田華秀

摘要：為適應(yīng)我國政府會計改革的現(xiàn)實需要，進(jìn)一步提高政府會計的信息質(zhì)量，新的政府會計制度首次在我國事業(yè)單位的會計核算中引入了壞賬準(zhǔn)備制度。本文從事業(yè)單位引入壞賬準(zhǔn)備制度的背景和必要性出發(fā)，就壞賬準(zhǔn)備的計提范圍、計提方法、賬務(wù)處理、新舊制度銜接等問題進(jìn)行了解析，并對事業(yè)單位壞賬準(zhǔn)備制度執(zhí)行過程中可能存在的問題進(jìn)行了探討。

關(guān)鍵詞：政府會計制度;壞賬準(zhǔn)備;事業(yè)單位

2019年起實施的政府會計制度首次采用“雙功能”、“雙基礎(chǔ)”、“雙報告”的核算模式，將原先行政事業(yè)單位的會計核算模式分離為財務(wù)會計和預(yù)算會計。根據(jù)《政府會計制度——行政事業(yè)單位會計科目和報表》（財會[2017]25號）的規(guī)定，事業(yè)單位應(yīng)當(dāng)對應(yīng)收賬款和其他應(yīng)收款項計提壞賬準(zhǔn)備，這也是我國政府會計制度的一大亮點(diǎn)和重要創(chuàng)新。因此，事業(yè)單位全面推進(jìn)政府會計制度的落地實施，壞賬準(zhǔn)備制度的貫徹執(zhí)行是一項重要工作。

一、引言

為積極貫徹落實黨的十八屆三中全會提出的“建立權(quán)責(zé)發(fā)生制政府綜合財務(wù)報告制度”的重大舉措，新預(yù)算法在附則中明確要求各級政府應(yīng)按年度編制以權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)的政府綜合財務(wù)報告，為此國務(wù)院印發(fā)了《關(guān)于批轉(zhuǎn)財政部權(quán)責(zé)發(fā)生制政府綜合財務(wù)報告制度改革方案的通知》（國發(fā)[2014]63號），對此次改革的具體實施作出了部署。我國的行政事業(yè)單位以往執(zhí)行的《行政單位會計制度》《事業(yè)單位會計制度》《科學(xué)事業(yè)單位會計制度》等一系列會計制度體系一般均采用收付實現(xiàn)制的核算基礎(chǔ)，主要目的是為了反映政府年度預(yù)算執(zhí)行情況的結(jié)果，行政事業(yè)單位也無需計提壞賬準(zhǔn)備，只在有確鑿證據(jù)表明確實無法收回該款項時，按照行政事業(yè)單位國有資產(chǎn)管理的有關(guān)規(guī)定報經(jīng)批準(zhǔn)后予以核銷，無法科學(xué)、全面、準(zhǔn)確的反映單位資產(chǎn)的真實狀況。

壞賬準(zhǔn)備是資產(chǎn)減值會計的具體體現(xiàn)，也是權(quán)責(zé)發(fā)生制的內(nèi)在要求。引入壞賬準(zhǔn)備制度，是適應(yīng)政府會計改革的現(xiàn)實需要，也是進(jìn)一步提高各級政府會計信息質(zhì)量的必要手段，為進(jìn)一步摸清政府“家底”打下了基礎(chǔ)。事業(yè)單位引入壞賬準(zhǔn)備制度的必要性主要體現(xiàn)在以下兩個方面：

一是會計信息質(zhì)量相關(guān)性的必然要求。會計信息的相關(guān)性要求會計信息提供者應(yīng)當(dāng)為會計報告使用者提供有助于其做出正確決策的信息[1]。通過對事業(yè)單位應(yīng)收賬款和其他應(yīng)收款項進(jìn)行綜合分析，并據(jù)此計提壞賬準(zhǔn)備，可以如實反映事業(yè)單位的資產(chǎn)真實狀況，從而顯著提高會計信息的決策的相關(guān)性，并為政府決策部門做出理性的經(jīng)濟(jì)決策提供更加系統(tǒng)科學(xué)的數(shù)據(jù)支撐[1]。

