劉婷婷 程琦

[摘 要]成本管理是企業(yè)管理中重要組成部分，市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)日益激烈，傳統(tǒng)成本管理模式已不能適應(yīng)當(dāng)代管理需求。本文歸納我國(guó)現(xiàn)有企業(yè)成本管理存在的問(wèn)題，構(gòu)建融合成本管理體系，將作業(yè)成本管理與成本企劃融合，來(lái)解決企業(yè)成本管理中存在的弊端，根據(jù)研究進(jìn)行總結(jié)并提出相應(yīng)的政策建議。

[關(guān)鍵詞]作業(yè)成本法;成本企劃;成本管理

[中圖分類(lèi)號(hào)]F275.3 [文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼]A

成本管理是企業(yè)財(cái)務(wù)活動(dòng)的起點(diǎn)，決定了企業(yè)運(yùn)營(yíng)的有效性。 現(xiàn)在我國(guó)企業(yè)已從勞動(dòng)密集型轉(zhuǎn)為技術(shù)密集型，機(jī)器人、計(jì)算機(jī)等現(xiàn)代化設(shè)備取代了原有的人工操作，企業(yè)的生產(chǎn)能力得到提升，使得企業(yè)勞動(dòng)力帶來(lái)的直接成本不斷降低，間接成本占成本的比重明顯提高。顯然傳統(tǒng)的成本法以工時(shí)、人數(shù)為依據(jù)進(jìn)行間接費(fèi)用的分配與核算，導(dǎo)致技術(shù)密集型的企業(yè)高產(chǎn)量、低技術(shù)的產(chǎn)品被多計(jì)，低產(chǎn)量、高科技產(chǎn)品被低估，因此無(wú)法向管理者提供有用的成本信息。 如今經(jīng)濟(jì)迅速發(fā)展的背景下，由于傳統(tǒng)成本法存在著計(jì)量的準(zhǔn)確性低、成本控制弱、管理內(nèi)容受限等缺點(diǎn)，已難以適應(yīng)激烈的競(jìng)爭(zhēng)市場(chǎng)。在這種情況下，企業(yè)逐漸開(kāi)始探索新的成本管理方法，對(duì)傳統(tǒng)成本管理進(jìn)行改革與創(chuàng)新。

通過(guò)運(yùn)用作業(yè)成本法對(duì)企業(yè)成本進(jìn)行管理使企業(yè)成本核算更為準(zhǔn)確。作業(yè)成本法的研究始于20世紀(jì)80年代，《Measure cost right make the decision》（羅賓·庫(kù)伯、羅伯特·卡普蘭）這篇著作。在作業(yè)成本法產(chǎn)生之后，便迅速地得到企業(yè)的認(rèn)可與應(yīng)用。20世紀(jì)90年代，我國(guó)緊跟國(guó)際發(fā)展趨勢(shì)，引進(jìn)作業(yè)成本法對(duì)企業(yè)進(jìn)行成本管理。首先在邯鋼集團(tuán)進(jìn)行實(shí)行，隨后美的、康佳、東風(fēng)汽車(chē)等公司也采用作業(yè)成本法進(jìn)行成本核算，但由于我國(guó)多數(shù)企業(yè)存在著內(nèi)部控制不健全的問(wèn)題作業(yè)成本法并沒(méi)有得到廣泛的實(shí)施。

傳統(tǒng)的成本管理是事后對(duì)企業(yè)成本進(jìn)行控制，控制力度小。而成本企劃法是對(duì)企業(yè)的成本進(jìn)行事前控制，從源流上對(duì)成本進(jìn)行管理，加大了成本控制的力度。成本企劃管理模式起源于日本的汽車(chē)制造業(yè)，1994年日本會(huì)計(jì)學(xué)會(huì)發(fā)表了題為《成本企劃研究的課題》報(bào)告。給、成本企劃明確定義，并將其定義為企業(yè)發(fā)展優(yōu)勢(shì)、產(chǎn)品戰(zhàn)略性定位的管理方法。90年代以來(lái)，成本企劃管理模式在日本應(yīng)用范圍更為廣泛，已從汽車(chē)、電機(jī)、機(jī)械等裝配型企業(yè)推廣到食品業(yè)、冶金業(yè)、化學(xué)工業(yè)、紡織業(yè)等產(chǎn)業(yè)。雖然我國(guó)不少學(xué)者對(duì)成本企劃法理論進(jìn)行了深入的研究，但在企業(yè)實(shí)踐中的研究仍然較少。

