李彬 王曙光 張晨

摘要：基于規(guī)模效應(yīng)理論、交易費(fèi)用理論和聲譽(yù)理論三個(gè)理論，結(jié)合事務(wù)所合并的具體案例數(shù)據(jù)進(jìn)行分析，并將相關(guān)數(shù)據(jù)與其排名相近的大華事務(wù)所和大信事務(wù)所相關(guān)情況進(jìn)行比較，得出會(huì)計(jì)師事務(wù)所合并對(duì)審計(jì)質(zhì)量的影響。

關(guān)鍵詞：會(huì)計(jì)師事務(wù)所;合并;審計(jì)質(zhì)量

中圖分類(lèi)號(hào)：F239 ? ?文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：A

文章編號(hào)：1005-913X（2019）08-0058-02

一、引言

近年來(lái)，合并重組成為會(huì)計(jì)師事務(wù)所做大做強(qiáng)的有效途徑。立信、天健光華、中瑞岳華、萬(wàn)隆亞洲等一批行業(yè)內(nèi)具有代表性的會(huì)計(jì)師事務(wù)所不斷通過(guò)合并的方式完成擴(kuò)張。但會(huì)計(jì)師事務(wù)所的合并不是簡(jiǎn)單的“1+1=2”，而是通過(guò)合并后的整合力和吸引力的增強(qiáng)，產(chǎn)生協(xié)同效應(yīng)，實(shí)現(xiàn)“1+1>2”的效果。

二、相關(guān)概念

（一）審計(jì)質(zhì)量

對(duì)于審計(jì)質(zhì)量，國(guó)外學(xué)者認(rèn)為審計(jì)人員的獨(dú)立性和技術(shù)能力決定審計(jì)質(zhì)量高低。審計(jì)人員的技術(shù)能力決定其能否準(zhǔn)確發(fā)現(xiàn)審計(jì)客戶(hù)財(cái)務(wù)系統(tǒng)違規(guī)的事項(xiàng)，這個(gè)能力能通過(guò)審計(jì)員自身提高職業(yè)能力和加大對(duì)業(yè)務(wù)方面的投入來(lái)解決;而其獨(dú)立性決定了審計(jì)人員在獲悉客戶(hù)財(cái)務(wù)系統(tǒng)具有違規(guī)事項(xiàng)的情形下報(bào)告或者該違規(guī)現(xiàn)象的可能性，這取決于審計(jì)員相對(duì)于其審計(jì)客戶(hù)的依賴(lài)程度和審計(jì)執(zhí)業(yè)過(guò)程中的獨(dú)立性。我國(guó)學(xué)者則認(rèn)為審計(jì)質(zhì)量是指經(jīng)會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)后的被審計(jì)單位財(cái)務(wù)報(bào)表公允性的反應(yīng)程度。也就是說(shuō)，財(cái)務(wù)報(bào)告能在多大程度上真實(shí)反應(yīng)公允性，財(cái)務(wù)報(bào)表被公允表達(dá)的程度越高，審計(jì)質(zhì)量就會(huì)越高，反之則越低。

（二）會(huì)計(jì)師事務(wù)所合并

會(huì)計(jì)師事務(wù)所合并是兩家或兩家以上的事務(wù)所通過(guò)產(chǎn)權(quán)關(guān)系的轉(zhuǎn)移和重新組合，將各自資產(chǎn)合并成一家，也將原本各自的經(jīng)營(yíng)服務(wù)集合于一家事務(wù)所的行為。會(huì)計(jì)師事務(wù)所通過(guò)合并的方式，吸收會(huì)計(jì)師事務(wù)所資產(chǎn)、員工、市場(chǎng)等資源，并將其整合在一起，使會(huì)計(jì)師事務(wù)所形成規(guī)模化效應(yīng)，提高事務(wù)所的綜合實(shí)力，提升其聲譽(yù)和市場(chǎng)地位。并通過(guò)合并形成具有資源集中優(yōu)勢(shì)的個(gè)體，在各分支機(jī)構(gòu)分享品牌資源，提高經(jīng)營(yíng)收入、降低經(jīng)營(yíng)成本、提高審計(jì)質(zhì)量等方面具有顯著的影響。

三、會(huì)計(jì)師事務(wù)所規(guī)模對(duì)審計(jì)質(zhì)量影響的理論基礎(chǔ)

