羅莉 趙金鳳

摘 ?要：通過梳理我國公立醫(yī)院成本核算的各個發(fā)展階段，理清公立醫(yī)院成本核算的發(fā)展歷程與發(fā)展現(xiàn)狀，并結(jié)合目前的發(fā)展狀況來展望未來的發(fā)展趨勢。

關(guān)鍵詞：公立醫(yī)院;成本核算

回望過去，公立醫(yī)院成本核算的發(fā)展大致經(jīng)歷了探索、起步、實踐和優(yōu)化四個階段。雖然 我國公立醫(yī)院成本核算管理起步較晚，但是近年來發(fā)展迅速，所以展望未來，我國的公立醫(yī)院將建立智能化的成本核算一體化管理模式，到達新的高峰。

一、探索階段（1979-1992年）

1979年4月發(fā)布的《關(guān)于加強醫(yī)院經(jīng)濟管理試點工作的意見的通知》首次實行定任務、定編制、定額補助等一系列的定額管理制度來加強醫(yī)院的經(jīng)濟管理，與此同時，部分公立醫(yī)院開始運用一些手段來管理醫(yī)院的業(yè)務活動和財務收支情況，以便加強醫(yī)院的經(jīng)濟管理。公立醫(yī)院探索成本核算與管理的歷程由此正式開啟。

1988年的發(fā)布《醫(yī)院財務管理辦法》明確要求醫(yī)院要積極開展科室核算和醫(yī)療成本測算工作，有條件的應進行成本核算。不久的后來，國務院開始在一定范圍內(nèi)允許公立醫(yī)院創(chuàng)收，隨后財政部直接允許公立醫(yī)院自收自支。在該時期公立醫(yī)院所采取的目標管理責任制、定額管理、獎金提成等一系列管理手段，雖然在一定程度上提高了工作效率，但這些管理手段的出發(fā)點和落腳點都是激發(fā)醫(yī)院活力、提高效率，從始至終都沒有將成本問題考慮進去，也就是進行著沒有以成本核算為基礎(chǔ)的經(jīng)濟管理，因而逐漸暴露出了成本高漲等弊端。

二、起步階段（1992-1998年）

1992年以后，成本的重要性逐漸受到公立醫(yī)院的關(guān)注，開始積極開展成本核算工作。1997年的《中共中央、國務院關(guān)于衛(wèi)生改革與發(fā)展的決定》指出：“衛(wèi)生機構(gòu)要加強經(jīng)濟管理，改進核算辦法，完善勞動收入分配制度，規(guī)范財務行為”。而此時的公立醫(yī)院已普遍開始實行院科兩級的成本核算方法，先把醫(yī)院的總體目標分解到各個科室層級，再根據(jù)科室業(yè)務的完成情況對科室進行考核，將個人績效指標和科室收入指標掛鉤，在一定程度上調(diào)動了員工的積極性，提高了醫(yī)療資源的利用效率。但此時的科室成本核算僅只核算了科室中的部分成本而并不是整個科室全部的成本，且成本分攤標準和核算方法不統(tǒng)一，同時醫(yī)院也沒有明確劃分和規(guī)定各項費用的使用標準，因而無法有效開展成本核算。此外，該階段獎金分配與成本核算之間的關(guān)系處理不夠科學，使得科室中存在“小題大做——大處方、濫檢查” 等以追求利益為目的的不良現(xiàn)象，導致醫(yī)療資料利用不合理、人力成本和水電成本等各種成本迅速增加。

三、實踐階段（1999-2013年）

1999年以后，醫(yī)院會計制度不斷更新完善，醫(yī)療服務項目成本、科室全成本、ABC作業(yè)成本法和病種成本等種成本核算方法在我國的公立醫(yī)院“百花齊放”。1999年實施的《醫(yī)院會計制度》和《醫(yī)院財務制度》要求“醫(yī)院實行成本核算，包括醫(yī)療成本核算和藥品成本核算，其成本費用分為直接費用和間接費用”。但這些制度仍然沒有明確劃分和規(guī)定成本支出范圍以及成本核算方法，也沒有設(shè)置完整的成本核算科目及報表體系，導致醫(yī)院成本核算口徑不一，結(jié)果的可靠性較低。

2010年修訂的《醫(yī)院財務制度》、《醫(yī)院會計制度》提出，“醫(yī)院成本核算一般以科室、診次和床日為核算對象，三級醫(yī)院及其他有條件的醫(yī)院還應以醫(yī)療服務項目、病種為對象進行成本核算”?？剖胰杀竞怂惴ㄖ饾u替代了原來的不完全科室成本法，它充分調(diào)動了員工的積極性，提高了醫(yī)院的經(jīng)濟效益，也有利于分析科室成本、做同期比較以及成本定價，但在全科室成本核算下有些間接費用分攤的合理性欠缺，使得測算出來的成本往往會偏高;加之全成本核算屬于事后核算，不能很好的起到控制成本的作用，進而無法滿足成本精細化管理的要求。因此，公立醫(yī)院接著又引入作業(yè)成本法等方法作為全成本核算法的補充，進一步完善醫(yī)院成本核算體系。作業(yè)成本法的使用使得間接費用等成本的分攤更為合理，因而成本核算的最終結(jié)果更加準確，同時也使分配過程更為明晰且有可溯性，便于控制成本。但是作業(yè)成本法的核算過程較為復雜，對企業(yè)信息化的要求較高，無形中增加人力物力成本且成本動因的確定受主觀性影響較大，容易造成誤差。