二是會計信息質(zhì)量謹(jǐn)慎性的客觀體現(xiàn)。謹(jǐn)慎性是指在進(jìn)行會計核算時，要充分考慮會計業(yè)務(wù)發(fā)生時各種風(fēng)險和可能性，財務(wù)人員應(yīng)當(dāng)保持絕對的謹(jǐn)慎態(tài)度，從而合理核算可能發(fā)生的費(fèi)用和損失。在原先的行政事業(yè)單位會計制度下，行政事業(yè)單位不計提壞賬準(zhǔn)備，很顯然這會導(dǎo)致對單位資產(chǎn)的高估，雖然此次實施的政府會計基本準(zhǔn)則并未將謹(jǐn)慎性作為一項政府會計信息質(zhì)量的要求，但是壞賬準(zhǔn)備制度的引入無疑會進(jìn)一步提高政府會計信息質(zhì)量，這也是會計信息謹(jǐn)慎性原則的客觀體現(xiàn)。

二、壞賬準(zhǔn)備的計提范圍

根據(jù)政府會計制度相關(guān)規(guī)定，事業(yè)單位應(yīng)當(dāng)于每年年末，對收回后不需上繳財政的應(yīng)收賬款和其他應(yīng)收款進(jìn)行全面檢查，分析其可收回性，對預(yù)計可能產(chǎn)生的壞賬損失計提壞賬準(zhǔn)備，確認(rèn)壞賬損失[2][3]。準(zhǔn)確把握壞賬準(zhǔn)備的計提范圍是各級事業(yè)單位貫徹執(zhí)行壞賬準(zhǔn)備制度的基礎(chǔ)和前提，需要掌握以下兩個方面關(guān)鍵點(diǎn)：

1.只有事業(yè)單位才能計提壞賬準(zhǔn)備，行政單位不計提壞賬準(zhǔn)備;

2.只有事業(yè)單位收回后不需要上繳財政的應(yīng)收賬款和其他應(yīng)收款才能計提壞賬準(zhǔn)備，事業(yè)單位收回后需要上繳財政的應(yīng)收款項不計提壞賬準(zhǔn)備[2][3]。

具體來說：

（1）事業(yè)單位因開展經(jīng)營活動銷售產(chǎn)品、提供有償服務(wù)等而收到的商業(yè)匯票，如若發(fā)生因付款人無力支付票款而被銀行退票等情況，按政府會計制度下應(yīng)收票據(jù)的相關(guān)會計核算要求，單位當(dāng)將商業(yè)匯票的票面金額轉(zhuǎn)入財務(wù)會計的“應(yīng)收賬款”科目下，再按照規(guī)定計提壞賬準(zhǔn)備[3]。

（2）各級事業(yè)單位按照購貨、服務(wù)合同或協(xié)議規(guī)定預(yù)付給供應(yīng)商（或個人）的款項，以及按照合同規(guī)定向承包工程的施工企業(yè)預(yù)付的備料款和工程款而形成的預(yù)付賬款，如果確有確鑿的證據(jù)表明預(yù)付賬款已不再符合預(yù)付款項的性質(zhì)，或者因供應(yīng)（貨）單位破產(chǎn)、撤銷等原因，存在無法收到所購貨物、服務(wù)的可能性的，應(yīng)當(dāng)先將其金額轉(zhuǎn)入“其他應(yīng)收款”，再按照規(guī)定計提壞賬準(zhǔn)備[3]。

（3）事業(yè)單位持有的各類長期股權(quán)投資應(yīng)當(dāng)收取的現(xiàn)金股利或應(yīng)當(dāng)分得的利潤即“應(yīng)收股利”、持有的各類長期債券投資應(yīng)當(dāng)收取的利息即“應(yīng)收利息”，均不能計提壞賬準(zhǔn)備[3]。

