黃博文

摘 ?要 森林碳匯資源在目前的生態(tài)環(huán)境與經(jīng)濟(jì)環(huán)境中已經(jīng)逐漸成為不可或缺的一份子，在抑制溫室效應(yīng)的同時也可以為企業(yè)帶來經(jīng)濟(jì)效益。林業(yè)企業(yè)作為擁有大量森林資源的企業(yè)，應(yīng)當(dāng)著眼于將森林碳匯資產(chǎn)納入財務(wù)核算體系。本文探討了林業(yè)企業(yè)碳會計的確認(rèn)與計量方法，選取F公司案例分析對象，經(jīng)過數(shù)據(jù)收集，估算了F公司納入森林碳匯資源前后，在財務(wù)報表中可能產(chǎn)生的變化和影響。最后總結(jié)了在當(dāng)前碳排放交易市場中，企業(yè)應(yīng)當(dāng)重視并需要關(guān)注森林碳會計。

關(guān)鍵詞 森林碳匯;林業(yè)企業(yè);碳會計

一、引言

森林是人們生存環(huán)境的重要資源之一，有助于許多國家的國民經(jīng)濟(jì)發(fā)展。此外，森林可以吸收儲存CO2和釋放氧氣，減少能量消耗，這種吸收和儲存CO2 的能力可以被稱為森林碳匯。根據(jù)第九次全國森林資源清査結(jié)果，我國的森林面積近37.5億畝，森林覆蓋率26%，這一數(shù)據(jù)領(lǐng)先于國際上許多國家。作為減緩溫室效應(yīng)的有效途徑之一，森林碳匯同時也為林業(yè)企業(yè)帶來了發(fā)展機(jī)遇。

2017年12月，國家發(fā)展改革委印發(fā)了《全國碳排放權(quán)交易市場建設(shè)方案（電力行業(yè)）》，自此企業(yè)擁有可以交易森林碳匯的交易平臺，以會計學(xué)角度來看，可以在未來為企業(yè)帶來收益的，并且由企業(yè)擁有或控制的資源，可視為資產(chǎn)。那么，對林業(yè)企業(yè)來說，如何將大量的森林碳匯資源所產(chǎn)生的生態(tài)效益納入財務(wù)體系中是一個值得關(guān)注的問題。

二、森林碳會計確認(rèn)及計量

森林碳匯資源具備可定義性和可計量性。森林碳匯資源是企業(yè)在生產(chǎn)林木資產(chǎn)時產(chǎn)生的，由企業(yè)擁有或控制，可以認(rèn)定的是，森林碳匯資源能被認(rèn)可為會計要素中的資產(chǎn)，這一點(diǎn)凸顯了其可定義性;森林碳匯資源吸收CO2 的固碳量和釋氧量能夠根據(jù)實際情況來確定，可根據(jù)發(fā)生的形態(tài)以詳細(xì)的數(shù)據(jù)可靠地表現(xiàn)出來，碳排放交易市場給碳匯資源的交易提供了平臺，故此有關(guān)碳匯資源的交易都能夠有可靠的計量依據(jù)，這一點(diǎn)符合其可計量性。

作為生態(tài)資源，森林碳匯的生產(chǎn)成本無法可靠地獲取，故不可用歷史成本進(jìn)行計量。而2016 年公布的《碳排放權(quán)交易試點(diǎn)有關(guān)會計處理暫行規(guī)定（征求意見稿）》中規(guī)定應(yīng)當(dāng)以公允價值對碳排放權(quán)進(jìn)行計量。根據(jù)新準(zhǔn)則中《企業(yè)會計準(zhǔn)則第5號——生物資產(chǎn)》對生物資產(chǎn)地計量要求，森林碳匯資產(chǎn)應(yīng)選擇公允價值計量屬性。是以，公允價值能更好地對森林碳匯價值進(jìn)行計量。此外，2017年末在全國范圍內(nèi)建立的碳排放權(quán)交易市場，也能夠為森林碳匯的價值計量提供參考。

