出口退稅的基本規(guī)則在于通過退還出口商品的間接稅以避免雙重征稅，中國出口退稅除此功能外，還通過不徹底退稅在事實上成為一項重要的政策工具。從國際法層面而言，中國出口退稅的不徹底退稅率并未違背WTO規(guī)則，但在具體制度形式上與WTO的要求存在差距。從國內(nèi)法層面而言，中國出口退稅未能符合稅收法定原則，同時在授權(quán)立法方面有待于進一步規(guī)范?；诔隹谕硕悓χ袊?dāng)前經(jīng)濟發(fā)展階段的重要意義，中國出口退稅的完善應(yīng)當(dāng)立足于中國國情，充分發(fā)揮出口退稅的調(diào)節(jié)功能，并逐步向國際慣例靠攏。與此同時，中國出口退稅應(yīng)當(dāng)加強立法規(guī)范化建設(shè)，提高立法層次并規(guī)范授權(quán)立法。

出口貨物退（免）稅（英文為：Export Tax Rebate或Export Tax Refund），簡稱為出口退稅，指出口國對符合條件的出口商品，在出口時退還（或免、抵）出口商品在國內(nèi)生產(chǎn)和流通環(huán)節(jié)中已繳納（或應(yīng)繳納）的間接稅的稅收制度。出口退稅能避免國際貿(mào)易中間接稅的重復(fù)征稅問題，有助于出口商品在國際市場的自由流通。出口退稅這一特性被認為是不干擾市場機制的中性規(guī)則，而被國際社會廣泛認同。盡管各國出口退稅的具體制度各具特色，但中國出口退稅的退稅率設(shè)置與國際通行做法存在較大差異，其合理性歷來存在爭議，同時中國出口退稅在具體制度形式上也存在不規(guī)范問題，有悖于相關(guān)規(guī)定，因而有必要從國際法治和國內(nèi)法治對中國出口退稅進行合規(guī)性考察。①

一、中國出口退稅的政策功能和制度概述

（一）出口退稅的政策功能與中國實踐

稅收制度與經(jīng)濟貿(mào)易始終處于作用與反作用關(guān)系，經(jīng)濟貿(mào)易決定稅收制度的選擇，而稅收制度反作用于經(jīng)濟貿(mào)易的發(fā)展。作為一項重要的稅收制度，出口退稅與國際貿(mào)易緊密相關(guān)。

1.出口退稅的規(guī)則分析。對于出口退稅基本規(guī)則的把握，可以從字面上分三個方面進行解析：首先是“出口”，指出口退稅針對的是國際貿(mào)易中的出口商品；其次是“退”，是對已經(jīng)繳納的間接稅進行退付的行為，在實踐中主要有“先征后退”“免、抵、退”和免稅三種具體方式；再次是“稅”，退還的“稅”特指間接稅，所謂的間接稅指納稅人不是稅收實際負擔(dān)者的稅收，具體指增值稅和消費稅等最終由消費者承擔(dān)的流轉(zhuǎn)稅。

出口退稅實質(zhì)上是國際貿(mào)易中的稅收協(xié)調(diào)方式，采用的是消費地征稅原則。盡管主權(quán)國家擁有對在本國生產(chǎn)和消費的商品進行征稅的權(quán)力，但對出口商品采用消費地征稅原則，可避免出口商品被雙重征稅，有利于出口商品在國際市場上公平競爭，進而擴大出口。通常而言，各國因退稅獲取的貿(mào)易收益，足以彌補退稅支出所導(dǎo)致的稅收權(quán)益損失。從出口企業(yè)的角度而言，基于公平原則，出口企業(yè)也有權(quán)利要求出口商品同本國商品一樣在稅負上受到同等對待，不能因為出口被雙重征稅。從消費者的角度而言，消費者只應(yīng)當(dāng)繳納其本國的稅收，而無承擔(dān)其他國家稅負的義務(wù)，出口退稅使得購買外國商品的消費者免于承擔(dān)雙重間接稅。從國際貿(mào)易的角度而言，雙重間接稅無疑會對國際貿(mào)易的正常進行形成稅負障礙，同時，各國稅制差別很大，附帶間接稅出口必定使得各國出口商品含稅成本差別大，導(dǎo)致出口商品價格失真，不利于商品的國際流通。正是基于以上原因，以全額退還出口商品間接稅為基本規(guī)則的出口退稅政策被各國所認可，并隨著增值稅制度的推廣而成為一項重要的國際慣例。

