李繼樓 李枝芳

摘 要：中小微企業(yè)對(duì)我國(guó)GDP、稅收、就業(yè)、創(chuàng)新做出了重要貢獻(xiàn)，其會(huì)計(jì)核算與大中型企業(yè)存在差異，主要原因在于其作為會(huì)計(jì)主體的特征差異。

關(guān)鍵詞：中小微企業(yè);會(huì)計(jì)主體;特征分析;核算差異

中圖分類(lèi)號(hào)：F230? ? ? 文獻(xiàn)標(biāo)志碼：A? ? ? 文章編號(hào)：1673-291X（2019）31-0103-02

一、會(huì)計(jì)主體的討論

會(huì)計(jì)主體是《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》界定的會(huì)計(jì)假設(shè)，指開(kāi)展會(huì)計(jì)工作的單位、組織，既有工商管理部門(mén)，又有公共管理部門(mén)，是會(huì)計(jì)機(jī)構(gòu)、會(huì)計(jì)人員履行會(huì)計(jì)職能進(jìn)行會(huì)計(jì)核算和會(huì)計(jì)監(jiān)督的空間界定。會(huì)計(jì)主體可能是一個(gè)法人、集團(tuán)，同時(shí)不具備法人資格的獨(dú)立核算的實(shí)體也可能成為一個(gè)會(huì)計(jì)主體。

會(huì)計(jì)主體假設(shè)的研究和討論存在不同的觀點(diǎn)：一是主觀能動(dòng)地認(rèn)識(shí)和改造會(huì)計(jì)世界的“會(huì)計(jì)人”;二是自主經(jīng)營(yíng)、獨(dú)立核算、自負(fù)盈虧的經(jīng)濟(jì)實(shí)體;三是開(kāi)展會(huì)計(jì)工作的單位;四是不具有法人資格但具有獨(dú)立經(jīng)營(yíng)核算的單位。

（一）會(huì)計(jì)主體的哲學(xué)認(rèn)識(shí)

主體是一個(gè)空間概念，是人與人、人與外部世界產(chǎn)生活動(dòng)關(guān)系的特定空間，包括自然人、法人、集團(tuán)、社會(huì)人，而是指以社會(huì)聯(lián)系存在的社會(huì)人。主體具有以下屬性及特征：

1.主觀能動(dòng)性和創(chuàng)造性。自覺(jué)地根據(jù)自身需求對(duì)客觀世界進(jìn)行探索、改造、變革。

2.社會(huì)關(guān)系性。主體在對(duì)客觀世界進(jìn)行探索、改造、變革的過(guò)程中，必然與其他主體、社會(huì)結(jié)產(chǎn)生社會(huì)關(guān)系，繼而進(jìn)行互動(dòng)達(dá)到完善或進(jìn)化。

3.實(shí)踐性。主體是在生產(chǎn)實(shí)踐、社會(huì)實(shí)踐活動(dòng)中產(chǎn)生和形成的，他包含了實(shí)踐活動(dòng)及其關(guān)系。

馬克思把會(huì)計(jì)看成“過(guò)程的控制和觀念的總結(jié)”，從馬克思唯物辯證法的認(rèn)識(shí)論觀點(diǎn)看，會(huì)計(jì)主體是“會(huì)計(jì)人”，其具具備相當(dāng)專(zhuān)業(yè)理論、知、技能，對(duì)社會(huì)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)中的資金運(yùn)動(dòng)過(guò)程及結(jié)果進(jìn)行反映和控制的會(huì)計(jì)機(jī)構(gòu)、會(huì)計(jì)人員，包括會(huì)計(jì)教學(xué)、會(huì)計(jì)學(xué)術(shù)、會(huì)計(jì)政策工作者。

（二）會(huì)計(jì)主體假設(shè)的目的和因素

會(huì)計(jì)主體假設(shè)的目的是為實(shí)現(xiàn)會(huì)計(jì)職能、會(huì)計(jì)目標(biāo)界定一個(gè)空間和范圍，以便進(jìn)行產(chǎn)權(quán)的確認(rèn)、與其他主體的關(guān)系界定，其主要是用貨幣度量的經(jīng)濟(jì)利益關(guān)系。主體在經(jīng)濟(jì)活動(dòng)、財(cái)務(wù)活動(dòng)中與諸多其他主體產(chǎn)生經(jīng)濟(jì)利益關(guān)系，這些人叫“利益相關(guān)者”：股東、債權(quán)人、政府、供貨商、購(gòu)買(mǎi)者、企業(yè)管理當(dāng)局、員工、社會(huì)公眾，以及其他會(huì)計(jì)信息使用者。

