吳春雨

摘要：審計報告是財務(wù)信息使用者對財務(wù)信息可靠性確認(rèn)的依據(jù)，是他們進(jìn)行經(jīng)濟(jì)決策時的重要信息之一。2016年底財政部正式批準(zhǔn)了我國新審計報告準(zhǔn)則的出臺，標(biāo)志著我國此次審計報告的改革順利完成。迄今為止，新審計報告準(zhǔn)則的應(yīng)用已經(jīng)有了一段時間，通過調(diào)查可以發(fā)現(xiàn)許多優(yōu)點和少部分局限性。為了進(jìn)一步完善我國審計報告準(zhǔn)則并使之更好地服務(wù)于市場，對其的研究顯得十分必要。該準(zhǔn)則對在審計報告中披露關(guān)鍵審計事項段提出要求。研究如何正確理解與評價關(guān)鍵審計事項、審計師的職業(yè)能力提高、后續(xù)的審計準(zhǔn)則政策改革以及補(bǔ)充相關(guān)學(xué)術(shù)研究具有重要意義。

關(guān)鍵詞：新審計準(zhǔn)則;關(guān)鍵事項披;露問題

我國國內(nèi)資本市場的不斷發(fā)展促使了我國與其他國家的經(jīng)濟(jì)依存度的提高，也使我國審計準(zhǔn)則逐步與國際準(zhǔn)則接軌。在參考國際審計報告改革的最新成果并考慮我國實際國情修訂后，2016年12月，財政部正式批準(zhǔn)《中國注冊會計師審計準(zhǔn)則第1504號——在審計報告中溝通關(guān)鍵審計事項》等12項準(zhǔn)則的出臺。至今新審計報告準(zhǔn)則在實務(wù)中的應(yīng)用已經(jīng)有了一段時間，通過調(diào)查可以發(fā)現(xiàn)許多優(yōu)點和少部分局限性，其中局限性既包括新準(zhǔn)則實施前就已經(jīng)存在的不足，也包括新準(zhǔn)則實施后所產(chǎn)生的問題。審計報告在市場中具有很大的作用，就目前市場上投入使用的新審計準(zhǔn)則下的審計報告來看，其在內(nèi)容含量上較原有審計報告得到豐富，獲得了大多數(shù)使用者的認(rèn)可。但我們也應(yīng)該關(guān)注到，新審計報告準(zhǔn)則所帶來的影響是多方面的，而與其影響有關(guān)的研究大多集中在某幾個方面，需要進(jìn)行進(jìn)一步的總結(jié)與完善。根據(jù)目前的情況，對我國新審計報告準(zhǔn)則改進(jìn)及影響的研究符合時代要求。為了進(jìn)一步完善我國審計報告準(zhǔn)則并使之更好地服務(wù)于市場，對其的研究也就顯得十分必要。

一、文獻(xiàn)研究基礎(chǔ)

我國新審計準(zhǔn)則的發(fā)布引起了廣大學(xué)術(shù)界的重視。在新準(zhǔn)則的發(fā)布之前，學(xué)者們的研究主要集中在對我國新準(zhǔn)則的構(gòu)想方面;在新準(zhǔn)則發(fā)布后，學(xué)者們的研究轉(zhuǎn)向了新準(zhǔn)則改進(jìn)的內(nèi)容。從研究內(nèi)容上看，一部分學(xué)者是對新審計報告準(zhǔn)則的整體進(jìn)行研究，另一部分是對關(guān)鍵事項等方面進(jìn)行重點解讀。學(xué)者們認(rèn)為新準(zhǔn)則主要的不足方面來自于無效信息的提供及報告使用者自身解讀能力的不足。