三、案例分析

（一）公司背景

F公司位于屬于我國重點(diǎn)林區(qū)的福建省，于2007年11月9日成立，屬林業(yè)行業(yè)，也是我國首家純森林資源培養(yǎng)型林業(yè)上市企業(yè)。主要經(jīng)營活動包括：森林培育營造，森林保有管護(hù)，木材生產(chǎn)銷售，林業(yè)服務(wù)等。公司以提高森林質(zhì)量和生態(tài)系統(tǒng)功能、增強(qiáng)森林生產(chǎn)力和永續(xù)經(jīng)營能力為目標(biāo)，依據(jù)森林經(jīng)營方案進(jìn)行森林資源的規(guī)模化、集約化和可持續(xù)經(jīng)營。

F公司作為農(nóng)業(yè)產(chǎn)業(yè)化省級重點(diǎn)龍頭企業(yè)，更是為中國生態(tài)環(huán)境建做貢獻(xiàn)的十大企業(yè)之一，其森林規(guī)模質(zhì)量、森林管理措施、林木經(jīng)營方式、林木采伐管理、對自然環(huán)境和社會經(jīng)濟(jì)的影響等早已到達(dá)國際標(biāo)準(zhǔn)，并于2009年公司通過了國際森林認(rèn)證，得到了森林可持續(xù)經(jīng)營認(rèn)證 （FSC-FM/COC）資格。近來，F(xiàn)公司仍在加大力度提升企業(yè)核心競爭力和研發(fā)創(chuàng)新能力，加強(qiáng)森林可持續(xù)管理，豐富產(chǎn)業(yè)鏈，著力于成為擁有良好生態(tài)文明的、森林資源豐富的企業(yè)。

（二）森林碳匯價值計量

森林碳匯價值的計量一般分為實物量計算和價值量計算兩步進(jìn)行。實物量計算可選擇生物量法、蓄積量法、生物量清單法等。對于森林碳匯的價值計量，可供林業(yè)企業(yè)使用的有三類估值方法：市場法、收益法、成本法。市場法是指根據(jù)市場中已存在的與森林碳匯資產(chǎn)相關(guān)的交易價格及信息進(jìn)行估值的方法。收益法是指首先預(yù)估森林碳匯資產(chǎn)未來的獲利情況，其次根據(jù)環(huán)境與法律情況來評估實現(xiàn)的期限，最后選擇合理的折現(xiàn)率采用加權(quán)平均資本成本等方法得出森林碳匯資產(chǎn)的公允價值。成本法是指基于森林碳匯的固碳量、林木資產(chǎn)成本、當(dāng)期物價三個要素進(jìn)行評估，但由于森林碳匯是伴隨著林木資產(chǎn)的產(chǎn)生而產(chǎn)生的，這一特點(diǎn)導(dǎo)致無法合理地區(qū)分森林碳匯與林木資產(chǎn)的生產(chǎn)成本，故而本文不采取此方法。

本文基于現(xiàn)有研究和《福建省第八次全國森林資源清查及森林資源狀況調(diào)查報告》，并結(jié)合F公司的實際情況，選擇生物量法計算實物量，用市場法計算價值量。從表 1 中的統(tǒng)計數(shù)據(jù)可以發(fā)現(xiàn)，福建省森林資源中，固碳釋氧的比例占量最高，其次為固土量，森林所發(fā)揮的生態(tài)效益需要在更大范圍內(nèi)被認(rèn)可。同時，根據(jù)表中數(shù)據(jù)計算可得平均每畝林地吸收二氧化碳0.91 噸，釋放氧氣 0.80 噸，產(chǎn)生固碳釋氧價值 705.99 元。

本文選取F公司通過FSC森林認(rèn)證的林地進(jìn)行計量，其總面積為47 609公頃，利用公允價值計量中的市場法，可以得出F公司2018年的森林碳資產(chǎn)達(dá)到 504 170 587.71 元 （22 182×758.2525）。雖然林地面積不會發(fā)生太大的變化，但隨著林木的逐漸成長，F(xiàn)公司擁有的碳資產(chǎn)量會逐年增加。

