胡疆

【摘要】2019年1月1日起，行政事業(yè)單位財務(wù)核算統(tǒng)一應(yīng)用《政府會計制度》，原來在不同行業(yè)使用的24個會計制度全部廢止。新制度的最大突破在核算中引入了權(quán)責(zé)發(fā)生制作為財務(wù)會計的核算基礎(chǔ)，確立了“雙功能、雙基礎(chǔ)、雙報告”的模式。權(quán)責(zé)發(fā)生制下，政府會計準(zhǔn)則、制度的制定借鑒了企業(yè)準(zhǔn)則、制度的內(nèi)容，但也有所區(qū)別。本論文在現(xiàn)有已出臺政府會計具體準(zhǔn)則的會計要素范圍內(nèi)，作比較性研究，淺析同企業(yè)準(zhǔn)則的不同點(diǎn)，旨在為今后研究起到拋磚引玉的作用。

【關(guān)鍵詞】政府會計準(zhǔn)則? 企業(yè)會計準(zhǔn)則

財政部在頒布了《政府會計基本準(zhǔn)則》之后，相繼又出臺了《存貨》、《投資》、《固定資產(chǎn)》、《無形資產(chǎn)》、《負(fù)債》等8個具體準(zhǔn)則及《固定資產(chǎn)》應(yīng)用指南。具體準(zhǔn)則根據(jù)基本準(zhǔn)則制定，在基本準(zhǔn)則的基礎(chǔ)上，對每類會計要素做具體補(bǔ)充說明，共同指導(dǎo)政府會計制度的制定和實(shí)施。若干具體準(zhǔn)則在制定過程中，大量借鑒了較成熟的《企業(yè)會計準(zhǔn)則》的內(nèi)容，結(jié)合自身行業(yè)特點(diǎn)，形成了有特色的獨(dú)立的準(zhǔn)則體系。在目前已頒布實(shí)施的8項(xiàng)具體準(zhǔn)則內(nèi)容中，除了《政府儲備物資》、《公共基礎(chǔ)設(shè)施》在企業(yè)準(zhǔn)則中不涉及以外，其余準(zhǔn)則要素中，兩個行業(yè)絕大多數(shù)通用概念是相一致的，但也有不同點(diǎn)。以下具體作差異性論述：

一、固定資產(chǎn)準(zhǔn)則

（1）折舊基礎(chǔ)不同：《企業(yè)準(zhǔn)則》規(guī)定“應(yīng)計折舊額等于固定資產(chǎn)的原價扣除其預(yù)計凈殘值后的金額，已計提減值準(zhǔn)備的固定資產(chǎn)，還應(yīng)當(dāng)扣除已計提的固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備累計金額”;《政府會計準(zhǔn)則》則相對簡單，殘值及減值均不考慮，規(guī)定“固定資產(chǎn)應(yīng)計的折舊額為其成本，計提固定資產(chǎn)折舊時不考慮預(yù)計凈殘值”。

（2）折舊方法不同：《企業(yè)準(zhǔn)則》規(guī)定“合理選擇固定資產(chǎn)折舊方法，可選用的折舊方法包括年限平均法、工作量法、雙倍余額遞減法和年數(shù)總和法等”，企業(yè)具體選擇何種方法自定，但需要對外披露;《政府會計準(zhǔn)則》相對簡單，規(guī)定“政府會計主體一般采用年限平均法或者工作量法計提固定資產(chǎn)折舊”。并且按照資產(chǎn)的類別約定了最低折舊年限，在《應(yīng)用指南》中規(guī)定“可以根據(jù)實(shí)際需要進(jìn)一步細(xì)化本行業(yè)固定資產(chǎn)的類別，具體確定各類固定資產(chǎn)的折舊年限，并報財政部審核批準(zhǔn)?！币簿褪前凑招袠I(yè)的不同，依據(jù)可比性原則，具體規(guī)定了各類別資產(chǎn)實(shí)際應(yīng)用的折舊年限，比如“教育系統(tǒng)業(yè)務(wù)及管理用房-磚木結(jié)構(gòu)折舊年限為30年”等，具體應(yīng)用的折舊方法同企業(yè)一致要作披露。

