孫一蘭

摘要：固定資產(chǎn)在企業(yè)總資產(chǎn)中占據(jù)著較大的比例，固定資產(chǎn)的暫估入賬及財務(wù)處理工作是企業(yè)財務(wù)管理工作的重要內(nèi)容。文章圍繞固定資產(chǎn)暫估入賬及財務(wù)處理問題進行了研究，探討了固定資產(chǎn)達到暫估入賬的四個標(biāo)準(zhǔn)，論述了固定資產(chǎn)預(yù)估價值判定的具體辦法及其注意事項，并結(jié)合具體案例對固定資產(chǎn)暫估入賬進行了詳實的論述，對于企業(yè)固定資產(chǎn)暫估入賬、完善企業(yè)財務(wù)管理，具有較強的理論和實踐指導(dǎo)意義。

關(guān)鍵詞：固定資產(chǎn);暫估入賬;判定;財務(wù)處理

固定資產(chǎn)在企業(yè)總資產(chǎn)中占據(jù)著較大的比例，固定資產(chǎn)的暫估入賬及財務(wù)處理工作是企業(yè)財務(wù)管理工作的重要內(nèi)容。相關(guān)規(guī)定要求，可以按照估計價值確定未竣工決算而已經(jīng)達到預(yù)定可使用狀態(tài)的固定資產(chǎn)的成本，并進行計提折舊，待完成竣工決算后，根據(jù)固定資產(chǎn)的實際成本合理的調(diào)整之前的暫估入賬價值，但是不需要調(diào)整之前已經(jīng)計提的折舊額。本文圍繞固定資產(chǎn)暫估入賬及財務(wù)處理問題進行了研究，以供業(yè)內(nèi)人士參考借鑒。

一、如何確定固定資產(chǎn)已達到預(yù)定可使用狀態(tài)

一般情況下，可以從以下四個標(biāo)準(zhǔn)來進行判斷：1.實體建造工作實質(zhì)上已經(jīng)完成的固定資產(chǎn)可以判斷其已經(jīng)達到預(yù)定可使用狀態(tài)，例如廠區(qū)新建的雖未畫好交通標(biāo)線，但已經(jīng)通車的道路;2.已經(jīng)完全達到設(shè)計標(biāo)準(zhǔn)要求，即使存在極個別的地方不滿足合同或設(shè)計要求，但可以正常使用的固定資產(chǎn)可以判斷其已經(jīng)達到預(yù)定可使用狀態(tài);3.試運行結(jié)果表明可以正常運行的固定資產(chǎn)可以判斷其已經(jīng)達到預(yù)定可使用狀態(tài);4.對于工程承包方而言，如果一項構(gòu)建的固定資產(chǎn)不再需要繼續(xù)投入資金或投資很少，則可判斷其已經(jīng)達到預(yù)定可使用狀態(tài)。需要特別注意的是，本文所研究的固定資產(chǎn)指的是一項可單獨使用固定資產(chǎn)或幾項可單獨計價，但單獨不可使用的固定資產(chǎn)的整合。如果某企業(yè)建造的幾項固定資產(chǎn)可分別完工和單獨計價，但想要達到可使用狀態(tài)必須要等到整體完工，在此情況下，單獨已經(jīng)完工的某一項或幾項固定資產(chǎn)不能認(rèn)定其已經(jīng)達到預(yù)定可使用狀態(tài)，二是要等到固定資產(chǎn)整體完工時才能夠判斷其已經(jīng)達到預(yù)定可使用狀態(tài)。

二、固定資產(chǎn)預(yù)估價值的判定

通常情況下，認(rèn)為某項固定資產(chǎn)從建造開始到達到預(yù)定可使用狀態(tài)期間所發(fā)生的必要支出為該項資產(chǎn)的成本，而對于未辦理竣工決算但已經(jīng)達到預(yù)定可使用狀態(tài)的固定資產(chǎn)，需要根據(jù)估計價值來判定其成本，并進行計提折舊，但是，受多方面因素的影響，固定資產(chǎn)估計價值的確定存在著一定的難度。目前，我國一些大中型工程項目的施工建設(shè)需要政府有關(guān)部門的干涉和管控，從立項到最終竣工決算審定的辦理，一項固定資產(chǎn)在整個建造過程中，都嚴(yán)格按照相關(guān)規(guī)范標(biāo)準(zhǔn)要求、設(shè)計標(biāo)準(zhǔn)和施工合同進行單項工程的建設(shè)，那么可以將合同價認(rèn)定為決算審定價，但在實際固定資產(chǎn)建造中，這幾乎是不可能的。我國大多數(shù)工程建設(shè)項目的許多工作都是同步進行的，施工建設(shè)中涉及到的設(shè)計變更比較多，施工合同也以開口合同為主，因此，無論是合同價，還是建造中涉及到的概預(yù)算價、標(biāo)底價或決算價均與最終的決算審定價存在著一定的出入。固定資產(chǎn)的概預(yù)算價一般與決算審定價存在著較大差異;標(biāo)底價一般比合同價要低，且屬于單方確定的估計;決算價是指承包企業(yè)核算的承包工程價，實際項目建設(shè)中，承包企業(yè)提供的承包工程價的準(zhǔn)確性和可靠性需要認(rèn)真核查，因此，概預(yù)算價、標(biāo)底價和決算價均不可作為決算審定價確定的參考依據(jù)。針對尚未辦理竣工結(jié)算，但是已經(jīng)達到預(yù)定可使用狀態(tài)的固定的估計價值可以認(rèn)定為預(yù)估入賬款、已按進度結(jié)算款、外包合同調(diào)整價、設(shè)計費、檢測費、材料加工費、監(jiān)理費和需要承擔(dān)的待攤支出的總和。