（三）碳資產(chǎn)及碳收益

以下采用市場法獲得的碳資產(chǎn)數(shù)據(jù)對F公司2018年的財務(wù)影響進(jìn)行分析。碳資產(chǎn)可被視為無形資產(chǎn)，屬于非流動資產(chǎn)的一部分。表2以2018年為例，體現(xiàn)了F公司將碳資產(chǎn)及碳收益納入財務(wù)報表前后，資產(chǎn)負(fù)債表和利潤表中各重要項目和比率的變化情況。

從表2可以發(fā)現(xiàn)，如果僅僅將森林碳匯作為碳資產(chǎn)納入F公司的財務(wù)報表，不考慮上市交易，2018年的非流動資產(chǎn)增幅可以達(dá)到307%，對總資產(chǎn)也會有30%的增加，此外資產(chǎn)負(fù)債率能夠下降23%。如果該年度F公司能將這部分碳資產(chǎn)在碳排放交易市場上進(jìn)行出售獲取收益，則對營業(yè)收入會有299%的增幅，且營業(yè)收入凈利率這一指標(biāo)幾乎是未考慮森林碳匯交易時的六倍。不難看出對F公司來說，森林碳匯資源的影響是明顯的。但是在目前的財務(wù)核算體系中，無法體現(xiàn)這部分的生態(tài)效益和經(jīng)濟(jì)價值。

四、結(jié)語

為了可以有效抑制溫室氣體和達(dá)成節(jié)能減排的目的，《京都議定書》中制定了三種溫室氣體機(jī)制：聯(lián)合履行機(jī)制（JI）、排放權(quán)交易機(jī)制（ET）以及清潔發(fā)展機(jī)制（CDM）。如今我國仍處于高碳模式的經(jīng)濟(jì)發(fā)展過程中，但在未來的發(fā)展趨勢中，清潔能源的使用一定是必不可少的。故此，森林碳匯價值的會計確認(rèn)與計量是必不可少的。

從以上分析可以認(rèn)為本文得到了以下結(jié)論：

我國碳交易市場仍處于不成熟的階段。碳交易價格在不同的試點(diǎn)市場價格、不同時點(diǎn)差異明顯，這種波動性導(dǎo)致當(dāng)企業(yè)需要進(jìn)行碳資產(chǎn)與收入的計量時，需要不定期地調(diào)整，這使得無效的工作量增多，還會影響會計信息的及時性和準(zhǔn)確性。

森林碳匯視角下的林業(yè)企業(yè)碳會計的確認(rèn)與計量，目前仍沒有明確的規(guī)定，可以確定地是，只有對企業(yè)碳匯資產(chǎn)進(jìn)行正確的會計要素的確認(rèn)，并且對相關(guān)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)及會計處理深入理解，才能將森林碳匯資源作為碳會計有序地納入企業(yè)財務(wù)體系之中。依據(jù)財政部頒布的CAS39號準(zhǔn)則規(guī)定來看，本文以森林碳匯的公允價值進(jìn)行會計計量是合理的，并且認(rèn)為公允價值是較為可靠的計量方法。

企業(yè)將森林碳匯納入財務(wù)體系是有必要的，根據(jù)本文上述分析，森林碳匯資源毫無疑問會給企業(yè)帶來巨大的收益，但由于生態(tài)資源無法很好地進(jìn)行衡量，導(dǎo)致企業(yè)對森林碳匯資源的重視度不及其他收益更高更直觀的項目，失去自身森林資源擁有的天然優(yōu)勢。故而對于森林碳匯的衡量主要應(yīng)當(dāng)由政府機(jī)構(gòu)以及相關(guān)部門聯(lián)合起來確定一個標(biāo)準(zhǔn)，并以國家林業(yè)局進(jìn)行審核與監(jiān)督。

最后，林業(yè)企業(yè)應(yīng)該將森林碳匯的會計信息進(jìn)行有效的披露，即除了在原有的會計報表中披露之外，還需要對計量方法以及公允價值變動等信息進(jìn)行具體的說明，避免出現(xiàn)與利益相關(guān)者之間信息不對稱的情況?；谶@一點(diǎn)，政府應(yīng)當(dāng)強(qiáng)制性規(guī)定碳會計核算的具體要求，并在會計準(zhǔn)則中進(jìn)行詳細(xì)說明。

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