【摘要】 ?自2019年1月1日開始，小型微利企業(yè)執(zhí)行新的企業(yè)所得稅優(yōu)惠稅率、新的增值稅起征點(diǎn)。文章依據(jù)最新稅收政策對小型微利企業(yè)的企業(yè)所得稅和增值稅進(jìn)行稅收籌劃。

【關(guān)鍵詞】 ?小型微利企業(yè);企業(yè)所得稅;增值稅;稅收籌劃

【中圖分類號】 ?F812 ?【文獻(xiàn)標(biāo)識碼】 ?A ?【文章編號】1002-5812（2019）15-0106-03

小型微利企業(yè)是我國經(jīng)濟(jì)發(fā)展的基礎(chǔ)，對擴(kuò)大就業(yè)、國家稅收、經(jīng)濟(jì)發(fā)展都具有十分重要的意義。但是，從納稅能力分析，小型微利企業(yè)的納稅能力比較弱，若讓其與經(jīng)營規(guī)模大、盈利水平高的企業(yè)適用同樣的稅收政策，會(huì)加重其稅收負(fù)擔(dān)，不利于小型微利企業(yè)的成長。為了扶植小型微利企業(yè)的發(fā)展，2019年1月17日，國家稅務(wù)總局與財(cái)政部聯(lián)合發(fā)布了《關(guān)于實(shí)施小型微利企業(yè)普惠性稅收減免政策的通知》（財(cái)稅[2019]13號），2019年1月19日，國家稅務(wù)總局又發(fā)布了《關(guān)于小規(guī)模納稅人免征增值稅政策有關(guān)征管問題的公告》（國家稅務(wù)總局公告2019年第4號）。納稅人可以充分利用上述稅收政策進(jìn)行籌劃，以避免多繳納企業(yè)所得稅和增值稅。

一、企業(yè)所得稅的稅收籌劃

（一）財(cái)稅[2019]13號的規(guī)定

財(cái)稅[2019]13號對小型微利企業(yè)的認(rèn)定條件和適用稅率做出了規(guī)定，具體見表1和表2。

（二）稅收籌劃

假設(shè)納稅人已經(jīng)滿足小型微利企業(yè)的認(rèn)定條件，下面僅對企業(yè)的應(yīng)納稅所得額進(jìn)行分析。設(shè)R為應(yīng)納稅所得額，Y為稅后所得。

情況一：當(dāng)R=3 000 000時(shí)，應(yīng)繳納企業(yè)所得稅=1 000 000×5%+（3 000 000-1 000 000）×10%=250 000（元），稅后所得Y1=3 000 000-250 000=2 750 000（元）。

情況二：當(dāng)R>3 000 000元時(shí)，若納稅人為非高新技術(shù)企業(yè)，應(yīng)繳納企業(yè)所得稅=R×25%，稅后所得Y2=R-R×25%=R×75%。

令Y1=Y2，R×75%=2 750 000，計(jì)算出平衡點(diǎn)R=3 666 666.67。由此，可以得出以下結(jié)論：（1）當(dāng)應(yīng)納稅所得額為3 666 666.67元，即R=3 666 666.67時(shí)，小型微利企業(yè)和非高新技術(shù)企業(yè)稅后所得相等。（2）當(dāng)應(yīng)納稅所得額大于3 000 000元且小于3 666 666.67元，即3 000 0003 666 666.67時(shí)，非高新技術(shù)企業(yè)稅后所得大于小型微利企業(yè)稅后所得，納稅人不需要降低應(yīng)納稅所得額，按照非高新技術(shù)企業(yè)繳納企業(yè)所得稅可以獲得最大的稅后所得。

（三）案例

例1：甲公司是一家批發(fā)企業(yè)，不是高新技術(shù)企業(yè)，2019年從業(yè)人數(shù)50人，資產(chǎn)總額8 000 000元。2019年甲公司預(yù)計(jì)應(yīng)納稅所得額為3 001 000元。

分析：甲公司不是高新技術(shù)企業(yè)，從業(yè)人數(shù)和資產(chǎn)總額滿足小型微利企業(yè)的條件。根據(jù)以上結(jié)論，應(yīng)納稅所得額3 001 000元大于3 000 000元且小于3 666 666.67 元，應(yīng)當(dāng)將應(yīng)納稅所得額降到3 000 000元，此時(shí)甲公司可以獲得最大的稅后所得。下面對兩種方案稅后所得進(jìn)行測算。