三、 固定資產(chǎn)暫估入賬分析

按照暫估價值將固定資產(chǎn)入賬后，待竣工決算工作完成后需要按照實際成本適當(dāng)?shù)恼{(diào)整估計入賬金額，在此過程中應(yīng)該采用未來適用法進行會計估計與變更。正如上文所言，按照估計價值確定未辦理竣工決算而已經(jīng)達到可使用狀態(tài)的固定資產(chǎn)的成本，并進行計提折舊，在此過程中，企業(yè)財務(wù)管理人員應(yīng)該根據(jù)與固定資產(chǎn)建造成本相關(guān)信息和資料，主要包括工程監(jiān)理、變更、施工、概預(yù)算和招投標(biāo)方面的資料，對固定資產(chǎn)的建造成本進行科學(xué)合理的估計，并以估計的建造成本為依據(jù)確定固定資產(chǎn)的入賬價值與負(fù)債金額，并根據(jù)固定資產(chǎn)的預(yù)計使用年限和暫估價值，進行計提折舊。待固定資產(chǎn)的竣工決算工作完成后，其實際成本與暫估價值之間往往存在一定的差異，且這種差異是無法避免的，這并不意味著之前的估計價值是錯誤的，此時需要根據(jù)實際成本對入賬成本進行合理的調(diào)整，但是不需要對已經(jīng)計提的折舊額進行調(diào)整，這屬于會計估計變更的范疇。相關(guān)規(guī)定要求在按照固定資產(chǎn)的實際成本調(diào)整其暫估價值時，不需要進行追溯調(diào)整，但是，這并不是受所有固定資產(chǎn)實際成本與暫估價值之間的差異都不需要追溯調(diào)整。如果固定資產(chǎn)的前期會計估計存在錯誤或會計估計方法不正確，造成重大會計差錯時，則必須進行追溯調(diào)整。前期會計差錯出現(xiàn)的根本原因在于沒有獲得準(zhǔn)確、可靠的信息或沒有充分利用各種信息資料，最終導(dǎo)致固定資產(chǎn)的暫估價值與竣工決算后的實際成本出現(xiàn)較大的差異，在此情況下，就應(yīng)該進行追溯調(diào)整。計稅基礎(chǔ)的確定和調(diào)整應(yīng)該根據(jù)竣工決算完成的時間來確定，按照固定資產(chǎn)投入使用的年限可以分為三個階段：1.如果在固定資產(chǎn)投入使用的12個月內(nèi)完成竣工決算，則可按照取得的發(fā)票金額確定計稅基礎(chǔ);2.超過12個月后應(yīng)該做納稅調(diào)增，待竣工決算工作完成后再做相應(yīng)調(diào)減;3.若超過5年未進行竣工決算，不得再進行納稅調(diào)減。

四、案例分析

某公司新建了一棟廠房，以滿足發(fā)展需要，該新建廠房達到預(yù)定可使用狀態(tài)的時間是2016年10月份，但是，由于種種原因尚未進行竣工決算，暫估入賬價值900萬，2017年4月份進行了竣工決算，實際成本為1000萬元。假設(shè)該新建廠房預(yù)計使用壽命為30年，預(yù)計凈殘值率為4%，所得稅率為25%。下面本文針對竣工決算時可能出現(xiàn)的情形進行暫估入賬固定資產(chǎn)的財稅處理的分析。2017年4月份竣工決算時獲得全額發(fā)票。會計處理：固定資產(chǎn)的暫估入賬金額為900萬元，2016年11月～2017年4月每月計提折舊金額為2.4萬元，而2017年5～12月每月計提折舊金額應(yīng)該調(diào)整為2.673萬元。由于該項固定資產(chǎn)的實際成本確定為1000萬元，2016年11～12月和2017年1～12月每月計提折舊金額應(yīng)該為2.667萬元。2016年11～12月會計折舊與稅法折舊差額為[（2.667-2.4）]×2=0.534萬元，則當(dāng)該公司完成竣工決算工作后，稅務(wù)機關(guān)應(yīng)該退回稅款（0.534×25%）=0.1335萬元。2017年5月起每月會計折舊與稅法折舊的差額為（2.673-2.667）=0.006萬元，因此，2017年應(yīng)該調(diào)增應(yīng)稅所得（0.006×8）=0.048萬元，從2018年起每年應(yīng)調(diào)增應(yīng)稅所得（0.006×12）=0.072萬元。該差異是永久性存在的，不需要會計上做出任何反映。

五、結(jié)語

總而言之，各企業(yè)針對已經(jīng)達到預(yù)定可使用狀態(tài)但是沒有進行竣工決算的固定資產(chǎn)應(yīng)該進行暫估入賬處理，并按照固定資產(chǎn)的暫估價值對其進行計提折舊。在此過程中，相關(guān)工作人員首先要判定固定資產(chǎn)已達到預(yù)定可使用狀態(tài)，并采用科學(xué)的方法，綜合各方面的資料與信息，確定固定資產(chǎn)預(yù)估價值，待完成竣工決算后，作出相應(yīng)的會計估計變更和納稅調(diào)整。

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（作者單位：山西省杏花村汾酒廠股份有限公司）