王鑫 隋云飛

摘?要：商業(yè)銀行在我國(guó)國(guó)民經(jīng)濟(jì)中的地位舉足輕重，新金融工具會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的施行，使得商業(yè)銀行會(huì)計(jì)信息更加透明。為了更好地推動(dòng)新金融工具會(huì)計(jì)準(zhǔn)則地施行，商業(yè)銀行應(yīng)將新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的理念融進(jìn)到日常管理中，積極研究和適應(yīng)金融工具會(huì)計(jì)準(zhǔn)則帶來的變化和影響，完善投資決策制度與內(nèi)部管理體系。文章主要闡述金融工具會(huì)計(jì)實(shí)施對(duì)我國(guó)商業(yè)銀行財(cái)務(wù)狀況的影響，旨在為相關(guān)行業(yè)提供參考。

關(guān)鍵詞：金融工具;會(huì)計(jì)準(zhǔn)則;商業(yè)銀行財(cái)務(wù);影響

一、 引言

為更好地將加快金融國(guó)際化，2017年我國(guó)財(cái)政部門頒布了全新的金融工具準(zhǔn)則，包括金融工具確認(rèn)和計(jì)量（第22號(hào)）、金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移（第23號(hào)）、套期會(huì)計(jì)（第24號(hào)）、金融工具列報(bào)（第37號(hào)），上市銀行于2019年起日實(shí)行，非上市商業(yè)銀行2021年開始實(shí)施，同時(shí)鼓勵(lì)具有一定能力的商業(yè)銀行提前實(shí)施。新準(zhǔn)則核心涵蓋以下幾個(gè)方面：其一，將其金融資產(chǎn)進(jìn)行重分類，新的三分類相對(duì)于舊準(zhǔn)則的四分類，能夠更加真實(shí)地反映業(yè)務(wù)本質(zhì);其二，修改了金融資產(chǎn)的減值原則;其三，修改了套期會(huì)計(jì)核算辦法和原則，使其可以將風(fēng)險(xiǎn)管理活動(dòng)更好地顯示出來。新準(zhǔn)則使得我國(guó)金融行業(yè)會(huì)計(jì)專業(yè)內(nèi)容更加完善，同時(shí)提高了銀行的撥備水平，增強(qiáng)了商業(yè)銀行的國(guó)際競(jìng)爭(zhēng)力。

二、 對(duì)我國(guó)商業(yè)銀行的財(cái)務(wù)影響

（一）降低金融資產(chǎn)分類的復(fù)雜程度，提升商業(yè)銀行納入公允價(jià)值計(jì)量的金融資產(chǎn)的范圍

舊準(zhǔn)則對(duì)金融資產(chǎn)的分類依賴管理者的持有意圖分四類。而新準(zhǔn)則按業(yè)務(wù)模式、合同現(xiàn)金流測(cè)試結(jié)果分為三類。執(zhí)行新準(zhǔn)則后，由于舊準(zhǔn)則的可供出售金融資產(chǎn)、貸款及其他應(yīng)收賬款等金融資產(chǎn)很難通過新準(zhǔn)則下的合同現(xiàn)金流測(cè)試，從而使商業(yè)銀行不得不將更多的金融資產(chǎn)以公允價(jià)值計(jì)量，進(jìn)而可能影響企業(yè)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)和經(jīng)濟(jì)決策。

例如，某商業(yè)銀行購(gòu)買的可轉(zhuǎn)換債券，在舊準(zhǔn)則下根據(jù)持有意圖劃分為持有到期金融資產(chǎn)，采用攤余成本法計(jì)量。在新準(zhǔn)則下，由于該可轉(zhuǎn)換債券未來可轉(zhuǎn)換為發(fā)行人固定數(shù)量的權(quán)益，因此，該可轉(zhuǎn)換債券的回報(bào)反映了貨幣時(shí)間價(jià)值和信用風(fēng)險(xiǎn)對(duì)價(jià)的同時(shí)，還反映了發(fā)行人的權(quán)益價(jià)值，不符合新準(zhǔn)則現(xiàn)金流測(cè)試中的“僅為本金及利息支付”標(biāo)準(zhǔn)，因此需要以公允價(jià)值計(jì)量。

（二）影響商業(yè)銀行資產(chǎn)和負(fù)債結(jié)構(gòu)

新準(zhǔn)則下，商業(yè)銀行應(yīng)該從混合工具中將滿足一定條件的嵌入衍生工具單獨(dú)核算，從而改變商業(yè)銀行資產(chǎn)和負(fù)債規(guī)模。在實(shí)施金融工具會(huì)計(jì)準(zhǔn)則之前，這些衍生金融工具在表外披露，其變化對(duì)資產(chǎn)負(fù)債表內(nèi)項(xiàng)目中的變化沒有產(chǎn)生實(shí)質(zhì)性作用，新準(zhǔn)則下的衍生金融工具是以公允價(jià)值為前提來確定資產(chǎn)或者負(fù)債，從而在一定程度上影響商業(yè)銀行的資產(chǎn)和負(fù)債規(guī)模。