1 現(xiàn)行成本管理系統(tǒng)的弊端

2012年我國(guó)財(cái)政部數(shù)據(jù)顯示國(guó)有企業(yè)利潤(rùn)出現(xiàn)大幅同比下降，同時(shí)地方國(guó)有企業(yè)降幅更為明顯。原因在于企業(yè)成本增速大于營(yíng)業(yè)總收入增速，致使企業(yè)利潤(rùn)逐漸減少。目前我國(guó)企業(yè)成本管理處于探索發(fā)展階段，幾乎我國(guó)全部的國(guó)有企業(yè)均實(shí)施了成本預(yù)算，超過(guò)50%的企業(yè)認(rèn)為實(shí)施效果相對(duì)明顯，改善了企業(yè)在傳統(tǒng)成本中存在的不足。然而在實(shí)施過(guò)程中進(jìn)行全過(guò)程成本控制的企業(yè)卻不足50%。因此，我國(guó)企業(yè)在成本管理與控制方面還存在許多問(wèn)題，下面對(duì)我國(guó)企業(yè)成本管理存在的問(wèn)題進(jìn)行簡(jiǎn)要闡述：

1.1 不重視戰(zhàn)略成本管理與價(jià)值鏈分析

任何企業(yè)的成本控制都不是單一的集合，而是由經(jīng)營(yíng)管理的各個(gè)環(huán)節(jié)組成。我國(guó)對(duì)產(chǎn)品成本進(jìn)行控制主要集中于生產(chǎn)環(huán)節(jié)，通過(guò)降低直接費(fèi)用與間接費(fèi)用達(dá)到對(duì)產(chǎn)品成本進(jìn)行控制的目的。因而忽視了研發(fā)與售后等全過(guò)程的成本管理，使得成本管理范圍較小、價(jià)值鏈分析較弱，無(wú)法實(shí)現(xiàn)產(chǎn)品成本的全過(guò)程監(jiān)控。據(jù)相關(guān)資料顯示，產(chǎn)品成本的60%在開(kāi)發(fā)設(shè)計(jì)階段已經(jīng)確定，但由于我國(guó)成本控制階段主要在生產(chǎn)環(huán)節(jié)，導(dǎo)致產(chǎn)品成本無(wú)法準(zhǔn)確預(yù)估。

1.2 成本觀念薄弱，管理手段落后

雖然企業(yè)制定了較為完整的管理制度并進(jìn)行了先進(jìn)成本管理方法的試點(diǎn)，但在執(zhí)行上缺乏應(yīng)有的內(nèi)部牽制制度和相應(yīng)的激勵(lì)機(jī)制，并且從法律規(guī)范上看我國(guó)并沒(méi)有形成健全的COSO的權(quán)威性?xún)?nèi)部控制標(biāo)準(zhǔn)體系，同時(shí)我國(guó)不少企業(yè)現(xiàn)在仍在使用手工核算成本，這些都制約著我國(guó)企業(yè)成本管理水平的提高，致使企業(yè)成本管理依舊處于落后的狀態(tài)。

1.3 成本信息失真嚴(yán)重

我國(guó)現(xiàn)代科技企業(yè)中，直接材料、直接人工費(fèi)用相對(duì)較少，間接制造費(fèi)用占很大比例，但相當(dāng)多的企業(yè)仍然采用傳統(tǒng)成本法進(jìn)行制造費(fèi)用分配，導(dǎo)致制造費(fèi)用分配產(chǎn)生偏差，造成成本信息不準(zhǔn)確，使企業(yè)不能準(zhǔn)確定位經(jīng)營(yíng)方向;并且由于企業(yè)負(fù)責(zé)人為達(dá)到某一目的，對(duì)成本進(jìn)行人為調(diào)控，調(diào)節(jié)企業(yè)實(shí)際利潤(rùn)，致使成本信息失真。

2 構(gòu)建企業(yè)新型成本管理基本體系

企業(yè)新型成本管理模式，是指在認(rèn)識(shí)到企業(yè)成本管理的現(xiàn)實(shí)情況下，充分考慮我國(guó)企業(yè)成本管理的自身特點(diǎn)，規(guī)避企業(yè)傳統(tǒng)成本管理模式中不注重環(huán)境與戰(zhàn)略分析、應(yīng)變機(jī)制不強(qiáng)、激勵(lì)機(jī)制缺位等缺點(diǎn)，結(jié)合作業(yè)成本管理與成本企劃的優(yōu)點(diǎn)，構(gòu)建一種融合的成本管理模式。