三、壞賬準(zhǔn)備的計提方法、優(yōu)缺點(diǎn)和適用范圍

根據(jù)政府會計制度規(guī)定，事業(yè)單位計提壞賬準(zhǔn)備的時間節(jié)點(diǎn)為每年年末。

事業(yè)單位可以采用的壞賬準(zhǔn)備計提方法主要包括：應(yīng)收款項余額百分比法、賬齡分析法、個別認(rèn)定法等。同時，為保證政府會計主體提供的會計信息的可比性，政府會計制度規(guī)定，壞賬準(zhǔn)備的計提方法一經(jīng)確定，各單位均不得隨意變更。如確實需要變更，應(yīng)按照相關(guān)規(guī)定報經(jīng)批準(zhǔn)后實施，并在當(dāng)年的政府會計財務(wù)報表附注中予以說明[3]。

（一）應(yīng)收款項余額百分比法

應(yīng)收款項余額百分比法是采用備抵法核算壞賬損失的一種方法。該方法是每年年末根據(jù)事業(yè)單位財務(wù)會計“應(yīng)收賬款”和“其他應(yīng)收款”科目的借方余額乘以預(yù)計的壞賬率（一般在5%以內(nèi)）計算可能發(fā)生的壞賬損失，據(jù)此計提壞賬準(zhǔn)備。當(dāng)單位應(yīng)計提的壞賬準(zhǔn)備金額大于賬面余額的，應(yīng)按其差額計提;反之，應(yīng)計提的壞賬準(zhǔn)備金小于其“壞賬準(zhǔn)備”科目賬面余額的，則要按其差額沖回多計提的壞賬準(zhǔn)備[4]。結(jié)合該方法的特點(diǎn)，可以歸納出以下計提壞賬準(zhǔn)備的計算公式：

每年末提取壞賬準(zhǔn)備=當(dāng)年應(yīng)收賬款和其他應(yīng)收款賬戶余額*預(yù)計壞賬率+當(dāng)年發(fā)生的壞賬損失-當(dāng)年收回已核銷壞賬-“壞賬準(zhǔn)備”賬戶期初余額

公式結(jié)果為正則是本年提取的壞賬準(zhǔn)備，結(jié)果為負(fù)數(shù)則為本年應(yīng)沖回的壞賬準(zhǔn)備[4]。

這種方法的優(yōu)點(diǎn)是簡便易行，單位的預(yù)計壞賬率容易確定。但也存在沒有考慮應(yīng)收賬款和其他應(yīng)收款的賬齡差異的缺點(diǎn)，采取單一的預(yù)計壞賬率計提壞賬準(zhǔn)備，容易導(dǎo)致事業(yè)單位壞賬準(zhǔn)備過高或者偏低的現(xiàn)象[5]。一般來說，該方法適用于單位的應(yīng)收賬款和其他應(yīng)收款賬齡差異小，或者壞賬損失核算工作量較大的情況。

（二）賬齡分析法

賬齡分析法是根據(jù)事業(yè)單位發(fā)生的每一筆應(yīng)收賬款、其他應(yīng)收款的入賬時間長短和以往的管理經(jīng)驗來確定其壞賬損失的百分比，以此來估計相應(yīng)的壞賬損失[5]。一般來說，賬齡越長，則款項收不回來的可能性就越大。

該方法需要編制應(yīng)收賬款和其他應(yīng)收款賬齡分析表和壞賬損失估算表，為每個賬齡區(qū)間估計壞賬損失百分比[5]。賬齡分析法能較準(zhǔn)確的反映事業(yè)單位壞賬損失的實際情況，但是核算復(fù)雜，工作量較大。一般適用于賬齡差異較大、壞賬損失核算工作量和核算難度較小的事業(yè)單位。

（三）個別認(rèn)定法

個別認(rèn)定法是源于《小企業(yè)會計制度》的一種壞賬準(zhǔn)備核算方法，是對事業(yè)單位財務(wù)會計“應(yīng)收賬款”及“其他應(yīng)收款”總賬下屬各個明細(xì)賬戶的欠款逐筆進(jìn)行償債能力分析和信用度調(diào)查，判斷每筆欠款的償還概率及收回的可能性，據(jù)此估算可能其發(fā)生的壞賬損失，進(jìn)而確定期末應(yīng)計提的壞賬準(zhǔn)備金額。