（三）提高商業(yè)銀行核算資產(chǎn)的質(zhì)量

新準(zhǔn)則下，屬于減值范圍的所有項(xiàng)目的減值均應(yīng)采用相同的減值方法;針對(duì)特定貸款承諾和財(cái)務(wù)擔(dān)保合同也由舊準(zhǔn)則下的按照或有事項(xiàng)進(jìn)行計(jì)量修改為采用相同的減值方法此外，新準(zhǔn)則采用相對(duì)比較法評(píng)估信用風(fēng)險(xiǎn)是否顯著增加，對(duì)比舊準(zhǔn)則下的關(guān)注期末信用風(fēng)險(xiǎn)的絕對(duì)值相比，新的資產(chǎn)減值方式可以更加精確的計(jì)算金融資產(chǎn)減值，和商業(yè)銀行之前使用的計(jì)提貸款減值準(zhǔn)備的“五級(jí)分類”方法（基于絕對(duì)風(fēng)險(xiǎn)比較方法）相比，顆粒度更精細(xì)，需要考慮違約概率的變化、內(nèi)部信用評(píng)級(jí)的變化、逾期天數(shù)等，更能反映真實(shí)的資產(chǎn)質(zhì)量，有助于判斷金融資產(chǎn)風(fēng)險(xiǎn)釋放的變化。

例如，某商業(yè)銀行投資某可轉(zhuǎn)換債券A，在舊準(zhǔn)則下，將其劃分為可供出售金融資產(chǎn)。在新準(zhǔn)則下，未通過現(xiàn)金流等測(cè)試，采用公允價(jià)值計(jì)量方法。在2018年12月31日，該可轉(zhuǎn)換債券發(fā)行人對(duì)其發(fā)行的債券B發(fā)生違約事件。在舊準(zhǔn)則下，由于債券A未實(shí)質(zhì)發(fā)生減值，因此可不計(jì)提減值準(zhǔn)備或計(jì)提的減值準(zhǔn)備計(jì)入所有者權(quán)益類，不影響利潤(rùn)表。而在新準(zhǔn)則下，需要展望未來12個(gè)月甚至整個(gè)債券存續(xù)期的信用風(fēng)險(xiǎn)情況，采用技術(shù)方法評(píng)估需要計(jì)提的減值準(zhǔn)備金額，使得金融資產(chǎn)的風(fēng)險(xiǎn)提前體現(xiàn)在利潤(rùn)表中。

（四）增加商業(yè)銀行所有者權(quán)益范圍

新準(zhǔn)則下，商業(yè)銀行需要依據(jù)套期會(huì)計(jì)（第24號(hào)）有關(guān)規(guī)定對(duì)現(xiàn)金流量套期和境外經(jīng)營(yíng)凈投資套期中的套期工具產(chǎn)生的盈利和虧損歸屬于有效套期，確認(rèn)所有者權(quán)益并單獨(dú)列示，由此使得表內(nèi)所有者的權(quán)益范圍增加。

（五）降低人為調(diào)節(jié)和控制利潤(rùn)的可能性

在舊準(zhǔn)則下，銀行可將權(quán)益工具分類為可供出售金融資產(chǎn)，可供出售金融資產(chǎn)公允價(jià)格在發(fā)生變化產(chǎn)生獲利或者虧損，應(yīng)該計(jì)入所有者權(quán)益。在該金融資產(chǎn)確定終止的時(shí)候轉(zhuǎn)入當(dāng)期損益。這種解決問題的方法實(shí)際是將由于公允價(jià)格變化產(chǎn)生的收益或者虧損傳遞到所有者權(quán)益中，一旦金融資產(chǎn)消失時(shí)再將損益從所有者權(quán)益轉(zhuǎn)出。而新準(zhǔn)則下直接計(jì)入損益類科目。此外，新準(zhǔn)則下，商業(yè)銀行計(jì)提的減值準(zhǔn)備不得在以后年度沖回。這些方法有效地規(guī)避了商業(yè)銀行運(yùn)用減值來調(diào)整利潤(rùn)，提高了商業(yè)銀行利潤(rùn)的真實(shí)性。

例如，某商業(yè)銀行投資某可轉(zhuǎn)換債券A，在舊準(zhǔn)則下，若將其劃分為可供出售金融資產(chǎn)，該債券與公允價(jià)值的差額計(jì)入所有者權(quán)益。若將其劃分為公允價(jià)值金融資產(chǎn)，則該差額計(jì)入損益類科目。由此，商業(yè)銀行利用持有意圖可將同一資產(chǎn)成本與公允價(jià)值之差選擇計(jì)入所有者權(quán)益或損益類科目，從而達(dá)到調(diào)節(jié)利潤(rùn)的目的，在新準(zhǔn)則下，該債券無法通過現(xiàn)金流等測(cè)試而必須采用公允價(jià)值計(jì)量，且成本與公允價(jià)值的差額計(jì)入損益類科目，商業(yè)銀行無法在金融資產(chǎn)初始進(jìn)行人為調(diào)整。