（一）規(guī)模效應(yīng)理論

規(guī)模效應(yīng)理論是指企業(yè)的平均成本由于規(guī)模的增大反而逐漸降低，也就是邊際成本變小。規(guī)模效應(yīng)理論的運(yùn)用，在一定程度上提高了企業(yè)的效率及整體效益。在注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)中，規(guī)模效應(yīng)是指會(huì)計(jì)師事務(wù)所的單位審計(jì)成本隨著其規(guī)模的增大反而逐漸降低的現(xiàn)象，即邊際審計(jì)成本變小。

根據(jù)上述理論可知，事務(wù)所規(guī)模越大，也就擁有更好的審計(jì)資源、更專(zhuān)業(yè)的人員、更豐富的經(jīng)驗(yàn)，面對(duì)風(fēng)險(xiǎn)時(shí)其承受能力也就更強(qiáng)，事務(wù)所遇到經(jīng)營(yíng)困境的情況也就越少，因此，所接業(yè)務(wù)也會(huì)更多。規(guī)模大的會(huì)計(jì)師事務(wù)所可以根據(jù)自身的優(yōu)勢(shì)，如良好的培訓(xùn)條件、較高的薪酬待遇等留住優(yōu)秀的人才，降低單位審計(jì)成本，提高審計(jì)質(zhì)量。

（二）交易費(fèi)用理論

交易費(fèi)用理論最早由科斯提出，后來(lái)才逐漸應(yīng)用于各個(gè)領(lǐng)域。與普通生產(chǎn)企業(yè)類(lèi)似，事務(wù)所之間的合并整合有利于減少整體的交易費(fèi)用，我國(guó)審計(jì)市場(chǎng)的會(huì)計(jì)師事務(wù)所通過(guò)合并擴(kuò)大自身規(guī)模，以此來(lái)提高事務(wù)所的審計(jì)質(zhì)量。

合并會(huì)導(dǎo)致市場(chǎng)個(gè)體數(shù)量的減少，這在一定程度上減少了競(jìng)爭(zhēng)個(gè)體之間的惡意競(jìng)價(jià)，避免了一些不必要的損失，降低了整個(gè)行業(yè)的運(yùn)營(yíng)成本，提高審計(jì)質(zhì)量。在事務(wù)所內(nèi)部，規(guī)模的擴(kuò)張有利于建立更嚴(yán)格有效的質(zhì)量控制體系，進(jìn)一步控制審計(jì)質(zhì)量。

四、會(huì)計(jì)師事務(wù)所合并對(duì)審計(jì)質(zhì)量的影響因素

（一）事務(wù)所規(guī)模

會(huì)計(jì)師事務(wù)合并不可避免地影響到其收入水平、規(guī)模大小、市場(chǎng)份額、聲譽(yù)的高低以及分支機(jī)構(gòu)的數(shù)量，這些因素都會(huì)影響審計(jì)質(zhì)量的高低。例如，收入水平提高會(huì)增加事務(wù)所整體的獨(dú)立性，減少對(duì)單一客戶(hù)的依賴(lài)程度，從而提高其審計(jì)質(zhì)量;事務(wù)所規(guī)模增大、市場(chǎng)份額的提升、聲譽(yù)的提高、分支機(jī)構(gòu)數(shù)量的增加都會(huì)提高其審計(jì)服務(wù)的質(zhì)量，從而提高事務(wù)所出具的審計(jì)報(bào)告的質(zhì)量。

（二）會(huì)計(jì)人員從業(yè)水平

一般而言，事務(wù)所內(nèi)審計(jì)人員的學(xué)歷越高、從業(yè)時(shí)間越長(zhǎng)、注冊(cè)會(huì)計(jì)師數(shù)量越多，那么該事務(wù)所的整體審計(jì)質(zhì)量會(huì)越高。在會(huì)計(jì)師事務(wù)所合并過(guò)程中，事務(wù)所規(guī)模增大，審計(jì)人員增多，有利于內(nèi)部交流學(xué)習(xí)，也有利于留住人才。人力資源在合并的同時(shí)得到了整合，有利于提高總體審計(jì)質(zhì)量。