方案一：2019年甲公司預(yù)計(jì)應(yīng)納稅所得額為3 001 000元，大于3 000 000元，不屬于小型微利企業(yè)，企業(yè)所得稅稅率為25%。

甲公司應(yīng)繳納企業(yè)所得稅=3 001 000×25%=750 250（元）

甲公司稅后利潤=3 001 000-750 250=2 250 750（元）

方案二：2019年甲公司少取得一部分收入或者增加一部分支出，將應(yīng)納稅所得額降為3 000 000元。甲公司是批發(fā)企業(yè)，從業(yè)人數(shù)50人，資產(chǎn)總額8 000 000元，應(yīng)納稅所得額3 000 000元，滿足小型微利企業(yè)的認(rèn)定條件，可以享受小型微利企業(yè)的優(yōu)惠稅率。

甲公司應(yīng)繳納企業(yè)所得稅=1 000 000×5%+（3 000 000 ?-1 000 000）×10%=250 000（元）

甲公司稅后利潤=3 000 000-250 000=2 750 000（元）

籌劃結(jié)果：方案二比方案一稅后利潤多499 250元（2 750 000-2 250 750），所以應(yīng)當(dāng)選擇方案二。

例2：乙公司是一家工業(yè)企業(yè)并且享受高新技術(shù)企業(yè)優(yōu)惠稅率，2019年從業(yè)人數(shù)90人，資產(chǎn)總額26 000 000元。2019年乙公司預(yù)計(jì)應(yīng)納稅所得額為3 200 000元。

分析：乙公司是高新技術(shù)企業(yè)，從業(yè)人數(shù)和資產(chǎn)總額滿足小型微利企業(yè)的認(rèn)定條件。根據(jù)以上結(jié)論，應(yīng)納稅所得額3 200 000元，大于3 000 000元且小于3 666 666.67元，應(yīng)當(dāng)將應(yīng)納稅所得額降到3 000 000元，此時(shí)乙公司可以獲得最大的稅后所得。下面對兩種方案稅后所得進(jìn)行測算。

方案一：2019年乙公司預(yù)計(jì)應(yīng)納稅所得額為3 200 000元，大于3 000 000元，不屬于小型微利企業(yè)，企業(yè)所得稅稅率為15%。

乙公司應(yīng)繳納的企業(yè)所得稅=3 200 000×15%=480 000（元）

乙公司稅后利潤=3 200 000-480 000=2 720 000（元）

方案二：2019年乙公司少取得一部分收入或者增加一部分支出，將應(yīng)納稅所得額降為3 000 000元。

由乙公司是生產(chǎn)企業(yè)、從業(yè)人數(shù)90人、資產(chǎn)總額26 000 000元、應(yīng)納稅所得額3 000 000元可知，乙公司滿足小型微利企業(yè)的條件，可以享受小型微利企業(yè)的優(yōu)惠稅率。

乙公司應(yīng)繳納企業(yè)所得稅=1 000 000×5%+（3 000 000 ?-1 000 000）×10%=250 000（元）

乙公司稅后利潤=3 000 000-250 000=2 750 000（元）

籌劃結(jié)果：方案二比方案一稅后利潤多30 000元（2 750 000-2 720 000），所以應(yīng)當(dāng)選擇方案二。

二、增值稅的稅收籌劃

國家稅務(wù)總局公告2019年第4號提高了納稅人增值稅起征點(diǎn)。現(xiàn)行增值稅法規(guī)定，納稅人銷售額未達(dá)到國家稅務(wù)總局規(guī)定的增值稅起征點(diǎn)的，免征增值稅;達(dá)到起征點(diǎn)的，必須全額繳納增值稅。增值稅起征點(diǎn)僅適用于按照小規(guī)模納稅人繳納增值稅的個(gè)體工商戶和其他個(gè)人。《國家稅務(wù)總局關(guān)于合理簡并納稅人申報(bào)繳稅次數(shù)的公告》（國家稅務(wù)總局公告2016年第6號）規(guī)定，小規(guī)模納稅人繳納增值稅原則上實(shí)行按季申報(bào)，納稅人要求不實(shí)行按季申報(bào)的，由主管稅務(wù)機(jī)關(guān)根據(jù)其應(yīng)納稅額大小核定納稅期限，即小規(guī)模納稅人可以按季申報(bào)增值稅也可以按月申報(bào)增值稅。