2.1 構(gòu)建融合成本管理體系

首先，確定企業(yè)處于什么發(fā)展階段，了解企業(yè)在該行業(yè)中所處位置，明確企業(yè)自身優(yōu)勢(shì)，制定企業(yè)戰(zhàn)略性目標(biāo)。利用SWOT對(duì)企業(yè)進(jìn)行外部分析，明確企業(yè)自身的競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)、劣勢(shì)、機(jī)會(huì)與威脅。從而將公司的總體戰(zhàn)略與內(nèi)部資源、外部環(huán)境有機(jī)地結(jié)合，根據(jù)企業(yè)的戰(zhàn)略目標(biāo)和內(nèi)外部環(huán)境確定企業(yè)目標(biāo)成本，使企業(yè)在市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)中占有成本優(yōu)勢(shì)的領(lǐng)先地位。在新型成本管理模式中，企業(yè)需要將成本目標(biāo)分配到各種產(chǎn)品或服務(wù)中去，即制定各種產(chǎn)品或服務(wù)的目標(biāo)成本。其次，運(yùn)用成本企劃法對(duì)企業(yè)目標(biāo)成本展開(kāi)分析，用作業(yè)成本法將企業(yè)的實(shí)際成本分配到產(chǎn)品和服務(wù)中，并確定企業(yè)在生產(chǎn)過(guò)程中的主要作業(yè)和次要作業(yè)，把成本費(fèi)用按成本動(dòng)因歸集到作業(yè)中，計(jì)算出每個(gè)作業(yè)所產(chǎn)生的實(shí)際成本。最后，把企業(yè)所產(chǎn)生的實(shí)際成本與目標(biāo)成本進(jìn)行對(duì)比分析，明確企業(yè)的增值作業(yè)與非增值作業(yè)，減少非增值作業(yè)成本。最終分析出企業(yè)實(shí)際成本與目標(biāo)成本的差異，將原因反饋到目標(biāo)成本的制定中，實(shí)現(xiàn)成本全過(guò)程控制與管理。流程如圖4-1所示。

為了便于企業(yè)更好地實(shí)施該模式可將其分為四個(gè)具體的環(huán)節(jié)：第一，以顧客、市場(chǎng)為導(dǎo)向確定目標(biāo)利潤(rùn)，計(jì)算出目標(biāo)成本;第二，運(yùn)用成本企劃法對(duì)目標(biāo)成本進(jìn)行分解，用作業(yè)成本法對(duì)企業(yè)實(shí)際成本進(jìn)行管理;第三，進(jìn)行實(shí)際成本與目標(biāo)成本的差異分析，根據(jù)實(shí)際數(shù)據(jù)進(jìn)行調(diào)整。

2.2 融合成本管理體系具體應(yīng)用

上面對(duì)作業(yè)成本法與成本企劃法融合的新型管理模式進(jìn)行了簡(jiǎn)要概述，但要想把該模式運(yùn)用到我國(guó)企業(yè)的成本管理之中，就必須了解每一環(huán)節(jié)的具體應(yīng)用和各環(huán)節(jié)間的相互聯(lián)系。

以顧客、市場(chǎng)為導(dǎo)向確定目標(biāo)利潤(rùn)，計(jì)算出目標(biāo)成本。根據(jù)波特的戰(zhàn)略理論選擇適合企業(yè)自身的戰(zhàn)略模式——成本領(lǐng)先戰(zhàn)略、差異化戰(zhàn)略、專(zhuān)一化戰(zhàn)略來(lái)確定出企業(yè)的目標(biāo)成本。如果企業(yè)采用成本領(lǐng)先戰(zhàn)略確定目標(biāo)成本，這一般需要企業(yè)本身就是一個(gè)成本領(lǐng)先者，在這基礎(chǔ)上再對(duì)企業(yè)的成本進(jìn)行高度管理與控制，使企業(yè)運(yùn)用成本優(yōu)勢(shì)獲得更高的收益;如果企業(yè)運(yùn)用差異化戰(zhàn)略制定目標(biāo)成本，需要企業(yè)正確地把握品牌特色、性能特色與企業(yè)成本之間的平衡點(diǎn)，進(jìn)而確定企業(yè)的目標(biāo)成本，從而確保企業(yè)獲得超額利潤(rùn);專(zhuān)一化戰(zhàn)略確定企業(yè)的目標(biāo)成本，則要求企業(yè)擁有特定客戶(hù)群體或?qū)Ｓ械臉I(yè)務(wù)活動(dòng)，根據(jù)其獨(dú)有特點(diǎn)確定目標(biāo)成本。本階段的確定是企業(yè)進(jìn)行成本管理的基礎(chǔ)，也是控制企業(yè)成本的重點(diǎn)。