（三）從信息產(chǎn)生和披露看會(huì)計(jì)主體的層次性

1.會(huì)計(jì)主體在籌資、投資、經(jīng)營(yíng)活動(dòng)、收益分配過(guò)程中，進(jìn)行大量交易，產(chǎn)生和形成業(yè)務(wù)的原始數(shù)據(jù)，并進(jìn)行記錄和固定，把這些從客觀世界中獲取的信息反映出來(lái)。

2.會(huì)計(jì)主體的“會(huì)計(jì)人”把以上業(yè)務(wù)信息的原始數(shù)據(jù)，用專(zhuān)門(mén)的方法再現(xiàn)企業(yè)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的過(guò)程和全貌?？陀^上由于時(shí)間和空間的動(dòng)態(tài)性，會(huì)計(jì)信息原始數(shù)據(jù)的再現(xiàn)或如實(shí)反映會(huì)存在一定的損失和偏差，既有量的偏差和損失，也有質(zhì)的偏差和損失。因此，主體的業(yè)務(wù)原始數(shù)據(jù)與和與會(huì)計(jì)的會(huì)計(jì)信息數(shù)據(jù)存在差異。

3.會(huì)計(jì)的目標(biāo)是向信息使用者提供會(huì)計(jì)信息。其信息載體和內(nèi)容為財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告，信息使用者包括了股東、債權(quán)人、政府、供貨商、購(gòu)買(mǎi)者、企業(yè)管理當(dāng)局、員工、社會(huì)公眾、其他會(huì)計(jì)信息使用者。會(huì)計(jì)主體加工、提供會(huì)計(jì)信息的過(guò)程中，必然受到他們的作用力。

（四）會(huì)計(jì)主體假設(shè)的時(shí)空限定

會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)獲取信息、處理數(shù)據(jù)、提供信息，并非無(wú)邊無(wú)際，而是在時(shí)空上有要嚴(yán)格限定，具有獨(dú)立經(jīng)營(yíng)、核算的單位以及時(shí)間上分期，會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)獲取、處理的業(yè)務(wù)數(shù)據(jù)、輸出的會(huì)計(jì)信息，都限定在該會(huì)計(jì)主體的空間界限內(nèi)，而不能超出這個(gè)范圍。同時(shí)業(yè)務(wù)數(shù)據(jù)的時(shí)間也必須會(huì)計(jì)分期的要求。

（五）會(huì)計(jì)主體假設(shè)的局限性

會(huì)計(jì)主體假設(shè)存在局限性：第一，單一的企業(yè)主體不利于反映企業(yè)集團(tuán)和合并報(bào)表會(huì)計(jì)信息;第二，在會(huì)計(jì)主體界定的范圍內(nèi)，向會(huì)計(jì)使用者提供全面信息存在相當(dāng)難度，將會(huì)計(jì)主體延伸到企業(yè)外部去才能順利獲取所需信息;第三，不利于會(huì)計(jì)計(jì)量范圍的擴(kuò)展，如公允價(jià)值計(jì)量的理解。

（六）對(duì)會(huì)計(jì)主體討論的結(jié)論

1.《會(huì)計(jì)法》《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》：“會(huì)計(jì)核算應(yīng)當(dāng)以企業(yè)發(fā)生的各項(xiàng)交易或事項(xiàng)為對(duì)象，記錄和反映企業(yè)本身的各項(xiàng)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)”。對(duì)會(huì)計(jì)主體會(huì)計(jì)核算、會(huì)計(jì)監(jiān)督的空間范圍，做出界定，但只是客觀描述了會(huì)計(jì)核算、會(huì)計(jì)監(jiān)督的范圍和對(duì)象，對(duì)會(huì)計(jì)主體的概念并不涉及規(guī)范的定義。

2.在實(shí)務(wù)中，必須對(duì)會(huì)計(jì)主體進(jìn)行具體的分類(lèi)界定：大中型企業(yè)和小型、微型企業(yè)。

二、中小微企業(yè)作為會(huì)計(jì)主體的界定

對(duì)會(huì)計(jì)主體——企業(yè)進(jìn)行分類(lèi)：大型、中型、小型、微型企業(yè)。

（一）中小微企業(yè)的作用

中小微企業(yè)在我國(guó)經(jīng)濟(jì)社會(huì)發(fā)展做出重要貢獻(xiàn)。中小微企業(yè)戶數(shù)占企業(yè)總戶數(shù)的比例超過(guò)95%，創(chuàng)造的國(guó)內(nèi)生產(chǎn)總值占60%左右，稅收貢獻(xiàn)占總額的50%左右，提供了大約80%的就業(yè)崗位，是我國(guó)經(jīng)濟(jì)持續(xù)增長(zhǎng)的重要保障，在技術(shù)創(chuàng)新、增加就業(yè)、穩(wěn)定社會(huì)、農(nóng)村經(jīng)濟(jì)發(fā)展和地方財(cái)源等方面成為我國(guó)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的主導(dǎo)力量。

