蔣宏云 劉泉伶

[摘要] 作業(yè)成本法（Activity-based costing，簡(jiǎn)稱 ABC法）是一種以“作業(yè)”為核心的成本核算方法，該研究基于應(yīng)用作業(yè)成本法核算醫(yī)療服務(wù)項(xiàng)目成本的流程、步驟和特點(diǎn)，提出相應(yīng)的成本控制原則及策略，為醫(yī)療機(jī)構(gòu)提高醫(yī)療服務(wù)項(xiàng)目成本控制水平，建立低耗、高效的醫(yī)院運(yùn)行模式提供參考。

[關(guān)鍵詞] 醫(yī)療服務(wù)項(xiàng)目;成本控制;作業(yè)成本法;成本管理

[中圖分類號(hào)] R197.322 [文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼] A [文章編號(hào)] 1672-5654（2019）07（a）-0130-03

為了破除我國“以藥養(yǎng)醫(yī)”的困境，真正解決老百姓“看病難，看病貴”的問題，近年來，各地紛紛發(fā)布政策，取消公立醫(yī)院藥品及一次性耗材加成。政策落地實(shí)施后，醫(yī)療服務(wù)收入成為公立醫(yī)院經(jīng)濟(jì)效益的主要來源。醫(yī)療服務(wù)作為準(zhǔn)公共服務(wù)產(chǎn)品，由地方衛(wèi)生和物價(jià)管理部門制定價(jià)格并實(shí)行監(jiān)管。在此背景下，公立醫(yī)院提升經(jīng)濟(jì)效益，只能通過“節(jié)流”，也就是控制醫(yī)療服務(wù)的成本來實(shí)現(xiàn)。目前，因?yàn)楦鞯貐^(qū)公立醫(yī)院信息化水平參差不齊，醫(yī)療服務(wù)成本核算方法的選擇也不盡相同。但是無論使用哪種核算方法，對(duì)可控的成本運(yùn)用適當(dāng)?shù)牟呗约右钥刂?，都是醫(yī)療服務(wù)項(xiàng)目成本管理策略的重要一環(huán)。

1? 醫(yī)療服務(wù)項(xiàng)目成本核算的基本概念與常用方法

1.1? 醫(yī)療服務(wù)項(xiàng)目成本核算的基本概念

醫(yī)療服務(wù)項(xiàng)目成本核算是以各科室或核算單元開展的醫(yī)療服務(wù)項(xiàng)目為對(duì)象，歸集和分配各項(xiàng)支出，計(jì)算出各醫(yī)療服務(wù)項(xiàng)目單位成本的過程[1]?，F(xiàn)階段下，我國仍然實(shí)行以“按醫(yī)療服務(wù)項(xiàng)目”為主的醫(yī)療服務(wù)收付費(fèi)方式，開展醫(yī)療服務(wù)項(xiàng)目的成本核算和成本控制對(duì)醫(yī)院自身發(fā)展以及國家醫(yī)療衛(wèi)生改革都有重要的作用。

1.2? 我國醫(yī)療服務(wù)項(xiàng)目成本核算主要方法

我國沒有統(tǒng)一的醫(yī)療服務(wù)項(xiàng)目成本核算主要方法，各地區(qū)醫(yī)療機(jī)構(gòu)使用的方法不盡相同。目前，各地正在使用且較成熟的醫(yī)療服務(wù)項(xiàng)目成本核算方法有：以收入、操作時(shí)間以及工作量等為分?jǐn)倕?shù)的成本比例系數(shù)法，以成本當(dāng)量為基礎(chǔ)的成本當(dāng)量法，以及依據(jù)醫(yī)療服務(wù)流程進(jìn)行核算的作業(yè)成本法。3種方法均在科室二級(jí)分?jǐn)偟幕A(chǔ)上進(jìn)行核算的，成本比例系數(shù)法與成本當(dāng)量法的不同在于分?jǐn)倕?shù)的選擇，作業(yè)成本法則著眼于醫(yī)療服務(wù)流程，在間接成本的分配上更加精細(xì)。

該文選擇基于作業(yè)成本法核算醫(yī)療服務(wù)項(xiàng)目成本的流程，提出相應(yīng)的成本控制策略，為醫(yī)療機(jī)構(gòu)提高醫(yī)療服務(wù)項(xiàng)目成本控制水平，建立低耗、高效的醫(yī)院運(yùn)行模式提供參考。