（3）計提折舊開始時間不同：《企業(yè)應(yīng)用指南》規(guī)定“固定資產(chǎn)應(yīng)當(dāng)按月計提折舊，當(dāng)月增加的固定資產(chǎn)，當(dāng)月不計提折舊，從下月起計提折舊;當(dāng)月減少的固定資產(chǎn)，當(dāng)月仍計提折舊，從下月起不計提折舊?！?《政府會計應(yīng)用指南》則規(guī)定“固定資產(chǎn)應(yīng)當(dāng)按月計提折舊，當(dāng)月增加的固定資產(chǎn)，當(dāng)月開始計提折舊;當(dāng)月減少的固定資產(chǎn)，當(dāng)月不再計提折舊” 。兩者的不同主要由于準(zhǔn)則出臺的年代，財務(wù)信息化手段差異所造成。企業(yè)準(zhǔn)則出臺于2006年，那時企業(yè)財務(wù)絕大多數(shù)還停留在會計電算化時代，加之企業(yè)折舊方法本就計算復(fù)雜，《指南》中留出了一定的確認(rèn)時間;政府會計準(zhǔn)則出臺于2016年，十年時間，事業(yè)單位信息化手段已今非昔比，有些甚至強(qiáng)于企業(yè)水平，折舊的計算已不依靠人工手段，由計算機(jī)完成，這就為及時開始計提折舊提供了技術(shù)手段。

二、存貨準(zhǔn)則

（1）跌價準(zhǔn)備不同：《企業(yè)準(zhǔn)則》規(guī)定“資產(chǎn)負(fù)債表日，存貨應(yīng)當(dāng)按照成本與可變現(xiàn)凈值孰低計量。存貨成本高于其可變現(xiàn)凈值的，應(yīng)當(dāng)計提存貨跌價準(zhǔn)備，計入當(dāng)期損益”。企業(yè)依據(jù)謹(jǐn)慎性原則，對于資產(chǎn)的變現(xiàn)能力，在每一資產(chǎn)負(fù)債表日做出資產(chǎn)評估，始終將計量價值與變現(xiàn)價值相統(tǒng)一，銷售時將“存貨跌價準(zhǔn)備”結(jié)轉(zhuǎn)至“主營業(yè)務(wù)成本”或“其他業(yè)務(wù)成本”中去;《政府會計準(zhǔn)則》在存貨中并未考慮存貨跌價問題，一方面是行政事業(yè)單位財務(wù)會計的一種簡化處理，另一方面行政事業(yè)單位存貨的范圍主要為材料、產(chǎn)品、包裝物和低值易耗品等，以及未達(dá)到固定資產(chǎn)標(biāo)準(zhǔn)的用具、裝具、動植物等，存貨的目的不同于企業(yè)的對外銷售，主要是待以后自用時轉(zhuǎn)為各類費(fèi)用，因此凈現(xiàn)值是否降低并不重要。

三、長期股權(quán)投資準(zhǔn)則

（1）成本法應(yīng)用范圍不同：《企業(yè)準(zhǔn)則》規(guī)定“投資方能夠?qū)Ρ煌顿Y單位實(shí)施控制的長期股權(quán)投資應(yīng)當(dāng)采用成本法核算”。 這里的“實(shí)施控制”在《應(yīng)用指南》中進(jìn)行了界定“是指投資方擁有對被投資單位的權(quán)力，通過參與被投資單位的相關(guān)活動而享有可變回報，并且有能力運(yùn)用對被投資單位的權(quán)力影響其回報金額”;《政府會計準(zhǔn)則》規(guī)定“政府會計主體無權(quán)決定被投資單位的財務(wù)和經(jīng)營政策或無權(quán)參與被投資單位的財務(wù)和經(jīng)營政策決策的，應(yīng)當(dāng)采用成本法進(jìn)行核算”。同樣是應(yīng)用成本法核算長期股權(quán)投資，企業(yè)針對可實(shí)施控制的被投資單位，目的為了避免在子公司宣告現(xiàn)金股利或利潤之前，母公司為其墊付該股利或利潤的情況出現(xiàn)，是一種防止利益或負(fù)擔(dān)轉(zhuǎn)嫁的限制性操作。政府會計主體應(yīng)用成本法核算還是考慮了對被投資單位是否有控制權(quán)，是一種相對簡化的處理方式，因?yàn)槟竼挝坏男再|(zhì)是行政事業(yè)單位，其他行政事業(yè)單位投資下屬企業(yè)的規(guī)章制度，可以有效防范負(fù)擔(dān)轉(zhuǎn)嫁，但是對于何為“無權(quán)”準(zhǔn)則中尚未做準(zhǔn)確的界定，待后續(xù)應(yīng)用指南相應(yīng)做出補(bǔ)充。