三、 對(duì)我國(guó)商業(yè)銀行現(xiàn)金流的影響

（一）對(duì)現(xiàn)金流信息的影響

金融工具會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的實(shí)施對(duì)我國(guó)商業(yè)銀行的現(xiàn)金流量表的編制影響不大。現(xiàn)金流量表以收付實(shí)現(xiàn)制為前提編制。在新準(zhǔn)則實(shí)施后，金融工具無論時(shí)在表外還是表內(nèi)核算，都體現(xiàn)在現(xiàn)金流量表上?，F(xiàn)金流量表附注中將凈利潤(rùn)調(diào)整為經(jīng)營(yíng)活動(dòng)現(xiàn)金流量時(shí)，公允價(jià)值所形成的差額均需要添加到當(dāng)期損益中，并作為調(diào)整項(xiàng)目單獨(dú)列示，因此，新準(zhǔn)則實(shí)施前后無變化。

（二）套期會(huì)計(jì)方法的使用減少了匯率變化對(duì)現(xiàn)金流量波動(dòng)產(chǎn)生的影響

新準(zhǔn)則有關(guān)套期會(huì)計(jì)的使用，可以預(yù)防匯率的不斷變化對(duì)商業(yè)銀行現(xiàn)金流量產(chǎn)生的影響，例如遠(yuǎn)期、期貨、期權(quán)等合約。

四、 對(duì)我國(guó)商業(yè)銀行稅收的影響

（一）影響所得稅計(jì)算和納稅調(diào)節(jié)

會(huì)計(jì)利潤(rùn)和應(yīng)稅利潤(rùn)之間的差額，稱之為應(yīng)稅所得額差額。金融工具會(huì)計(jì)準(zhǔn)則實(shí)施后，需要對(duì)應(yīng)該納稅所得額進(jìn)行調(diào)節(jié)，有以下兩個(gè)方面的原因：一方面，金融資產(chǎn)或者金融負(fù)債由于公允價(jià)格的變動(dòng)導(dǎo)致的收益和虧損應(yīng)該計(jì)入當(dāng)期損益，這部分損益不在應(yīng)稅利潤(rùn)計(jì)算范圍之內(nèi)。因此，在調(diào)節(jié)應(yīng)稅所得額時(shí)，應(yīng)該將該損益剔除;另一方面，原可供出售金融資產(chǎn)公允價(jià)格在發(fā)生變化產(chǎn)生獲利或者虧損時(shí)，變化計(jì)入所有者權(quán)益。在該金融資產(chǎn)確定終止的時(shí)候轉(zhuǎn)入當(dāng)期損益。新準(zhǔn)則下，這些變化將計(jì)入當(dāng)期損益或其他綜合收益，相應(yīng)對(duì)所得稅納稅調(diào)節(jié)有一定影響。

（二）商業(yè)銀行稅負(fù)波動(dòng)增多

金融工具會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中有關(guān)公允價(jià)格的使用，使現(xiàn)金流量折現(xiàn)法和期權(quán)定價(jià)模型等技術(shù)得到規(guī)范性利用，獲得公允價(jià)值。這在一定程度上增多了商業(yè)銀行的運(yùn)營(yíng)成本，從而使稅前扣掉的金額增多，使所得稅的核算基數(shù)降低了。由于金融工具會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的實(shí)施之后，我國(guó)的商業(yè)銀行在計(jì)提減值準(zhǔn)備進(jìn)行確定計(jì)量的方法也形成了很大的變化，在一定程度上給商業(yè)銀行的稅收負(fù)擔(dān)造成了影響。

五、 結(jié)語

金融工具會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的實(shí)施對(duì)我國(guó)商業(yè)銀行財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)管理來講，是一項(xiàng)很大的挑戰(zhàn)，但從長(zhǎng)期看，新準(zhǔn)則的實(shí)施促進(jìn)了會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與國(guó)際接軌的趨勢(shì)，提高了商業(yè)銀行財(cái)務(wù)報(bào)表的可比性和會(huì)計(jì)信息質(zhì)量，有利于提高我國(guó)商業(yè)銀行風(fēng)險(xiǎn)管理能力，為我國(guó)商業(yè)銀行的發(fā)展提供了機(jī)遇。與此同時(shí)，商業(yè)銀行將豐富的信息披露可以幫助其建立更好的資本資本市場(chǎng)環(huán)境，從而使商業(yè)銀行的發(fā)展朝著健康的方向前進(jìn)。

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作者簡(jiǎn)介：王鑫，隋云飛，中國(guó)建設(shè)銀行股份有限公司。