cái)務(wù)等部門收集大量數(shù)據(jù)，而數(shù)據(jù)的收集和復(fù)核也存在較大風(fēng)險(xiǎn)。

3.3.3 存貨資產(chǎn)監(jiān)盤風(fēng)險(xiǎn)

存貨資產(chǎn)監(jiān)盤審計(jì)是重要的審計(jì)程序，監(jiān)盤風(fēng)險(xiǎn)主要來自盤點(diǎn)人員虛報(bào)、錯(cuò)報(bào)存貨數(shù)量和金額，存貨質(zhì)量的認(rèn)定、減值準(zhǔn)備的認(rèn)定不實(shí)，長期掛賬以次充好，以及監(jiān)盤人員能不能利用監(jiān)盤有效控制整個(gè)監(jiān)盤程序，從而找出、發(fā)現(xiàn)存貨存在以上問題風(fēng)險(xiǎn)。

4 存貨審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)應(yīng)對措施

（1）對企業(yè)內(nèi)部控制制度測試、評價(jià)以確定內(nèi)部控制是否有效，審計(jì)人員應(yīng)注重了解并收集與被審計(jì)單位相關(guān)的內(nèi)外部資料，根據(jù)所得資料進(jìn)行分析研究。比如：外部環(huán)境考慮整個(gè)行業(yè)狀況整體水平、行業(yè)關(guān)鍵指標(biāo)、市場供求狀況、經(jīng)營周期、法律環(huán)境以及監(jiān)管環(huán)境等;內(nèi)部環(huán)境考慮被審計(jì)單位自身特點(diǎn)、組織架構(gòu)、經(jīng)營管理觀念、戰(zhàn)略風(fēng)險(xiǎn)選擇、業(yè)績衡量標(biāo)準(zhǔn)和設(shè)定的評價(jià)指標(biāo)體系等方面 。初步判斷被審計(jì)單位存在重大錯(cuò)報(bào)的主客觀原因。選擇相應(yīng)程序?qū)崿F(xiàn)審計(jì)目標(biāo)，例如對被審計(jì)單位管理層和內(nèi)部相關(guān)管理人員口頭問詢、觀察和檢查。完善的存貨資產(chǎn)內(nèi)控制度建設(shè)和內(nèi)控制度日常執(zhí)行有效，在保證資產(chǎn)安全完整、促進(jìn)資產(chǎn)發(fā)揮應(yīng)有效果方面起到了積極的作用，反之亦然。

（2）在風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)前提下，審計(jì)重點(diǎn)要確定存貨審計(jì)重要性水平，對存貨進(jìn)行計(jì)價(jià)、截止、監(jiān)盤審計(jì)程序，確定被審計(jì)單位存貨的真實(shí)性和完整性以及所有權(quán)歸屬。監(jiān)盤是存貨的核心，必須保證監(jiān)盤履行嚴(yán)格的審計(jì)程序，審計(jì)人員必須現(xiàn)場監(jiān)盤，必要時(shí)要親自過數(shù)復(fù)核，審計(jì)人員還要在監(jiān)盤過程中關(guān)注存貨質(zhì)量問題，老、舊、腐爛、變質(zhì)、積壓的存貨要做重新認(rèn)定，對于無法監(jiān)盤的存貨要采用函證和查閱相關(guān)文件、記錄加以確認(rèn)。對于期末前后購進(jìn)、發(fā)出存貨，實(shí)施存貨截止性測試，以確定無漏記、錯(cuò)記下一會計(jì)期間的交易。

（3）風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)下對被審計(jì)單位重大交易事項(xiàng)進(jìn)行實(shí)質(zhì)性測試程序，對企業(yè)的成本和計(jì)價(jià)進(jìn)行測試，獲取直接證據(jù)，得出審計(jì)結(jié)論。實(shí)質(zhì)性測試主要有兩種方式細(xì)節(jié)測試和分析程序，細(xì)節(jié)測試主要是對各類交易、賬戶余額、列報(bào)的具體細(xì)節(jié)進(jìn)行測試，例如采用抽樣審計(jì)方法，抽取部分定貨單作為樣本，審核定貨單樣本是否附有合法合規(guī)的原始憑證，如請購單、其他批準(zhǔn)文件、供應(yīng)商發(fā)票，并根據(jù)現(xiàn)金日記賬追查購貨發(fā)票，以驗(yàn)證購貨交易的真實(shí)性，通過日記賬、有關(guān)存貨明細(xì)賬、總分類賬之間的核對驗(yàn)證存貨數(shù)量和金額是否相符。分析程序是對財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)、財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)與非財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)之間的關(guān)系，進(jìn)行分析對比、分析各年數(shù)據(jù)的變化、變化幅度，從而找出變化原因是否正常，為細(xì)節(jié)性測試提供正確的方向。

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[收稿日期]2019-01-07