該方法保證了因計提壞賬準(zhǔn)備而產(chǎn)生的相關(guān)費(fèi)用與確認(rèn)的收益在同一期間配比，因而更符合權(quán)責(zé)發(fā)生制的要求;同時單位計提壞賬準(zhǔn)備的金額比重與實際可能產(chǎn)生壞賬的概率更加接近，因此其計提的壞賬準(zhǔn)備金額與單位可能產(chǎn)生的壞賬損失更為相符。缺點(diǎn)是對明細(xì)賬上的往來單位逐一進(jìn)行償債能力和信用狀況調(diào)查，增加了財務(wù)人員的工作量。個別認(rèn)定法一般適用于應(yīng)收賬款和其他應(yīng)收款規(guī)模較小，往來單位較少的事業(yè)單位。

四、壞賬準(zhǔn)備的賬務(wù)處理

事業(yè)單位壞賬準(zhǔn)備的賬務(wù)處理主要包括以下幾個節(jié)點(diǎn)：

（一）計提壞賬準(zhǔn)備時

財務(wù)會計 借：其他費(fèi)用

貸：壞賬準(zhǔn)備

預(yù)算會計 無需進(jìn)行賬務(wù)處理

沖銷壞賬準(zhǔn)備時：

財務(wù)會計：借：壞賬準(zhǔn)備

貸：其他費(fèi)用

預(yù)算會計 無需進(jìn)行賬務(wù)處理

（二）實際發(fā)生壞賬時

逾期無法收回的應(yīng)收賬款和其他應(yīng)收款項，應(yīng)當(dāng)按照國家規(guī)定報經(jīng)批準(zhǔn)后予以核銷，并在備查簿中保留登記。賬務(wù)處理如下：

財務(wù)會計 按照核銷的金額 借：壞賬準(zhǔn)備

貸：應(yīng)收賬款/其他應(yīng)收款

預(yù)算會計 無需進(jìn)行賬務(wù)處理

（三）已核銷不需上繳財政的應(yīng)收款項在以后期間收回

財務(wù)會計 借：應(yīng)收賬款/其他應(yīng)收款

貸：壞賬準(zhǔn)備

同時 借：銀行存款

貸：應(yīng)收賬款/其他應(yīng)收款

預(yù)算會計 借：資金結(jié)存-貨幣資金等

貸：非財政撥款結(jié)余等

五、事業(yè)單位壞賬準(zhǔn)備的新舊銜接

根據(jù)財政部2018年2月印發(fā)的《<政府會計制度——行政事業(yè)單位會計科目和報表>與<行政單位會計制度><事業(yè)單位會計制度>有關(guān)銜接問題的處理規(guī)定》（財會[2018]3號）中“財務(wù)會計科目的新舊銜接相關(guān)規(guī)定”：新制度下“應(yīng)收賬款”、“其他應(yīng)收款”科目的核算內(nèi)容與原事業(yè)單位會計制度中相應(yīng)科目的核算內(nèi)容基本相同，轉(zhuǎn)賬時，單位應(yīng)將原賬的上述科目余額直接轉(zhuǎn)入新賬的相應(yīng)科目[2][6]。

同時，在“對新賬的相關(guān)財務(wù)會計科目余額按照新制度規(guī)定的會計核算基礎(chǔ)進(jìn)行調(diào)整”的規(guī)定中要求：在新舊制度轉(zhuǎn)換時，單位應(yīng)當(dāng)按照2018年12月31日無需上繳財政的應(yīng)收賬款和其他應(yīng)收款的余額計算應(yīng)計提的壞賬準(zhǔn)備金額，借記“累計盈余”科目，貸記“壞賬準(zhǔn)備”科目[6]。