2? 作業(yè)成本法基本原理

作業(yè)成本法（Activity-based costing，簡(jiǎn)稱 ABC法）[2]，是一種通過對(duì)作業(yè)活動(dòng)進(jìn)行動(dòng)態(tài)追蹤，計(jì)量作業(yè)和成本對(duì)象的成本，評(píng)價(jià)作業(yè)業(yè)績(jī)和資源利用情況的成本計(jì)算法?；驹硪妶D1。

基于作業(yè)成本法核算醫(yī)療服務(wù)項(xiàng)目成本，首先根據(jù)醫(yī)療服務(wù)項(xiàng)目操作流程，將每環(huán)節(jié)各直接成本要素按照實(shí)際消耗進(jìn)行歸集，再根據(jù)科室或核算單元的工作流程劃分“作業(yè)”，在此基礎(chǔ)上進(jìn)行間接成本的分配。使用該方法核算出的成本更貼近項(xiàng)目的實(shí)際消耗，且各成本要素間的構(gòu)成更加合理。作業(yè)成本法注重于每種醫(yī)療服務(wù)項(xiàng)目實(shí)際消耗的“作業(yè)”， 消耗了作業(yè)，就發(fā)生了成本，使得出成本的可追溯性較強(qiáng)。醫(yī)院成本管理人員依據(jù)核算流程進(jìn)行依據(jù)不同的成本類型和特點(diǎn)，提出成本控制策略。

3? 基于作業(yè)成本法的醫(yī)療服務(wù)項(xiàng)目成本控制策略

3.1? 醫(yī)療服務(wù)項(xiàng)目成本控制

成本控制指醫(yī)療機(jī)構(gòu)依據(jù)成本管理目標(biāo)，對(duì)服務(wù)提供過程中的一切耗費(fèi)進(jìn)行歸集計(jì)算和調(diào)節(jié)監(jiān)督，同時(shí)對(duì)影響成本的所有因素進(jìn)行管理，發(fā)現(xiàn)差異并識(shí)別原因，然后及時(shí)采取適當(dāng)措施進(jìn)行調(diào)節(jié)和干預(yù)，以確保目標(biāo)成本的實(shí)現(xiàn)的過程[3]。

醫(yī)療服務(wù)項(xiàng)目成本控制是要在保持醫(yī)療服務(wù)質(zhì)量不變的情況下，為項(xiàng)目制定合理的成本目標(biāo)，對(duì)項(xiàng)目的成本形成過程的一切消耗進(jìn)行嚴(yán)格的核算，及時(shí)發(fā)現(xiàn)偏差，并采取有效措施糾正不利差異，使成本被限制在預(yù)定項(xiàng)目成本目標(biāo)之內(nèi)，并按照醫(yī)院的經(jīng)濟(jì)狀況和未來發(fā)展趨勢(shì)，進(jìn)行服務(wù)行為的改進(jìn)，并進(jìn)行研判，提出新的項(xiàng)目目標(biāo)成本的過程。醫(yī)療服務(wù)項(xiàng)目成本控制流程如圖2。

3.2? 基于作業(yè)成本法的成本控制策略

3.2.1 直接成本控制策略? 按照作業(yè)成本法核算醫(yī)療服務(wù)項(xiàng)目成本的步驟，首先需要?dú)w集醫(yī)療服務(wù)項(xiàng)目可計(jì)入的直接成本，主要包括項(xiàng)目的直接人力成本、衛(wèi)生材料成本、固定資產(chǎn)折舊和可以計(jì)算的直接耗費(fèi)的水電費(fèi)用。

直接成本構(gòu)成直觀可見，人力成本由參與項(xiàng)目人員的單位時(shí)間工資與項(xiàng)目執(zhí)行的平均時(shí)間得到;衛(wèi)生材料成本則需要根據(jù)項(xiàng)目執(zhí)行流程依據(jù)耗材進(jìn)價(jià)與使用個(gè)數(shù)得到;固定資產(chǎn)折舊主要包括房屋折舊與設(shè)備折舊;水電則根據(jù)實(shí)際消耗計(jì)入。