（二）中小微企業(yè)的劃分標(biāo)準(zhǔn)

中小微企業(yè)劃分標(biāo)準(zhǔn)與經(jīng)濟(jì)發(fā)展相適應(yīng)，2011年我國(guó)工業(yè)和信息化部、國(guó)家統(tǒng)計(jì)局、發(fā)展改革委、財(cái)政部等部委為貫徹落實(shí)《中華人民共和國(guó)中小企業(yè)促進(jìn)法》，研究制定了《中小企業(yè)劃型標(biāo)準(zhǔn)規(guī)定》。中型、小型、微型三種類(lèi)型企業(yè)的劃分標(biāo)準(zhǔn)分別根據(jù)企業(yè)從業(yè)人員、營(yíng)業(yè)收入、資產(chǎn)總額等指標(biāo)，結(jié)合行業(yè)特點(diǎn)制定。

（三）中小微企業(yè)的特點(diǎn)

規(guī)模小、數(shù)量大、技術(shù)裝備率低，抗風(fēng)險(xiǎn)能力低、競(jìng)爭(zhēng)力弱、停業(yè)破產(chǎn)率高、壽命短，經(jīng)營(yíng)靈活，適應(yīng)性強(qiáng)，投資主體多元化，生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)市場(chǎng)調(diào)節(jié)，主要面向國(guó)內(nèi)市場(chǎng)，逐步國(guó)際化趨勢(shì)，主要集中在勞動(dòng)密集型產(chǎn)業(yè)，發(fā)展不平衡，優(yōu)勢(shì)地區(qū)集中，服務(wù)領(lǐng)域拓展迅速。其組織方式由單一經(jīng)營(yíng)轉(zhuǎn)向?qū)I(yè)化、協(xié)作化經(jīng)營(yíng)，產(chǎn)品從模仿型轉(zhuǎn)向自主創(chuàng)新型。

（四）中小微企業(yè)的組織形式

中小企業(yè)的組織形式主要是獨(dú)資企業(yè)（自然人企業(yè)）、合伙企業(yè)（單一業(yè)主聯(lián)合，有限合伙人和無(wú)限合伙人）、公司制企業(yè)（有限責(zé)任）、合資企業(yè)和集群制企業(yè)（兩個(gè)或多個(gè)企業(yè)以一個(gè)主導(dǎo)產(chǎn)業(yè)為核心或?yàn)楂@取利潤(rùn)和某種經(jīng)濟(jì)利益進(jìn)行合資或空間集合）、家族企業(yè)（代理成本低、人才和經(jīng)營(yíng)戰(zhàn)略缺乏）、特許經(jīng)營(yíng)（契約關(guān)系;專(zhuān)利、經(jīng)營(yíng)模式、背景式特許經(jīng)營(yíng);節(jié)省開(kāi)辦費(fèi)、經(jīng)營(yíng)限制、喪失獨(dú)立性）。