六、事業(yè)單位執(zhí)行壞賬準(zhǔn)備制度有關(guān)問題的探討

事業(yè)單位引入壞賬準(zhǔn)備制度，能夠較為充分的反映事業(yè)單位面臨的風(fēng)險和資產(chǎn)管理績效，從而進(jìn)一步提高了政府會計信息質(zhì)量。與此同時，政府會計制度要求事業(yè)單位至少在每年年末都需對收回后不需上繳財政的應(yīng)收賬款及其他應(yīng)收款進(jìn)行全面的分析檢查，也在一定程度上敦促各級事業(yè)單位不斷提升應(yīng)收款項的管理水平。但事業(yè)單位在實際執(zhí)行壞賬準(zhǔn)備制度時，可能存在以下幾個方面的問題：

（一）對于賬齡超過規(guī)定年限并確認(rèn)無法收回的應(yīng)收款項，應(yīng)當(dāng)按照規(guī)定報經(jīng)批準(zhǔn)后予以核銷。在現(xiàn)行的事業(yè)單位國有資產(chǎn)處置管理辦法下，諸如此類貨幣性資產(chǎn)損失核銷報批權(quán)限嚴(yán)格，程序復(fù)雜，所需材料繁多，批復(fù)時間較長，損失核銷受到嚴(yán)格約束。以中央級事業(yè)單位為例，申請貨幣性資產(chǎn)損失核銷，除應(yīng)提交申請文件、固有資產(chǎn)處置申請表以及相應(yīng)證明材料文件以外，還應(yīng)根據(jù)審批權(quán)限（800萬元以上（含800萬元）的須經(jīng)主管部門審核后報財政部審批;800萬元以下的由財政部授權(quán)主管部門審批后報財政部備案）來確定是否需要上報財政部審批[7]。

針對壞賬損失核銷存在的審批權(quán)限嚴(yán)格，批復(fù)時間較長的問題，筆者建議簡化壞賬損失審批程序，下放審批權(quán)限，提高審批效率。例如審批權(quán)限可以按照預(yù)算管理級次下放，一級預(yù)算單位可以授權(quán)下屬的二級預(yù)算單位200萬元以下的壞賬損失核銷由二級預(yù)算單位內(nèi)部審批即可核銷，核銷金額在200萬元以上（含200萬元）800萬元以下的壞賬損失須經(jīng)一級預(yù)算單位審批;二級預(yù)算單位所下屬的基層預(yù)算單位可自主審批50萬元以下的壞賬損失，50萬元以上（含50萬元）200萬元以下的須經(jīng)上級主管部門（二級預(yù)算單位）審批。

（二）部分事業(yè)單位多年來存在對應(yīng)收賬款和其他應(yīng)收款的管理粗放，未能及時對逾期的應(yīng)收款項進(jìn)行清理，單位存在大量的呆賬、壞賬。同時會計基礎(chǔ)工作薄弱，會計核算不規(guī)范，加之年代久遠(yuǎn)，壞賬損失的取證困難，致使壞賬損失的確認(rèn)核銷工作雪上加霜。像這種事業(yè)單位已經(jīng)發(fā)生壞賬損失的，由于壞賬核銷申請未得到上級主管部門或財政部批復(fù)，會計核算上不能進(jìn)行壞賬核銷的賬務(wù)處理，從而出現(xiàn)“賬”、“實”不符的情況，不能準(zhǔn)確、完整、真實的反映事業(yè)單位的資產(chǎn)狀況和潛在風(fēng)險，達(dá)不到政府會計信息質(zhì)量的要求，也就偏離了政府會計制度改革的目標(biāo)。這就要求事業(yè)單位今后要提升財務(wù)管理水平，綜合運(yùn)用信息化手段，進(jìn)一步加強(qiáng)對應(yīng)收款項的管理，對債務(wù)人的還款能力和信用狀況進(jìn)行綜合的、科學(xué)的、全面的分析，積極敦促債務(wù)人按時償債還款，降低事業(yè)單位應(yīng)收賬款和其他應(yīng)收款逾期和壞賬風(fēng)險，盡量避免壞賬損失。同時，相關(guān)資產(chǎn)管理審批部門也應(yīng)積極應(yīng)對政府會計制度實施對事業(yè)單位應(yīng)收款項管理帶來的新變化和新要求，盡快更新資產(chǎn)處置管理辦法，出臺相應(yīng)的配套制度，確保事業(yè)單位壞賬準(zhǔn)備制度盡快落到實處。