根據(jù)不同成本的特點(diǎn)，成本控制策略也有所不同。對(duì)于直接人力成本，為了調(diào)動(dòng)醫(yī)務(wù)人員的工作積極性并體現(xiàn)醫(yī)務(wù)人員的勞動(dòng)價(jià)值，在保證他們的工資不變或逐漸提升的基礎(chǔ)上，只能通過改良服務(wù)技術(shù)，縮短服務(wù)時(shí)間來控制這部分的成本;對(duì)于打包在項(xiàng)目中的衛(wèi)生材料成本，大多數(shù)是成本較低的一次性耗材或低值耗材，例如紗布?jí)K、棉墊、一次性導(dǎo)管等，建議依據(jù)既往治療經(jīng)驗(yàn)制定每醫(yī)療服務(wù)項(xiàng)目材料用量標(biāo)準(zhǔn)，并采取“專人領(lǐng)物、按需取物、標(biāo)準(zhǔn)定量”的成本控制辦法，使衛(wèi)生材料的領(lǐng)用有專人記錄管理，從源頭上杜絕浪費(fèi)，或是在醫(yī)療機(jī)構(gòu)內(nèi)部加強(qiáng)研發(fā)，自制材料，作為市場(chǎng)成品的代替品等具體的措施及辦法來減少不必要的衛(wèi)生材料消耗、提高材料的利用率，降低成本;對(duì)于固定資產(chǎn)折舊，房屋折舊費(fèi)用無法避免與減少，設(shè)備折舊則可以通過與供應(yīng)商協(xié)商進(jìn)價(jià)，爭(zhēng)取降低價(jià)格，定期做好設(shè)備保養(yǎng)與維護(hù)，盡量減少設(shè)備在使用期限內(nèi)的報(bào)廢或損壞來降低成本;水電費(fèi)用的控制則可以采取更換科室內(nèi)配套設(shè)施來實(shí)現(xiàn)，例如更換節(jié)水水龍頭和低功率節(jié)能燈泡，減少資源浪費(fèi)。

3.2.2 間接成本控制策略? ①一二級(jí)分?jǐn)傞g接成本的控制策略。待分配的間接資源成本庫主要由行政后勤科室的一級(jí)分?jǐn)偟拈g接成本和醫(yī)輔科室二級(jí)分?jǐn)偟拈g接成本構(gòu)成，這一部分的成本控制主要通過改變行政后勤和醫(yī)輔科室相關(guān)消耗來降低分?jǐn)偟阶鳂I(yè)及項(xiàng)目的間接成本。對(duì)于這兩類科室，人員經(jīng)費(fèi)與其他費(fèi)用一般消耗較大，可以通過降低這兩部分的可控成本來達(dá)到成本控制的目的。例如在人員經(jīng)費(fèi)方面，提高各科室工作人員的專業(yè)技術(shù)水平，在保證工作效率和員工薪酬的基礎(chǔ)上精簡(jiǎn)業(yè)務(wù)人員，達(dá)到控費(fèi)目的;在其他費(fèi)用中，可以減少可控的車輛使用、行政辦公費(fèi)、電話費(fèi)等相關(guān)費(fèi)用，并作為預(yù)算管理與績(jī)效考核中的相關(guān)指標(biāo)，進(jìn)一步提高工作人員的成本控制意識(shí)。

②作業(yè)成本控制策略?；谧鳂I(yè)成本法核算醫(yī)療服務(wù)項(xiàng)目成本，間接成本的分配主要包括科室作業(yè)劃分、依據(jù)資源動(dòng)因?qū)⒊杀痉峙涞娇剖易鳂I(yè)上、劃分項(xiàng)目成本、通過作業(yè)動(dòng)因?qū)⒚靠剖易鳂I(yè)成本分配到項(xiàng)目上，這一計(jì)算過程形似“鏈條”，故被稱為“作業(yè)鏈”。作業(yè)鏈（Activity Chain，AC）是指為完成某項(xiàng)產(chǎn)品（或服務(wù)）所進(jìn)行的、按一定順序排列的作業(yè)集合[4]。依據(jù)作業(yè)鏈中的作業(yè)是否為終的產(chǎn)品（服務(wù)）增加價(jià)值，可把作業(yè)分為增值作業(yè)和不增值作業(yè)[5]。

以“頭部CT平掃”項(xiàng)目為例，在進(jìn)行成本核算時(shí)，需按照“預(yù)約登記、接診患者、核對(duì)信息并敘述注意事項(xiàng)、進(jìn)行檢查、洗片閱片、形成報(bào)告”這幾個(gè)作業(yè)流程進(jìn)行核算。其中“預(yù)約登記”“接診患者”“核對(duì)信息并敘述注意事項(xiàng)”屬于效率較低的增值作業(yè)，其余均屬于效率較高的增值作業(yè)?；谧鳂I(yè)鏈進(jìn)行分析，提取出效率低下的作業(yè)并加以改善，使整條作業(yè)鏈的工作效率得到提高，達(dá)到降低項(xiàng)目成本的目標(biāo)。