（三）審計(jì)費(fèi)用

一般而言，審計(jì)費(fèi)用越高，審計(jì)質(zhì)量也會(huì)隨之提高。其實(shí)就是會(huì)計(jì)師事務(wù)所的收入增加，有更多的財(cái)力去支撐審計(jì)質(zhì)量的提高。審計(jì)收費(fèi)一方面影響了審計(jì)人員的獨(dú)立性，另一方面制約著事務(wù)所執(zhí)業(yè)過(guò)程中的程序設(shè)計(jì)和執(zhí)行，而這兩點(diǎn)嚴(yán)重影響著審計(jì)質(zhì)量的水平。

（四）審計(jì)質(zhì)量控制水平

會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)質(zhì)量的高低也受到其自身對(duì)審計(jì)質(zhì)量控制水平高低的影響，高水平的內(nèi)部控制系統(tǒng)的建立和執(zhí)行保證了事務(wù)所在執(zhí)業(yè)過(guò)程中是否按照相關(guān)法律法規(guī)和行業(yè)規(guī)則行事，保證整個(gè)事務(wù)所各機(jī)構(gòu)健康運(yùn)行，系統(tǒng)地保證審計(jì)質(zhì)量水平的提高。在合并過(guò)程中，兩個(gè)或者更多事務(wù)所不同的管理層經(jīng)營(yíng)理念、對(duì)審計(jì)質(zhì)量控制的關(guān)注程度等都得到整合，進(jìn)而提高了事務(wù)所內(nèi)部對(duì)審計(jì)質(zhì)量的要求。

五、京都天華與天健正信會(huì)計(jì)師事務(wù)所合并

（一）企業(yè)概況

2012年1月5日，京都天華會(huì)計(jì)師事務(wù)所與天健正信會(huì)計(jì)師事務(wù)所宣布簽訂合并協(xié)議，合并于簽訂之日（2011年12月29日）起正式生效，后正式更名為致同會(huì)計(jì)師事務(wù)所。具體合并過(guò)程如下圖所示。

（二）事務(wù)所合并對(duì)審計(jì)質(zhì)量的影響

事務(wù)所自身由于規(guī)模、從業(yè)人員水平、審計(jì)收費(fèi)以及審計(jì)質(zhì)量控制水平等因素都會(huì)對(duì)審計(jì)質(zhì)量造成影響，本案例只從事務(wù)所規(guī)模和審計(jì)收費(fèi)兩方面結(jié)合案例數(shù)據(jù)進(jìn)行分析。

1.事務(wù)所規(guī)模

會(huì)計(jì)師事務(wù)所合并會(huì)影響到其收入水平、規(guī)模大小、市場(chǎng)份額、聲譽(yù)的高低以及分支機(jī)構(gòu)的數(shù)量，這些因素都會(huì)影響審計(jì)質(zhì)量的高低。下面將利用致同會(huì)計(jì)師事務(wù)所合并前后規(guī)模相關(guān)數(shù)據(jù)進(jìn)行分析。

從上表可以看出合并后的致同會(huì)計(jì)師事務(wù)所在總收入方面，合并前2010年與2011年兩家事務(wù)所均有所增長(zhǎng)，其中2011年的增長(zhǎng)率達(dá)到13.02%，合并完成后，第一年由于剛合并，事務(wù)所出現(xiàn)虧損，總收入減少，漲幅為-25.50%，自2013年后事務(wù)所的收入水平也逐漸提升，2013年收入提升26.93%，2016年總收入較2014年初步合并時(shí)總收入翻了一番;在分支數(shù)量方面，合并后的分支數(shù)量比合并前少了5家，但其數(shù)量仍是在穩(wěn)步增長(zhǎng);在市場(chǎng)份額方面，合并后的市場(chǎng)份額從1.15%穩(wěn)步提升到4.69%。

通過(guò)對(duì)于致同在會(huì)計(jì)師事務(wù)所綜合評(píng)價(jià)前百家信息中排名接近的兩家事務(wù)所進(jìn)行比較分析，可以看出致同會(huì)計(jì)師事務(wù)所自合并以來(lái)，總收入增長(zhǎng)較快，從2013年的74 613萬(wàn)元增加到2016年的152 857萬(wàn)元，總收入翻了將近一番，相較于大華和大信，致同總收入增長(zhǎng)更多，并且致同總收入較上一年的漲幅也在穩(wěn)步增長(zhǎng)。