（2）權(quán)益法應(yīng)用范圍不同：《企業(yè)準(zhǔn)則》規(guī)定“投資方對聯(lián)營企業(yè)和合營企業(yè)的長期股權(quán)投資，采用權(quán)益法核算”。其中聯(lián)營企業(yè)投資是指與其他合營方一同對被投資單位實(shí)施共同控制且對被投資單位凈資產(chǎn)享有權(quán)利的權(quán)益性投資。這里的“共同控制”，在《應(yīng)用指南》中規(guī)定“按照相關(guān)約定對某項(xiàng)安排所共有的控制，并且該安排的相關(guān)活動必須經(jīng)過分享控制權(quán)的參與方一致同意后才能決策”。合營企業(yè)投資是指投資方對被投資單位具有重大影響的權(quán)益性投資。這里的“重大影響”，在《應(yīng)用指南》中規(guī)定“對一個企業(yè)的財務(wù)和經(jīng)營政策有參與決策的權(quán)力，但并不能夠控制或者與其他方一起共同控制這些政策的制定”。實(shí)務(wù)中，較為常見的重大影響體現(xiàn)為在被投資單位的董事會或類似權(quán)力機(jī)構(gòu)中派有代表，通過在被投資單位財務(wù)和經(jīng)營決策制定過程中的發(fā)言權(quán)實(shí)施重大影響;《政府會計準(zhǔn)則》規(guī)定“長期股權(quán)投資在持有期間，自有權(quán)決定被投資單位的財務(wù)和經(jīng)營政策或者參與被投資單位的財務(wù)和經(jīng)營政策決策時，應(yīng)當(dāng)采用權(quán)益法進(jìn)行核算” 。在應(yīng)用權(quán)益法核算時，企業(yè)與行政事業(yè)單位基本相同，企業(yè)約定了聯(lián)營、合營兩種投資模式，實(shí)際上，在行政事業(yè)單位不論是獨(dú)資還是增資擴(kuò)股，只要不失去控制權(quán)，即“有權(quán)”，則應(yīng)按照權(quán)益法核算被投資單位權(quán)益。同理，準(zhǔn)則中也尚未對“有權(quán)”做準(zhǔn)確的界定，待應(yīng)用指南做出后續(xù)說明。

四、負(fù)債準(zhǔn)則

（1）主體的范圍不同：《企業(yè)準(zhǔn)則》并沒有獨(dú)立的負(fù)債具體準(zhǔn)則，而是用企業(yè)發(fā)生的特殊負(fù)債性質(zhì)的事項(xiàng)作為準(zhǔn)則加以規(guī)范，諸如《借款費(fèi)用》、《債務(wù)重組》、《或有事項(xiàng)》、《所得稅》準(zhǔn)則等。應(yīng)用的主體范圍就是企業(yè)自身，只要滿足負(fù)債的確認(rèn)條件，企業(yè)就應(yīng)當(dāng)在當(dāng)期將過去的交易或者事項(xiàng)形成的、預(yù)期會導(dǎo)致經(jīng)濟(jì)利益流出企業(yè)的現(xiàn)時義務(wù)確認(rèn)為負(fù)債?！墩畷嫓?zhǔn)則》的應(yīng)用范圍涉及幾十個不同行業(yè)的行政事業(yè)單位，主體范圍很大。從行政隸屬關(guān)系劃分，既包括政府負(fù)債即國家負(fù)債，如政府發(fā)行的政府債券，向外國政府、國際經(jīng)濟(jì)組織等借入的款項(xiàng)等，也包括其他政府會計主體，這就是除了政府以外的應(yīng)用政府會計的各行政事業(yè)單位。