在“預(yù)約登記”這一作業(yè)上，假設(shè)進(jìn)行成本控制前一直為效率低下的人工登記預(yù)約，為了防止患者聚集，只能通過增加登記人員來改善，針對(duì)這一情況，就可以通過改變傳統(tǒng)的登記預(yù)約形式，采取新的登記預(yù)約方式來進(jìn)行控制，比如電話預(yù)約、網(wǎng)絡(luò)預(yù)約等，不但提高了工作的效率，還可以將節(jié)省下的人力用于其他作業(yè)上，起到降低成本的效果。

在“接診患者”“核對(duì)信息并敘述注意事項(xiàng)”這兩項(xiàng)作業(yè)上，主要可以通過降低每患者消耗時(shí)間來進(jìn)行控費(fèi)，筆者認(rèn)為可以從兩個(gè)方面進(jìn)行改善，一是提高工作人員的專業(yè)水平和熟練程度，使工作人員能夠在相同的時(shí)間內(nèi)處理更多的患者。二是改善服務(wù)流程，縮短耗費(fèi)時(shí)間，例如將“敘述注意事項(xiàng)”轉(zhuǎn)移到“預(yù)約登記”環(huán)節(jié)中，提前以紙質(zhì)文件或電話短信的形式告知患者，在接診患者時(shí)，工作人員只進(jìn)行核對(duì)和檢查，就可以達(dá)到縮短時(shí)間的效果。通過以上策略，可以使單位時(shí)間的接診患者數(shù)大大提升，根據(jù)規(guī)模經(jīng)濟(jì)的概念，在接診數(shù)量足夠大時(shí)，成本可以隨著數(shù)量的增加而減少，但是收入?yún)s不會(huì)減少。因此通過降低每患者消耗時(shí)間可以間接的起到成本控制的作用。

“進(jìn)行檢查”“洗片閱片”“形成報(bào)告”是為此項(xiàng)目主要提供價(jià)值的增值作業(yè)，是此項(xiàng)目組成中比較重要的部分，不能削減人員，只能通過繼續(xù)提高效率來進(jìn)行改善，例如將效率較低的增值作業(yè)進(jìn)行控費(fèi)后節(jié)約的人力在這3個(gè)作業(yè)中進(jìn)行補(bǔ)充，擴(kuò)充人員，提高科室運(yùn)轉(zhuǎn)效率，在單位時(shí)間內(nèi)完成更多例項(xiàng)目來進(jìn)行成本控制。

3.3? 醫(yī)療服務(wù)項(xiàng)目成本控制的注意事項(xiàng)

3.3.1 選擇科學(xué)的成本核算方法是成本控制的前提? 成本信息的結(jié)構(gòu)和準(zhǔn)確性是進(jìn)行成本控制的前提，核算方法流程是否科學(xué)決定了核算結(jié)果的合理性和準(zhǔn)確性。作業(yè)成本法依據(jù)項(xiàng)目操作流程進(jìn)行間接成本的分配，可以給決策者提供直觀的成本信息。醫(yī)療機(jī)構(gòu)通過健全成本核算制度，提高醫(yī)院信息化水平，準(zhǔn)確核算、編報(bào)、分析、預(yù)測(cè)和控制成本，可以真實(shí)地反映醫(yī)院各類醫(yī)療活動(dòng)的實(shí)際效能，方便各級(jí)管理者及時(shí)了解各項(xiàng)醫(yī)療服務(wù)項(xiàng)目的各項(xiàng)費(fèi)用，為決策提供依據(jù)。

3.3.2 成本控制需要制度保障，全員參與? 進(jìn)行醫(yī)療服務(wù)項(xiàng)目的成本控制，雖然重點(diǎn)在臨床，但不能單單依靠臨床一線醫(yī)務(wù)人員來進(jìn)行工作，成本控制是在全院共同參與的基礎(chǔ)上進(jìn)行的。

首先要健全組織機(jī)構(gòu)，明確工作職責(zé)，從管理后勤到一線臨床，規(guī)范業(yè)務(wù)流程，制定成本控制各項(xiàng)制度。其次，要將成本目標(biāo)和控費(fèi)效果作為績(jī)效考核的重要一項(xiàng)，將控制指標(biāo)落實(shí)到人，將成本控制寫入全院各個(gè)科室的科室職責(zé)與職工的崗位職責(zé)中。最后，要按照“全員參與”的原則，逐步提高全院職工的成本控制意識(shí)，形成全成本控制體系，形成“制定目標(biāo)-流程改善-制度保障-偏差反饋”成本控制的良性循環(huán)。

[參考文獻(xiàn)]

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