三、中小微企業(yè)選擇會(huì)計(jì)核算準(zhǔn)則的主體特征差異

中小微企業(yè)作為會(huì)計(jì)主體在選擇會(huì)計(jì)核算準(zhǔn)則時(shí)，存在與大中型企業(yè)的特征差異。

資金實(shí)力、技術(shù)力量、高素質(zhì)的人力資源、管理水平等是制約我國(guó)中小微企業(yè)發(fā)展的瓶頸問(wèn)題

（一）中小微企業(yè)自身素質(zhì)的問(wèn)題 ——內(nèi)部問(wèn)題

競(jìng)爭(zhēng)力較弱，生產(chǎn)規(guī)模和資本積累處于劣勢(shì)，易受經(jīng)營(yíng)環(huán)境的影響，勞動(dòng)生產(chǎn)率較低，生產(chǎn)成本高。一是技術(shù)落后。技術(shù)水平低，設(shè)備落后，產(chǎn)品檔次低，產(chǎn)品開(kāi)發(fā)能力較弱。二是經(jīng)營(yíng)管理水平低。由于缺乏管理人才管理制度不健全，組織結(jié)構(gòu)、勞動(dòng)人事、財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)、生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)等方面缺乏相應(yīng)的管理規(guī)范。三是抗風(fēng)險(xiǎn)能力較弱。經(jīng)濟(jì)形勢(shì)的風(fēng)云變幻和中國(guó)國(guó)內(nèi)經(jīng)濟(jì)政策的轉(zhuǎn)變，中小企業(yè)訂單、原料、勞動(dòng)力等生產(chǎn)要素種種不利因素的重壓，致使廣大中小企業(yè)舉步維艱甚至出現(xiàn)了減產(chǎn)、停產(chǎn)或倒閉現(xiàn)象。因此，結(jié)構(gòu)調(diào)整和轉(zhuǎn)變發(fā)展方式困難較大。

（二）中小微企業(yè)生存發(fā)展的外部條件——外部環(huán)境問(wèn)題

在發(fā)展的一定階段，中小企業(yè)創(chuàng)業(yè)和發(fā)展的政策法規(guī)實(shí)施體系不夠健全或者不夠落地，缺乏必要的政策支持，市場(chǎng)秩序還不夠規(guī)范。中小企業(yè)特別是小企業(yè)融資供需矛盾依然突出，社會(huì)化服務(wù)體系不健全，發(fā)展環(huán)境仍需進(jìn)一步改善。政府對(duì)中小企業(yè)的扶持尚需進(jìn)一步加強(qiáng)，中小企業(yè)的負(fù)擔(dān)較重。

（三）會(huì)計(jì)主體特征的差異性決定會(huì)計(jì)核算的差異性

我國(guó)分類(lèi)執(zhí)行不同的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則：大型、中型企業(yè)執(zhí)行《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》;小型、微型企業(yè)——執(zhí)行《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》，以促進(jìn)中小微企業(yè)可持續(xù)發(fā)展，規(guī)范中小微企業(yè)會(huì)計(jì)確認(rèn)、計(jì)量、記錄和報(bào)告的會(huì)計(jì)行為，一方面符合中國(guó)中小微企業(yè)的實(shí)際和特征，另一方面與IASB《中小主體國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則2009》及其發(fā)展方向基本一致和趨同，體現(xiàn)出以下差異性的特點(diǎn)。

1.準(zhǔn)則制定層面的特點(diǎn)。既以國(guó)際趨同為努力方向，又立足于我國(guó)小企業(yè)發(fā)展的實(shí)際;既保持自身體系完整，又與《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》有序銜接;既滿足稅收征管信息需求，又有助于銀行信貸決策;既確保行業(yè)上全覆蓋，又抓住小企業(yè)常見(jiàn)業(yè)務(wù)。

2.操作層面的特點(diǎn)。第一，采用歷史成本計(jì)量屬性，放棄公允價(jià)值，所有資產(chǎn)應(yīng)當(dāng)按照成本計(jì)量，不計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備。不使用公允價(jià)值，部分特殊情況使用市場(chǎng)價(jià)格和評(píng)估價(jià)值：投資者投入存貨、無(wú)形資產(chǎn)、固定資產(chǎn)、通過(guò)非貨幣性資產(chǎn)交換取得的長(zhǎng)期股權(quán)投資、盤(pán)盈固定資產(chǎn)的成本、盤(pán)盈存貨的成本、采取產(chǎn)品分成方式取得的收入、政府補(bǔ)助的非貨幣性資產(chǎn)。第二，簡(jiǎn)化會(huì)計(jì)核算的特點(diǎn)。中小微企業(yè)規(guī)模較小、業(yè)務(wù)相對(duì)簡(jiǎn)單、會(huì)計(jì)基礎(chǔ)工作不夠規(guī)范、較為薄弱、會(huì)計(jì)信息使用者的信息需求相對(duì)較少和單一，會(huì)計(jì)核算確認(rèn)、計(jì)量、記錄和報(bào)告簡(jiǎn)化處理，降低和減少了會(huì)計(jì)人員職業(yè)判斷。第三，減少稅會(huì)差異。商品銷(xiāo)售收入的確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)、應(yīng)收及預(yù)付款項(xiàng)壞賬損失、長(zhǎng)期股權(quán)投資損失、折舊等方面與稅法口徑一致。

會(huì)計(jì)主體的不同特征，導(dǎo)致財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)目標(biāo)的不同，導(dǎo)致所執(zhí)行的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則不同，導(dǎo)致會(huì)計(jì)核算的不同。