（一）國家稅務(wù)總局公告2019年第4號的規(guī)定

國家稅務(wù)總局公告2019年第4號規(guī)定：小規(guī)模納稅人發(fā)生增值稅應(yīng)稅銷售行為，合計(jì)月銷售額未超過100 000元（或者以1個(gè)季度為1個(gè)納稅期，季度銷售額未超過300 000元，下同）的，免征增值稅。小規(guī)模納稅人發(fā)生增值稅應(yīng)稅銷售行為，合計(jì)月銷售額超過100 000元，但扣除本期發(fā)生的銷售不動(dòng)產(chǎn)的銷售額后未超過100 000元的，其銷售貨物、勞務(wù)、服務(wù)、無形資產(chǎn)取得的銷售額免征增值稅。

（二）稅收籌劃

1.納稅期限的選擇。小規(guī)模納稅人需要根據(jù)自身經(jīng)營狀況，慎重選擇按月申報(bào)增值稅還是按季申報(bào)增值稅。

例3：甲咨詢公司是小規(guī)模納稅人， 2019年1月到3月的不含稅銷售額分別是60 000元、115 000元和120 000元。

方案一：按月申報(bào)增值稅。

1月份不含稅銷售額為60 000元，小于起征點(diǎn)100 000元，免征增值稅;2月份不含稅銷售額為115 000元，大于起征點(diǎn)100 000元，繳納增值稅;3月份不含稅銷售額為120 000元，大于起征點(diǎn)100 000元，繳納增值稅。

甲咨詢公司1月到3月繳納增值稅=（115 000+120 000） ?×3%=7 050（元）

方案二：按季申報(bào)增值稅。

第一季度不含稅銷售額為295 000元（60 000+115 000 ?+120 000），小于起征點(diǎn)300 000元，免征增值稅。

籌劃結(jié)果：方案二比方案一少繳納增值稅7 050元，所以選擇方案二按季申報(bào)增值稅。

例4：甲咨詢公司是小規(guī)模納稅人， 2019年1月到3月的不含稅銷售額分別是90 000元、130 000元和150 000元。

方案一：按月申報(bào)增值稅。

1月份不含稅銷售額為90 000元，小于起征點(diǎn)100 000元，免征增值稅;2月份不含稅銷售額為130 000元，大于起征點(diǎn)100 000元，繳納增值稅;3月份不含稅銷售額為150 000元，大于起征點(diǎn)100 000元，繳納增值稅。

甲咨詢公司1月到3月繳納增值稅=（130 000+150 000） ?×3%=8 400（元）

方案二：按季申報(bào)增值稅。

第一季度不含稅銷售額為370 000元（90 000+130 000 ?+150 000），大于起征點(diǎn)300 000元，繳納增值稅。

甲咨詢公司第一季度繳納增值稅=（90 000+130 000+150 000）×3%=11 100（元）

籌劃結(jié)果：方案一比方案二少繳納增值稅2 700元（11 100-8 400），所以選擇方案一按月申報(bào)增值稅。

2.銷售額的確定。根據(jù)國家稅務(wù)總局公告2019年第4號規(guī)定，將小規(guī)模納稅人分月度銷售額和季度銷售額兩種情形進(jìn)行分析。

情形一：按月申報(bào)。建立小規(guī)模納稅人月度含稅銷售額模型，計(jì)算月度含稅銷售額臨界點(diǎn)。假設(shè)W為月度含稅銷售額，R為凈收入。該納稅人是小規(guī)模納稅人，[i=112]Wi≤5 000 000。

當(dāng)W>103 000時(shí)需要繳納增值稅。應(yīng)納增值稅=W÷（1+3%）×3%，凈收入R1=W-W÷（1+3%）×3%。

當(dāng)W=103 000元時(shí)，不含稅銷售額=103 000÷1.03=100 000（元），沒有超過增值稅起征點(diǎn)100 000元，所以免征增值稅。凈收入R2=103 000（元）。