2.中國出口退稅的政策效應(yīng)。法國、韓國、英國、希臘和意大利等實行間接稅的絕大多數(shù)國家，盡管在具體的管理模式上各具特色，但都采取了中性出口退稅率，即征多少退多少，實行零稅率出口，這也是出口退稅國際慣例的基本規(guī)則。相對于這一國際慣例，中國出口退稅在避免雙重征稅之外，還通過不徹底的退稅率安排，在事實上成為一項重要的貿(mào)易政策工具。

首先，中國出口退稅呈現(xiàn)出對出口貿(mào)易額的調(diào)節(jié)效應(yīng)。增強出口產(chǎn)品競爭力和避免雙重征稅是出口退稅功能的一體兩面，出口退稅在避免出口商品被雙重征稅的同時，能降低出口商品價格，促進出口增長。單位根檢驗方法與班納吉等小樣本糾錯結(jié)構(gòu)檢驗，證明了出口退稅對出口供給具有正面效應(yīng)。［1］但與此同時，相對于出口促進，中國出口退稅還體現(xiàn)出了對出口總量的管理效應(yīng)。［2］法國CEPII研究中心對中國出口退稅數(shù)據(jù)進行基準(zhǔn)測試，發(fā)現(xiàn)退稅率每增加1%出口總量相應(yīng)增加7%，退稅率下降時出口總量的減少幅度是相同的，如果徹底退稅出口總量將可能提高45%，面對全球經(jīng)濟衰退時能由此呈現(xiàn)出強勁的抵御能力。［3］1994年我國首次實行了退稅率的大幅調(diào)整，綜合退稅率從1993年的11.2%大幅提高到16.63%，貨物出口總額從1993年的5284.8億元人民幣大幅增長到1994年的10421.8億元人民幣。為緩解過大的貿(mào)易順差，1995年、1996年綜合退稅率依次下調(diào)為12.9%和8.29%，1996年的貨物出口總額僅從1995年的12451.8億元人民幣增長到12576.4億元人民幣，出口貿(mào)易明顯放緩。1998年為應(yīng)對亞洲金融危機的沖擊，綜合退稅率由1998年的9.24%提高到1999年的11.8%，同年7月份調(diào)整為15%，在此期間，貨物出口總額從1998年的15223.6億元人民幣增長到2000年20634.4億元人民幣。②

其次，中國出口退稅推動了產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)的優(yōu)化升級。中國出口退稅對于產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)的作用機制在于：對不同產(chǎn)業(yè)施加不同的退稅率安排，影響到該產(chǎn)業(yè)在國際市場上的競爭力，成為出口產(chǎn)品結(jié)構(gòu)調(diào)整的“誘因”。高退稅率產(chǎn)業(yè)領(lǐng)域的生產(chǎn)企業(yè)在利潤誘導(dǎo)下，利用國內(nèi)市場上閑置產(chǎn)能和勞動力擴大了生產(chǎn)，低退稅率產(chǎn)業(yè)領(lǐng)域的生產(chǎn)企業(yè)則會相應(yīng)減小生產(chǎn)規(guī)模，釋放多余的市場資源。不同的預(yù)期利潤率引導(dǎo)國內(nèi)資源向不同的產(chǎn)業(yè)流動，使得國內(nèi)產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)得到了調(diào)整，國際貿(mào)易和國內(nèi)經(jīng)濟的積極互動，進一步放大了出口退稅對產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)的優(yōu)化效應(yīng)。對此，經(jīng)濟領(lǐng)域的學(xué)者通過產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)優(yōu)化模型進行了理論分析，研究結(jié)果表明對不同產(chǎn)業(yè)實行不同退稅率，能夠有效地調(diào)整一國產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)，優(yōu)化產(chǎn)業(yè)布局。［4］一般均衡模型的論證分析結(jié)果也表明，出口退稅能夠有效地帶動和其產(chǎn)品相關(guān)聯(lián)的上下游產(chǎn)業(yè)的發(fā)展。［5］在2016年全面試行營改增后，第三產(chǎn)業(yè)納入了出口退稅范圍，商務(wù)部數(shù)據(jù)顯示2017年服務(wù)出口總額同比增長率高達10.7%，第三產(chǎn)業(yè)占國內(nèi)生產(chǎn)總值的比重也在穩(wěn)步增長。

