文/況玉書 張陳歆

一、問題的提出

財政部2012年11月頒布的《行政事業(yè)單位內(nèi)部控制規(guī)范（試行）》（〔2012〕21號）吹響了我國內(nèi)部控制向公共領(lǐng)域進軍的號角，掀起了內(nèi)部控制建設(shè)的高潮。我國2014年10月23日發(fā)布的《中共中央關(guān)于全面推進依法治國若干重大問題的決定》（十八屆四中全會審議通過）特別強調(diào)要“深入推進依法行政，加快建設(shè)法治政府”，并且進一步指出：“加強對政府內(nèi)部權(quán)力的制約，是強化對行政權(quán)力制約的重點?！边@是我國內(nèi)部控制拓展至政府領(lǐng)域的重要機遇期，也為政府內(nèi)部控制制度建設(shè)和推廣奠定了良好的政治環(huán)境。

雖然我國行政事業(yè)單位內(nèi)部控制制度在不斷的推廣、落地和執(zhí)行，但不容樂觀的公共資源浪費和權(quán)力的濫用現(xiàn)象仍然存在，政府內(nèi)部控制審計建設(shè)的需求日漸迫切，進而產(chǎn)生了對政府內(nèi)部控制審計準(zhǔn)則的需求。

二、內(nèi)部控制審計相關(guān)準(zhǔn)則的短板

目前，我國所發(fā)布的與行政事業(yè)單位內(nèi)部控制審計相關(guān)文件的機構(gòu)為國家審計署，其發(fā)布內(nèi)部控制測評準(zhǔn)則的目的在于更好地進行財政收支審計等審計業(yè)務(wù)，是以“財政收支審計”為中心的。

如今，行政事業(yè)單位內(nèi)部控制的范圍逐漸從內(nèi)部會計控制、內(nèi)部管理控制擴大到信息化全面控制，而以“財政收支審計”為中心的模式無法滿足日后管理控制、信息系統(tǒng)控制等新需求。長遠來看，在該模式下制定的內(nèi)部控制審計準(zhǔn)則，有可能將會制約行政事業(yè)單位內(nèi)部控制審計的開展。

三、內(nèi)部控制審計準(zhǔn)則的構(gòu)建

由于審計規(guī)范體系構(gòu)建還涉及到審計職業(yè)道德規(guī)范及其他有關(guān)規(guī)范的構(gòu)建，這里指的僅僅是行政事業(yè)單位內(nèi)部控制審計規(guī)范體系的一部分。在構(gòu)建行政事業(yè)單位內(nèi)部控制審計準(zhǔn)則體系時，應(yīng)立足國情，在借鑒國外先進經(jīng)驗的基礎(chǔ)上制定相關(guān)準(zhǔn)則。

（一）內(nèi)部控制審計準(zhǔn)則的框架

在構(gòu)建行政事業(yè)單位內(nèi)部控制審計準(zhǔn)則體系時，需要明確其功能作用、體系結(jié)構(gòu)、相關(guān)法律法規(guī)的要求等，還應(yīng)將明確政府內(nèi)部控制審計人員和被審計單位各自的職責(zé)權(quán)限，雙方的責(zé)任、權(quán)利和義務(wù)等寫入準(zhǔn)則中。

在行政事業(yè)單位內(nèi)部控制審計準(zhǔn)則的體系結(jié)構(gòu)上，應(yīng)當(dāng)體現(xiàn)相關(guān)概念內(nèi)在一致、前后邏輯有序以及結(jié)構(gòu)合理完整的特點，可以借鑒企業(yè)會計準(zhǔn)則、企業(yè)內(nèi)部控制規(guī)范的做法，采用基本準(zhǔn)則與審計指引的結(jié)構(gòu)。具體來說，行政事業(yè)單位內(nèi)部控制審計準(zhǔn)則框架體系要以基本準(zhǔn)則為核心，在此基礎(chǔ)上開發(fā)適合我國國情的行政事業(yè)單位內(nèi)部控制審計指引。當(dāng)出現(xiàn)具體審計指引中未規(guī)定的事項時，基本準(zhǔn)則能夠為其提供指引。所以，在具體構(gòu)建審計準(zhǔn)則時要確保該框架體系的完整性及準(zhǔn)則的前瞻性和靈活適應(yīng)性。

（二）內(nèi)部控制審計準(zhǔn)則的制定模式

對于政府內(nèi)部控制審計準(zhǔn)則制定模式的選擇，我國制定準(zhǔn)則機構(gòu)應(yīng)當(dāng)擺脫以“財政收支審計”等審計業(yè)務(wù)為中心的模式，而考慮采用以“政府內(nèi)部控制審計”為中心的方法。這種模式能夠保證行政事業(yè)單位內(nèi)部控制審計準(zhǔn)則架構(gòu)體系的全面系統(tǒng)、科學(xué)完整、邏輯有序。模式的轉(zhuǎn)換會帶來準(zhǔn)則制定機構(gòu)的選擇問題。如果由財政部或?qū)徲嬍饋碇贫ㄕ畠?nèi)部控制審計準(zhǔn)則，那么他們制定的準(zhǔn)則不僅易局限于財政收支審計活動，還有可能因存在業(yè)務(wù)盲區(qū)而不被實務(wù)界認可。所以，這與我國行政事業(yè)單位內(nèi)部控制發(fā)展需求是不相適應(yīng)。因此，本文認為，建立以“行政事業(yè)單位內(nèi)部控制審計”為中心的準(zhǔn)則制定模式，需要成立專門的行政事業(yè)單位內(nèi)部控制審計準(zhǔn)則制定機構(gòu)。