唐鈺琳（2017）從羅爾斯·羅伊斯集團(tuán)的審計報告入手，分析了關(guān)鍵審計事項段的寫法，簡要描述了審計關(guān)鍵項目風(fēng)險并與公司年報關(guān)聯(lián)。劉粟一（2017）通過與晨鳴紙業(yè)審計報告的結(jié)合，對國際審計準(zhǔn)則701號進(jìn)行簡要解讀，體現(xiàn)出我國審計報告準(zhǔn)則與國際準(zhǔn)則趨同的特點，以及對審計師的判斷能力上更專業(yè)的要求。王艷艷、許銳、王成龍等（2018）通過研究上市公司對關(guān)鍵審計事項段的披露，認(rèn)為關(guān)鍵事項段的設(shè)立使報告的溝通價值得到了提高。張強(qiáng)（2017）的研究指出，關(guān)鍵審計事項對企業(yè)而言十分重要，審計人員應(yīng)不斷提高自身經(jīng)驗判斷能力，達(dá)到既不能泄露企業(yè)保密信息，也不能不披露關(guān)鍵事項。

二、國際審計準(zhǔn)則的變化分析

2015年1月，IAASB正式發(fā)布了新國際審計報告準(zhǔn)則，使審計報告的信息含量和審計工作的透明度得到了提升。新審計報告準(zhǔn)則的閃光點是注冊會計師們被要求在報告中披露關(guān)鍵審計事項，為信息使用者描述在本次審計工作中所遇到的最重要的事項。表1根據(jù)具體目標(biāo)把準(zhǔn)則按進(jìn)行分類，對變更的內(nèi)容進(jìn)行歸納整理。

三、我國新審計準(zhǔn)則的變化分析

為了實現(xiàn)我國審計準(zhǔn)則與國際準(zhǔn)則的持續(xù)趨同，2016年，財政部在借鑒了國際審計報告準(zhǔn)則并根據(jù)我國國情進(jìn)行調(diào)整后，發(fā)布了《中國注冊會計師審計準(zhǔn)則第1504號——在審計報告中溝通關(guān)鍵審計事項》等12項準(zhǔn)則，主要內(nèi)容是一項新制定的準(zhǔn)則，6項涉及實質(zhì)性修訂的準(zhǔn)則以及其他5項做出相應(yīng)文字調(diào)整的準(zhǔn)則。

從新審計準(zhǔn)則對審計工作的定義我們可以看出，在與公司治理層溝通的基礎(chǔ)上，基于行業(yè)、規(guī)模、重要程度的考慮，審計師綜合審計工作過程、結(jié)果和外部披露的影響進(jìn)行獨立的專業(yè)判斷是核心要求，這決定了對關(guān)鍵審計事項內(nèi)容的選取，解析方式以及審計師是否能符合審計需求地提供有效信息，正確引導(dǎo)報告使用者解讀公司財務(wù)情況。有觀點認(rèn)為關(guān)鍵審計事項只在標(biāo)準(zhǔn)的無保留意見發(fā)表時適用，但是從準(zhǔn)則原文要求來看并沒有做此限定。按照規(guī)范的規(guī)定，除非有不能夠展現(xiàn)出觀點的審計報告，否則上市企業(yè)財務(wù)報表的審計部分一定要更詳細(xì)的表述重點審計事項，這樣能夠提高審計報告的質(zhì)量和參考價值。