令R1=R2，即W-W÷（1+3%）×3%=103 000，由此計(jì)算出含稅銷售額臨界點(diǎn)：W=106 090。由此可以得出以下結(jié)論：（1）當(dāng)月度含稅銷售額等于106 090元時(shí)，其凈收入等于月度含稅銷售額為103 000元的凈收入;（2）當(dāng)月度含稅銷售額大于103 000元且小于106 090元時(shí)，其凈收入比月度含稅銷售額為103 000元的凈收入少，應(yīng)當(dāng)將月度含稅銷售額降到103 000元;（3）當(dāng)月度含稅銷售額大于106 090元時(shí)，其凈收入比月度含稅銷售額為103 000元的凈收入多，可以按照月度含稅銷售額大于106 090元確認(rèn)收入。

情形二：按季申報(bào)。設(shè)季度含稅銷售額為V。該納稅人是小規(guī)模納稅人，[i=14]Vi≤5 000 000。

當(dāng)季度不含稅銷售額小于等于300 000元，即季度含稅銷售額為309 000元（300 000×1.03）時(shí)免征增值稅。

當(dāng)V>309 000時(shí)需要繳納增值稅。應(yīng)納增值稅=V÷（1+3%）×3%，凈收入= V-V÷（1+3%）×3%。

令V-V÷（1+3%）×3%=309 000，計(jì)算出V=318 270。由此得出以下結(jié)論：（1）季度含稅銷售額大于309 000元且小于318 270元的凈收入比季度含稅銷售額為309 000元的凈收入少，當(dāng)季度含稅銷售額大于309 000元且小于318 270元時(shí)，建議季度含稅銷售額降到309 000元以此獲得最大的凈收入;（2）季度含稅銷售額為318 270元的凈收入等于季度含稅銷售額為309 000元的凈收入，季度含稅銷售額為318 270元和309 000元均可;（3）季度含稅銷售額大于318 270元的凈收入比季度含稅銷售額為309 000元的凈收入多，季度含稅銷售額大于318 270元，能夠獲得最大的凈收入。

例5：甲咨詢公司是小規(guī)模納稅人，按季申報(bào)增值稅，該咨詢公司預(yù)計(jì)2019年第一季度含稅銷售額為310 000元。請針對上述業(yè)務(wù)進(jìn)行稅收籌劃。

分析：根據(jù)以上結(jié)論，咨詢公司預(yù)計(jì)第一季度含稅銷售額為310 000元，大于309 000元且小于318 270元，建議第一季度減少收入1 000元，將含稅銷售額降到309 000元。

方案一：季度含稅銷售額為310 000元。

不含稅銷售額=310 000÷1.03=300 970.87（元），超過起征點(diǎn)300 000元。甲咨詢公司應(yīng)繳納增值稅=300 970.87×3%=9 029.13（元）。凈收入=310 000-9 029.13=300 970.87（元）。

方案二：季度含稅銷售額降為309 000元。

不含稅銷售額=309 000÷1.03=300 000（元），沒有超過增值稅起征點(diǎn)300 000元，所以免征增值稅。凈收入=309 000（元）。

籌劃結(jié)果：方案二比方案一少繳納增值稅9 029.13元，凈收入增加8 029.13元（309 000-300 970.87），所以選擇方案二。

總之，小型微利企業(yè)需要對其應(yīng)納稅所得額、銷售額和增值稅納稅期限進(jìn)行稅收籌劃，盡可能享受企業(yè)所得稅和增值稅的優(yōu)惠政策。X

【主要參考文獻(xiàn)】

[ 1 ] 財(cái)政部、國家稅務(wù)總局.關(guān)于實(shí)施小型微利企業(yè)普惠性稅收減免政策的通知[S].財(cái)稅[2019]13號.

[ 2 ] 國家稅務(wù)總局.關(guān)于小規(guī)模納稅人免征增值稅政策有關(guān)征管問題的公告[S].國家稅務(wù)總局公告2019年第4號.

[ 3 ] 國家稅務(wù)總局.關(guān)于合理簡并納稅人申報(bào)繳稅次數(shù)的公告[S].國家稅務(wù)總局公告2016年第6號.

【作者簡介】

王玉娟，女，副教授，碩士研究生，注冊會(huì)計(jì)師、稅務(wù)師，有多年的會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)實(shí)踐經(jīng)驗(yàn);主要研究方向?yàn)槎愂諏?shí)務(wù)、會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)、會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)。