（2）對象的范圍不同：政府會計有別于企業(yè)，有一類特殊的負(fù)債類型，且應(yīng)用范圍和頻率很高，即“暫收類負(fù)債”，這類負(fù)債不同于應(yīng)付賬款或其他應(yīng)付款類負(fù)債科目。政府會計主體具有行政事業(yè)性收費(fèi)資質(zhì)，代替政府收繳法人或自然人款項(xiàng)，再依照程序上繳或作轉(zhuǎn)撥處理?！墩畷嫓?zhǔn)則》中對于這一類負(fù)債作了概念性約定，包括應(yīng)繳財政款、押金或保證金、暫收隨后轉(zhuǎn)付給其他方的轉(zhuǎn)撥款等。比如高校獲得發(fā)展和改革部門審批授權(quán)，收取的各類事業(yè)性收費(fèi)，包括學(xué)費(fèi)、住宿費(fèi)、各類培訓(xùn)費(fèi)等，是高校事業(yè)性收入的主要來源，但收取時不能確認(rèn)為收入，而是確認(rèn)為應(yīng)繳財政款，即“暫收類負(fù)債”，之后及時足額上繳財政，待返還時才能確認(rèn)事業(yè)性收入。

五、財務(wù)報表編制和列報準(zhǔn)則

（1）組成部分不同：《企業(yè)準(zhǔn)則》規(guī)定“財務(wù)報表至少應(yīng)該包括資產(chǎn)負(fù)債表、利潤表、現(xiàn)金流量表、所有者權(quán)益（或股東權(quán)益）變動表以及附注五個部分”?！墩畷嫓?zhǔn)則》則只要求至少包括資產(chǎn)負(fù)債表、收入費(fèi)用表、附注三個部分。政府會計主體是行政事業(yè)單位，不同于企業(yè)以股東權(quán)益最大化為目標(biāo)，在追求經(jīng)濟(jì)效益的同時，還要滿足社會效益。企業(yè)應(yīng)用“資產(chǎn)=負(fù)債+所有者權(quán)益”，而政府會計則是“資產(chǎn)=負(fù)債+凈資產(chǎn)”。因此政府會計報表中沒有所有者權(quán)益（或股東權(quán)益）變動表，但應(yīng)編報凈資產(chǎn)變動表。由于政府會計中財務(wù)會計以權(quán)責(zé)發(fā)生制作為核算基礎(chǔ)，而預(yù)算會計以收付實(shí)現(xiàn)制作為基礎(chǔ)。一方面，預(yù)算會計的收支狹義上等同于現(xiàn)金流量，預(yù)算結(jié)余等同于現(xiàn)金變動，另一方面，如財政直接支付，資金直接由國庫支付給對方單位，政府會計主體的銀行存款并為體現(xiàn)收支等等，還有很多問題需要進(jìn)一步明確。目前，還未制定現(xiàn)金流量表準(zhǔn)則，因此，近期內(nèi)政府會計主體應(yīng)該不用編制此表。

（2）合并報表不同：《企業(yè)準(zhǔn)則》專門有合并財務(wù)報表準(zhǔn)則，規(guī)定“企業(yè)合并報表是指反映母公司和其全部子公司形成的企業(yè)集團(tuán)整體財務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量的財務(wù)報表，由母公司編報”。《政府會計準(zhǔn)則》中的合并財務(wù)報表規(guī)定“按照合并級次分為部門（單位）合并財務(wù)報表、本級政府合并財務(wù)報表和行政區(qū)政府合并財務(wù)報表，合并范圍以財政預(yù)算領(lǐng)撥關(guān)系或行政隸屬關(guān)系來確定”。政府會計主體相比企業(yè)合并級次要更多，范圍要更廣。首先，基層單位編制本單位的單位財務(wù)報告，其次，相同部門內(nèi)部諸多單位財務(wù)報告進(jìn)行合并、沖抵形成部門財務(wù)報告，最終，所有部門財務(wù)報告再合并、沖抵最終形成政府綜合財務(wù)報告?！翱v向到底、橫向到邊”的財務(wù)報告，使得全國人大可以準(zhǔn)確掌握政府整體財政狀況及行政運(yùn)行成本，這也是政府會計改革的初衷。

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