我國的新審計準(zhǔn)則對審計報告的披露提出了新的要求，如對審計意見的位置做出調(diào)整，改進(jìn)管理層和注冊會計師的責(zé)任等等。其中特別是對審計報告中其他信息的處理提出了新的要求?；旧蟻碇v，在審計過程中判斷出特殊以及嚴(yán)重的風(fēng)險數(shù)量情況能夠凸顯出關(guān)鍵審計事項的數(shù)量情況，同時財務(wù)報表內(nèi)的信息數(shù)據(jù)和與之消費的判斷情況復(fù)雜程度也與關(guān)鍵審計事項密不可分;當(dāng)期會計賬戶特別變化頻繁，交易活動中出現(xiàn)的新型重大變化也能夠凸顯出關(guān)鍵審計事項的水平。審計師不能夠隨意根據(jù)職業(yè)經(jīng)驗來貿(mào)然判斷關(guān)鍵審計事項。一是，職業(yè)經(jīng)驗判斷需要被審計標(biāo)準(zhǔn)所約束，假如超出了審計規(guī)范的限制肯定會出現(xiàn)偏差。二是，職業(yè)經(jīng)驗判斷必須由專業(yè)且優(yōu)秀的專家來判定。《指引》指出，如果專業(yè)判斷的決定不符合業(yè)務(wù)的具體事實和情況，或者審計證據(jù)不足，錯誤決策不能被專業(yè)判斷所合理解釋。后文將從2016年A+H股上市公司關(guān)鍵審計事項的實際披露情況分析審計師的專業(yè)判斷是否符合準(zhǔn)則要求與投資者預(yù)期，并從理論上總結(jié)此項披露對公司的可能影響與對報告使用者的積極作用。

其他信息不包含在財務(wù)報表和審計報告中，但也是企業(yè)年報中的一部分。年度報告不僅包括財報和審計報告，管理層還可以借年報的編制與信息使用者溝通企業(yè)的未來發(fā)展，當(dāng)前面臨的風(fēng)險與挑戰(zhàn)，及管理層的聲明等信息。新準(zhǔn)則要求在財務(wù)報表的審計意見中不涵蓋其他信息。如果在上市公司財報的審計中，注冊會計師已獲得或預(yù)期將獲得其他信息;或是在非上市公司中注冊會計師已獲得部分或全部信息，在其中一種情況下注冊會計師可以單設(shè)“其他信息”部分進(jìn)行報告。另外，修訂后的準(zhǔn)則要求注冊會計師在審計過程中閱讀并考慮其他信息，識別是否與審計報告存在不一致，并提出了存在不一致或重大錯報的時應(yīng)對方法。

此外，關(guān)鍵審計事項改革對于報告格式而言是質(zhì)的變化，調(diào)查其披露現(xiàn)狀具有十分重要的意義。但是現(xiàn)有文獻(xiàn)針對關(guān)鍵審計事項的研究，主要集中于分析關(guān)鍵審計事項改革的起源、必要性、發(fā)展情況以及預(yù)期影響。從報告使用者，也即投資者的角度分析，關(guān)鍵審計事項是否會并且以何種方式影響他們對被審計單位的認(rèn)知、對審計報告的信任度以及風(fēng)險判斷?，F(xiàn)有文獻(xiàn)多集中于理論研究，沒有分析研究準(zhǔn)則的實際實施情況并做出具體化的建議。主要因改革較新的原因，尚未有研究關(guān)鍵審計事項現(xiàn)狀調(diào)查的論文參考。

審計報告改革的初衷是關(guān)注投資者，為投資者提供有利于決策的個性化信息以改變傳統(tǒng)無保留意見審計報告中規(guī)范措辭的最大缺陷。在信息爆炸時代，如果審計報告不能滿足投資者的信息需求，行業(yè)最終將失去相關(guān)性。因此，在描述關(guān)鍵審計事項時，應(yīng)重點關(guān)注被審計項目的特點，把握其特點，準(zhǔn)確，不能大而全。例如，同樣是收入確認(rèn)這個關(guān)鍵審計事項，一些是被審計單位是確認(rèn)時點和金額的問題、交易實質(zhì)的問題，一些是包含多重交易安排的合同的會計處理問題，還有的是業(yè)務(wù)系統(tǒng)與財務(wù)系統(tǒng)的數(shù)據(jù)傳輸對接問題等等。