綜合上述數(shù)據(jù)，致同會(huì)計(jì)師事務(wù)所的綜合實(shí)力排布穩(wěn)步提升，天健正信和京都天華分別從13名和16名提高到了合并后的第11名，排名一度高于致同的大華和大信事務(wù)所排名，可以看出致同會(huì)計(jì)師事務(wù)所在合并后規(guī)模不斷擴(kuò)大，并對(duì)分支機(jī)構(gòu)進(jìn)行了合理有效的控制，從而提高了事務(wù)所的綜合實(shí)力，事務(wù)所審計(jì)質(zhì)量得到較大提升。

2.審計(jì)費(fèi)用

審計(jì)收費(fèi)一方面影響了審計(jì)人員的獨(dú)立性，另一方面審計(jì)收費(fèi)制約著事務(wù)所執(zhí)業(yè)過(guò)程中的程序設(shè)計(jì)和執(zhí)行，而這兩點(diǎn)嚴(yán)重影響著審計(jì)質(zhì)量的水平。

從表3可以看出合并后只有2012年師均業(yè)務(wù)收入比2011年京都天華的平均師均業(yè)務(wù)收入低，2013-2016年均比合并前任何一家的師均業(yè)務(wù)收入高，且一直成增長(zhǎng)趨勢(shì)，可以看出審計(jì)人員的獨(dú)立性也在逐步增強(qiáng)。

六、結(jié)語(yǔ)

通過(guò)上述數(shù)據(jù)分析可以看出，京都天華會(huì)計(jì)師事務(wù)所與天健正信會(huì)計(jì)師事務(wù)通過(guò)合并，實(shí)現(xiàn)了總收入的大幅增長(zhǎng)，吸收整合了兩家會(huì)計(jì)師事務(wù)所的資產(chǎn)、員工和市場(chǎng)，使這些資源整合在一起，提高事務(wù)所的綜合實(shí)力，使會(huì)計(jì)師事務(wù)所形成規(guī)?；?yīng)，會(huì)計(jì)師事務(wù)所聲譽(yù)和市場(chǎng)地位得到提升，并通過(guò)合并能夠形成具有資源集中優(yōu)勢(shì)的個(gè)體，在各分支機(jī)構(gòu)分享品牌資源，提高經(jīng)營(yíng)收入、降低經(jīng)營(yíng)成本、提高審計(jì)質(zhì)量等方面具有顯著的影響，提高了事務(wù)所的綜合水平與能力，使事務(wù)所綜合排名得到提升，獲得規(guī)模效應(yīng)，增強(qiáng)了事務(wù)所在同行業(yè)的競(jìng)爭(zhēng)力。

參考文獻(xiàn)：

[1] 費(fèi)小波.企業(yè)會(huì)計(jì)政策選擇與盈余管理研究[J].中國(guó)鄉(xiāng)鎮(zhèn)企業(yè)會(huì)計(jì)，2017（5）.

[2] 徐全華.會(huì)計(jì)政策變更與分類(lèi)轉(zhuǎn)移盈余管理——基于陽(yáng)光股份的案例分析[J].財(cái)會(huì)通訊，2017（16）.

[3] 姚建春.會(huì)計(jì)政策選擇與盈余管理的問(wèn)題探討[J].中國(guó)商論，2016（7）.

[4] 劉宇會(huì).企業(yè)會(huì)計(jì)政策選擇與盈余管理研究[J].經(jīng)濟(jì)研究導(dǎo)刊，2015（4）.

[5] 胡明霞.管理層權(quán)力、內(nèi)部控制質(zhì)量與盈余管理[J].重慶大學(xué)學(xué)報(bào)，2018（3）.

[6] 呂 一.關(guān)于我國(guó)上市公司會(huì)計(jì)信息披露的思考[J].現(xiàn)代營(yíng)銷(xiāo)（下旬刊），2018（3）.

[7] 王鳳一.我國(guó)上市公司會(huì)計(jì)信息披露問(wèn)題及對(duì)策研究[J].商場(chǎng)現(xiàn)代化，2017（9）.

[8] 顏 敏，趙亞南.真實(shí)盈余管理與自愿性信息披露[J].財(cái)會(huì)月刊，2018（3）.

[責(zé)任編輯：王 旸]