（三）事業(yè)單位在過去的很長一段時間里，財務(wù)工作的信息化系統(tǒng)建設(shè)方面進(jìn)展較為緩慢，現(xiàn)有的信息系統(tǒng)只適用于單一、簡單的會計核算，甚至有個別單位的財務(wù)人員主要依靠手工完成，無法適應(yīng)政府會計制度下多層次的會計核算要求。對于壞賬損失核算工作量較重和核算難度較大的壞賬準(zhǔn)備的計提工作，僅僅依靠財務(wù)會計人員人工完成不僅效率低下、準(zhǔn)確率也不能保證，同時也大大增加了財務(wù)人員的工作負(fù)擔(dān)。在政府會計制度下，運(yùn)用強(qiáng)大的技術(shù)手段和信息系統(tǒng)，可以大大提高會計人員對壞賬準(zhǔn)備的計提核算工作質(zhì)量，保證會計工作的正常運(yùn)行。因此，各事業(yè)單位應(yīng)借政府會計制度改革的東風(fēng)，加強(qiáng)整個財務(wù)管理系統(tǒng)的信息化，通過云技術(shù)、大數(shù)據(jù)等新興技術(shù)手段不斷提升會計信息化系統(tǒng)建設(shè)水平，利用市場上先進(jìn)會計核算軟件有效提升數(shù)據(jù)的完整性和有效性[8]，對于應(yīng)收賬款和其他應(yīng)收款的賬齡分析及壞賬計提，盡可能使用系統(tǒng)邏輯設(shè)置代替人工判斷，建立適合本單位的壞賬損失管理信息系統(tǒng)。

（四）由于事業(yè)單位大部分為財政全額撥款或者差額撥款單位，事業(yè)單位工作人員大多數(shù)是拿“死工資”，工資薪金水平較為穩(wěn)定，受外部其他因素影響較小，因此相較于國有企業(yè)及其他企業(yè)單位，事業(yè)單位財務(wù)人員的壓力較小，慣性思維現(xiàn)象較為突出，對于提升自身財務(wù)素質(zhì)的重要性和緊迫性認(rèn)識不足，導(dǎo)致財務(wù)會計人員的素質(zhì)水平參差不齊，對于壞賬準(zhǔn)備制度的理解認(rèn)識不深刻，不能準(zhǔn)確運(yùn)用自己的職業(yè)判斷能力進(jìn)行綜合分析，也就影響了單位壞賬管理水平的提升。因此，強(qiáng)化財務(wù)人員隊伍建設(shè)工作，持續(xù)提升單位財務(wù)管理人員的知識水平和綜合業(yè)務(wù)能力，也是事業(yè)單位貫徹執(zhí)行壞賬準(zhǔn)備制度必須要做的重要工作之一。

七、小結(jié)

計提壞賬準(zhǔn)備是事業(yè)單位的重要會計事項之一，在實務(wù)工作中，每一種已發(fā)生的壞賬損失都可能受到不同因素的影響，具有各自不同的特點(diǎn)，事業(yè)單位的會計人員必須運(yùn)用自己的職業(yè)判斷能力，綜合分析各種壞賬計提方法的適用情況，找出最佳的適用方法，進(jìn)行正確決策和準(zhǔn)確的核算，期末還應(yīng)在財務(wù)報表附注中全面披露本單位本期壞賬準(zhǔn)備的計提方法、計提比例及壞賬的確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)，對應(yīng)重點(diǎn)說明的事項予以說明。與此同時，相關(guān)資產(chǎn)管理部門還應(yīng)與時俱進(jìn)，適時修訂出臺相關(guān)的配套制度，確保事業(yè)單位壞賬準(zhǔn)備制度更好地落地實施。

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