運(yùn)用成本企劃法對(duì)目標(biāo)成本進(jìn)行分解，是根據(jù)企業(yè)的特征按照企業(yè)的產(chǎn)品、服務(wù)、固定資產(chǎn)等類(lèi)別將目標(biāo)成本分配到項(xiàng)目涉及的作業(yè)中，繼而確定目標(biāo)作業(yè)成本。然后企業(yè)采用作業(yè)成本管理法對(duì)所發(fā)生的實(shí)際成本進(jìn)行核算。主要分為四個(gè)環(huán)節(jié)：①根據(jù)產(chǎn)品類(lèi)型設(shè)定作業(yè)成本項(xiàng)目;②根據(jù)作業(yè)發(fā)生的原因和方式確定作業(yè)動(dòng)因;③建立作業(yè)中心，把具有相同作業(yè)中心的作業(yè)進(jìn)行歸集，形成作業(yè)中心;④選擇合適的作業(yè)動(dòng)因可以利用成本企劃中的價(jià)值工程法優(yōu)化成本動(dòng)因，達(dá)到降低成本的目的，并計(jì)算成本動(dòng)因率，把作業(yè)成本分配到產(chǎn)品或服務(wù)中。

進(jìn)行實(shí)際成本與目標(biāo)成本的差異分析，找出差異原因并改進(jìn)。差異分析主要從以下兩方面進(jìn)行分析：價(jià)值鏈分析和成本動(dòng)因分析。價(jià)值鏈分析包括企業(yè)外部?jī)r(jià)值鏈和內(nèi)部?jī)r(jià)值鏈，外部?jī)r(jià)值鏈主要是根據(jù)企業(yè)供應(yīng)商的選擇、客戶(hù)群體的確定、企業(yè)在該產(chǎn)業(yè)中位置確定來(lái)進(jìn)行利潤(rùn)與成本的分析;在明確企業(yè)以上信息的基礎(chǔ)上，則需要對(duì)企業(yè)的內(nèi)部?jī)r(jià)值鏈進(jìn)行具體分析，企業(yè)內(nèi)部活動(dòng)主要包括三方面：基本職能活動(dòng)、人力資源管理活動(dòng)、生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)。將企業(yè)主要活動(dòng)分解成單獨(dú)的價(jià)值作業(yè)并與目標(biāo)作業(yè)成本進(jìn)行對(duì)比分析，找出企業(yè)內(nèi)部的低效率作業(yè)和非增值作業(yè)并改正，然后分析造成這種現(xiàn)象的原因。并利用成本企劃的工程價(jià)值法，運(yùn)用價(jià)值與功能的比值對(duì)成本動(dòng)因進(jìn)行擠壓，通過(guò)對(duì)作業(yè)流程、商品的設(shè)計(jì)分析，對(duì)成本動(dòng)因進(jìn)行優(yōu)化、控制。

3 結(jié)論與建議

本文研究得出以下結(jié)論：不管理論還是實(shí)踐，我國(guó)與西方國(guó)家相比較，發(fā)展較為緩慢，對(duì)成本管理的實(shí)踐研究還較少。企業(yè)采用作業(yè)成本與成本企劃融合的管理模式對(duì)企業(yè)成本進(jìn)行管理，可以解決企業(yè)成本利用率低下、成本計(jì)量不準(zhǔn)確和成本信息失真等問(wèn)題;同時(shí)可以使企業(yè)更重視以市場(chǎng)為導(dǎo)向的源流式成本管理，已達(dá)到對(duì)成本控制的目的。本文提出如下政策意見(jiàn)：1.完善信息系統(tǒng)的建設(shè)。成本融合的過(guò)程中借助了作業(yè)成本法的理念，在成本的歸集和分配中需要大量的數(shù)據(jù)處理，沒(méi)有完善的信息系統(tǒng)，該過(guò)程很難準(zhǔn)確進(jìn)行。2.加強(qiáng)會(huì)計(jì)核算的基礎(chǔ)工作。企業(yè)成本管理的核心是對(duì)成本進(jìn)行準(zhǔn)確的核算，因此這需要企業(yè)進(jìn)行正確的數(shù)據(jù)搜集、流程的規(guī)劃設(shè)計(jì)和成本的歸集與分配。3.形成推廣中逐漸滲透的意識(shí)。融合的成本管理模式要選擇具有代表性的企業(yè)進(jìn)行試點(diǎn)，總結(jié)試行中存在的不足加以改進(jìn)之后，再進(jìn)行推廣。

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