四、新審計準(zhǔn)則審計報告關(guān)鍵審計事項的審計實踐分析

審計報告中披露了審計師對關(guān)鍵審計事項的處理即相應(yīng)審計程序的執(zhí)行情況，并通過“我們執(zhí)行審計程序包括但不限于”的描述闡明責(zé)任。具體的應(yīng)對策略包括審計師對關(guān)鍵審計事項進(jìn)行風(fēng)險評估與內(nèi)控測試，通過與管理層或治理層討論事項以了解公司業(yè)務(wù)與運作的實際情況，查看相關(guān)的法律文件或者合同約定書確定記錄的準(zhǔn)確性與估計的合理性，必要時參考外部專家的意見并對其意見的客觀性與專業(yè)性做評估確認(rèn)等。下文以比較常見的審計應(yīng)對舉例分析。

1. 收入確認(rèn)

（1）借助研究銷售合同和管理人士的訪談，調(diào)查并衡量企業(yè)的收入確認(rèn)情況。（2）跟管理人員開展會談，衡量他們的誠信水平。（3）調(diào)查和考驗內(nèi)部控制的收入部分，評測它的可靠程度。（4）針對收入以及開支開展調(diào)查審計步驟，必須考慮當(dāng)前時期內(nèi)的月度收益、開支、毛利率變化情況，主打商品的收益、開支等研究步驟。（5）參考應(yīng)收賬款函證程序，同時查驗收入確認(rèn)的憑證，尋找目前的收入確認(rèn)是否存在虛假情況。（6）為了應(yīng)對完整性風(fēng)險，對資產(chǎn)負(fù)債表日鄰近范圍的銷售收入開展審查測驗，查驗商品發(fā)貨以及消費者收貨的時間情況，驗證銷售收益有沒有在合理的范圍進(jìn)行確認(rèn)，尋找截止不當(dāng)?shù)那闆r;當(dāng)商品完成后，提高商品的查驗力度，尋找商品有沒有出現(xiàn)遺漏而并未發(fā)貨的情況。

2. 存貨跌價準(zhǔn)備

（1）研究計提存貨跌價準(zhǔn)備的步驟同時判斷內(nèi)部控制質(zhì)量情況。（2）定期查驗存貨狀況同時重點注意存在缺陷的存貨有沒有被遺漏。（3）借助貨物憑證的查驗對存貨的狀況進(jìn)行更合理的分類。（4）衡量管理層得出的可變現(xiàn)凈值以及與之關(guān)聯(lián)的關(guān)鍵假設(shè)，包括查驗商品售價以及生產(chǎn)過程中造成的開支、后期的銷售開支和需要繳納的稅款等。

3. 商譽(yù)減值

（1）邀請內(nèi)部評估專家評估管理層所采用的假設(shè)和方法，特別是資產(chǎn)組現(xiàn)金流量預(yù)測所用的折現(xiàn)率和5 年以后的現(xiàn)金流量增長率。（2）就所采用的現(xiàn)金流量預(yù)測中的未來收入和經(jīng)營成果通過比照相關(guān)資產(chǎn)組的歷史表現(xiàn)以及經(jīng)營發(fā)展計劃進(jìn)行了特別關(guān)注。（3）同時關(guān)注了對商譽(yù)披露的充分性。

從以上審計報告中比較常見的三例關(guān)鍵審計事項應(yīng)對所執(zhí)行的審計程序說明中可以看出，審計師針對關(guān)鍵審計事項的實質(zhì)性審計程序增加，并結(jié)合更多的分析性審計程序?qū)ω攧?wù)信息的真實公允做出評價。雖然理論界、國際上對于是否該披露這些審計程序存在爭議即可能會增加事務(wù)所的風(fēng)險等，但我們也不能否定在對關(guān)鍵審計事項做出事件描述的同時披露審計應(yīng)對的優(yōu)點。這樣的披露格式由于提高了審計工作信息披露的透明度，能較大地增加投資者的信心;同時，這將保證審計師對關(guān)鍵審計事項的審計任務(wù)分配的重視程度，包括開始于審計計劃的安排，并提高了各方對審計師執(zhí)行審計程序的監(jiān)督能力。

參考文獻(xiàn)：

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