（三）內(nèi)部控制審計準(zhǔn)則的具體內(nèi)容

1. 行政事業(yè)單位內(nèi)部控制審計準(zhǔn)則的總體方案

從以往民間審計準(zhǔn)則制定的經(jīng)驗來看，在具體制定準(zhǔn)則內(nèi)容的思路方面存在兩種不同的觀點。一種觀點是“流程論”，認為審計準(zhǔn)則的制定應(yīng)當(dāng)按照審計工作流程如審計計劃、審計實施、審計報告以及后續(xù)審計來制定具體內(nèi)容。另一種觀點是“任務(wù)論”，認為審計準(zhǔn)則的制定應(yīng)圍繞財政資金內(nèi)部控制、政府采購內(nèi)部控制、公共工程建設(shè)內(nèi)部控制等審計任務(wù)來制定具體的內(nèi)容。相比較而言，觀點一更具有普適性，而觀點二則要求準(zhǔn)則制定需面面俱到，容易導(dǎo)致政府內(nèi)部控制審計準(zhǔn)則落后于審計實務(wù)。而按照觀點一的思路制定政府內(nèi)部控制審計準(zhǔn)則則具有結(jié)構(gòu)清晰與可擴展性強等特征。

綜上分析，制定行政事業(yè)單位內(nèi)部控制審計準(zhǔn)則具體內(nèi)容可以采用“流程論”的觀點。圍繞行政事業(yè)單位內(nèi)部控制審計流程來確定審計準(zhǔn)則的具體內(nèi)容，能夠確?？蚣芮逦?，適應(yīng)性比較強。

2.內(nèi)部控制審計準(zhǔn)則內(nèi)容的具體安排

考慮到完整性、前瞻性和靈活性的問題，行政事業(yè)單位內(nèi)部控制審計準(zhǔn)則應(yīng)當(dāng)由基本準(zhǔn)則和審計指引兩部分構(gòu)成。基本準(zhǔn)則是審計指引的基礎(chǔ)，審計指引的制定與發(fā)布應(yīng)當(dāng)符合基本準(zhǔn)則的相關(guān)規(guī)定。其中，行政事業(yè)單位內(nèi)部控制審計基本準(zhǔn)則是準(zhǔn)則的準(zhǔn)則，是對審計理論或政府內(nèi)部控制審計理論的全面反映，應(yīng)當(dāng)根據(jù)我國的國情進行規(guī)劃。不僅要完整、準(zhǔn)確地呈現(xiàn)行政事業(yè)單位內(nèi)部控制審計的基本內(nèi)容，包括審計定義、審計目標(biāo)、審計程序以及審計報告等方面，還應(yīng)對政府內(nèi)部控制審計的評價標(biāo)準(zhǔn)進行規(guī)范。行政事業(yè)單位內(nèi)部控制審計基本內(nèi)容的界定，關(guān)乎審計目標(biāo)能否實現(xiàn)的問題，其重要性不言而喻。

對于行政事業(yè)單位內(nèi)部控制審計指引而言，具體包括兩方面內(nèi)容。一是對前述的行政事業(yè)單位內(nèi)部控制審計基本準(zhǔn)則進行詳細解釋；二是關(guān)于行政事業(yè)單位內(nèi)部控制審計的具體評審指南。本文強調(diào)，在基本準(zhǔn)則體現(xiàn)的審計理論基本內(nèi)容，也應(yīng)在審計指引中有相關(guān)的解釋指引。

（四）內(nèi)部控制審計準(zhǔn)則的制定與發(fā)布

根據(jù)以往其他準(zhǔn)則或標(biāo)準(zhǔn)規(guī)范制定與發(fā)布的經(jīng)驗，在制定與發(fā)布行政事業(yè)單位內(nèi)部控制審計準(zhǔn)則可以按照基本準(zhǔn)則先行的思路，再根據(jù)準(zhǔn)則制定計劃進而現(xiàn)實審計需求，可以采用“完成一項、發(fā)布一項、實施一項”的方式陸續(xù)制定與發(fā)布具體的政府內(nèi)部控制審計指引。

在行政事業(yè)單位內(nèi)部控制審計準(zhǔn)則制定方面，考慮到我國缺乏可借鑒經(jīng)驗及良好的準(zhǔn)則制定資源，基本準(zhǔn)則和具體審計指引的制定和發(fā)布不可能一蹴而就，兩者必然是一個持續(xù)動態(tài)相互調(diào)整的過程。因此，我國可以先行制定與發(fā)布行政事業(yè)單位內(nèi)部控制審計基本準(zhǔn)則，再結(jié)合審計實務(wù)經(jīng)驗的累積對基本準(zhǔn)則不斷進行補充進而完善準(zhǔn)則體系根據(jù)“流程論”，行政事業(yè)單位內(nèi)部控制審計指引應(yīng)圍繞審計工作流程來規(guī)劃具體內(nèi)容；具體項目的行政事業(yè)單位內(nèi)部控制審計指引制定，要積極與實踐機構(gòu)或部門溝通，對急需的審計指引優(yōu)先制定與發(fā)布。