2012年，中國發(fā)布新版《醫(yī)院會計制度》明確規(guī)定醫(yī)院要進行項目、病種等成本管理。在科室成本核算的基礎(chǔ)上開展醫(yī)療項目成本核算針對每個醫(yī)療服務收費項目的成本核算，顯著提高了核算結(jié)果的參考價值及可靠性。病種成本核算是對出院患者在院期間為治療某單病種耗費的醫(yī)療項目成本、藥品成本及單收費材料成本進行疊加，進而形成單病種成本。某個病種的臨床路徑一旦被確定，就可以較簡潔、合理地計算病種平均成本，便于比較分析，有利于醫(yī)院對醫(yī)療成本進行控制，但是醫(yī)院病種數(shù)量多且復雜，會使得工作任務繁重且可能還需要專業(yè)人員的指導，在實踐中困難重重。

四、優(yōu)化階段（2014年以后）

2014年以來，我國公立醫(yī)院不斷優(yōu)化和深入探索成本核

算方法。 2014年出臺的《醫(yī)院醫(yī)療服務項目成本核算辦法》，進一步明確了醫(yī)療服務項目的成本范圍及構(gòu)成和成本核算方法、規(guī)范了醫(yī)療服務項目名稱編碼及分類標準。2015年公立醫(yī)院改革試點意見指出公立醫(yī)院應該重視并落實好成本預算、成本控制問題，實施全成本核算制度。最初我們采用ABC作業(yè)成本法和加權(quán)平均法來核算醫(yī)療服務項目成本，但傳統(tǒng)的作業(yè)成本法有著計算復雜、成本高等各種缺陷，后來國內(nèi)一些學者開始關(guān)注將包含時間概念的估時作業(yè)成本法（TDABC），在TDABC方法下，只需直接估計或測定單位作業(yè)耗時，通過時間來區(qū)別不同的作業(yè)環(huán)節(jié)，克服了傳統(tǒng)ABC法中資源分攤難且耗時的缺陷，在降低醫(yī)院成本核算難度的同時也提高了準確性。此外，與一般的作業(yè)成本法相比，TDABC不僅能夠?qū)崿F(xiàn)間接成本的合理分配，而且能夠靈活適應新的醫(yī)療項目核算，因此，TDABC估時作業(yè)成本能夠有效優(yōu)化醫(yī)院成本管理。

而國外廣泛推行的DRGs的病種成本核算方法在我國已有近三十年的探索歷程，與普通的單病種付費相比，DRGs具有許多明顯的優(yōu)勢，且近年來經(jīng)過多家試點醫(yī)院的實踐，發(fā)現(xiàn)本土化的DRGs成本核算方式不僅能夠有效控制醫(yī)院醫(yī)療費用的不合理增長、提高醫(yī)療資源的使用效率和醫(yī)院的經(jīng)營管理能力、縮短平均住院日，還能促進醫(yī)院不同部門間的團結(jié)協(xié)作，目前DRGs成本核算方法已然成為了目前最受歡迎的成本核算方法之一，在全國范圍內(nèi)推行DRGs成本核算也將是未來發(fā)展的大勢所趨，但是DRGs在國內(nèi)目前仍然是以試點形式推行，要想做到全面推廣，則必須解決統(tǒng)一分組及支付標準、建立強大的信息系統(tǒng)等多方面的問題，仍然需要我們進一步探索和實踐。

五、未來趨勢

我國公立醫(yī)院成本核算管理起步較晚，但卻發(fā)展迅速。成本核算范圍已由不完全成本向全成本核算發(fā)展，成本核算方法上也已經(jīng)出現(xiàn)了作業(yè)成本法、時間驅(qū)動的作業(yè)成本法和DRGS付費模式下的病種成本法等一些高效的成本核算方法。同時，“大智移云”時代的悄然到來，為公立醫(yī)院成本核算帶來了新的機遇，在大數(shù)據(jù)、人工智能、移動互聯(lián)網(wǎng)和云計算的輔助下，我們可以收集、儲存、分析和傳遞大量的相關(guān)成本數(shù)據(jù)，滿足DRGs權(quán)重計算所需求的龐大歷史數(shù)據(jù)基礎(chǔ)，此外，通過云平臺和云計算服務我們還可以實現(xiàn)多種核算方法間成本數(shù)據(jù)的快速銜接與轉(zhuǎn)換，因此，未來我國公立醫(yī)院成本核算將有望實現(xiàn)科室全成本—醫(yī)療服務項目成本—DRG病種成本的成本一體化管理模式，開啟公立醫(yī)院成本核算新的征程。

參考文獻

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作者簡介：趙金鳳，女，1994年12月 ，白族，研二在讀，云南財經(jīng)大學，650221，研究方向：會計信息系統(tǒng)與公司治理，指導老師：羅莉，云南財經(jīng)大學教授，研究方向：會計信息系統(tǒng)。