除了上述功能外，中國出口退稅還附帶有地區(qū)結(jié)構(gòu)優(yōu)化、財政收支調(diào)節(jié)和匯率調(diào)整功能。③中國出口退稅上述政策目標(biāo)的達成，憑借的是不徹底的退稅率設(shè)置，即在不徹底退稅的條件下進行退稅率調(diào)整。這一不徹底的退稅率設(shè)置是中國出口退稅有別于國際慣例的特殊之處，其合規(guī)性歷來備受爭議。以茅以軾為代表的學(xué)者認為，不徹底的退稅率扭曲了國內(nèi)市場和國際貿(mào)易［6］（P16-17），違背了WTO所倡導(dǎo)的多邊貿(mào)易框架［7］（P21-22）。以鄧力平為代表的學(xué)者則認為“多征少退”的非中性退稅率是WTO規(guī)則所允許的，甚至認為WTO規(guī)則對“少征多退”行為也是默許包容的。［8］（P19）

（二）中國出口退稅的制度概述

當(dāng)前中國出口退稅的相關(guān)規(guī)定可以分為兩大類：第一類是法律和行政法規(guī)，這類法律文件對出口退稅僅有零星的規(guī)定；第二類是為數(shù)眾多的非法律性質(zhì)的規(guī)范性文件，這類文件占據(jù)了中國出口退稅制度體系的主體部分。

1.法律和法規(guī)關(guān)于出口退稅的規(guī)定。除了《刑法》相關(guān)法律責(zé)任規(guī)定之外的出口退稅法律規(guī)定如下：《中華人民共和國對外貿(mào)易法》（以下簡稱《對外貿(mào)易法》）第53條規(guī)定：“國家通過進出口信貸、出口信用保險、出口退稅及其他促進對外貿(mào)易的方式，發(fā)展對外貿(mào)易。”第34條規(guī)定：“在對外貿(mào)易活動中，不得騙取出口退稅?！薄吨腥A人民共和國稅收征收管理法》（以下簡稱《稅收征收管理法》）第3條規(guī)定：“稅收的開征、停征以及減稅、免稅、退稅、補稅，依照法律的規(guī)定執(zhí)行；法律授權(quán)國務(wù)院規(guī)定的，依照國務(wù)院制定的行政法規(guī)的規(guī)定執(zhí)行?！钡?條規(guī)定：“納稅人依法享有申請減稅、免稅、退稅的權(quán)利?！钡?6條對出口騙稅法律責(zé)任作出了原則性規(guī)定，第84條對稅務(wù)行政機關(guān)的法律責(zé)任作出了原則性規(guī)定。

有關(guān)出口退稅的行政法規(guī)如下：《中華人民共和國稅收征收管理法實施細則》（以下簡稱 《稅收征收管理法實施細則》）第18條規(guī)定：“除按照規(guī)定不需要發(fā)給稅務(wù)登記證件的外，納稅人辦理下列事項時，必須持稅務(wù)登記證件：申請減稅、免稅、退稅?！钡?8條規(guī)定：“稅務(wù)機關(guān)應(yīng)當(dāng)加強對納稅人出口退稅的管理，具體管理辦法由國家稅務(wù)總局會同國務(wù)院有關(guān)部門制定。”《中華人民共和國增值稅暫行條例》（以下簡稱《增值稅暫行條例》）第2條第4款規(guī)定：“納稅人出口貨物，稅率為零；但是，國務(wù)院另有規(guī)定的除外?！钡?款規(guī)定：“境內(nèi)單位和個人跨境銷售國務(wù)院規(guī)定范圍內(nèi)的服務(wù)、無形資產(chǎn)，稅率為零?！钡?條同時規(guī)定“稅率的調(diào)整，由國務(wù)院決定”?！吨腥A人民共和國消費稅暫行條例》（以下簡稱《消費稅暫行條例》）第2條規(guī)定：“消費稅稅目、稅率的調(diào)整，由國務(wù)院決定。”第11條規(guī)定：“對納稅人出口應(yīng)稅消費品，免征消費稅；國務(wù)院另有規(guī)定的除外。出口應(yīng)稅消費品的免稅辦法，由國務(wù)院財政、稅務(wù)主管部門規(guī)定?！?/p>

2.其他規(guī)范性文件對出口退稅的規(guī)定。在中國出口退稅制度體系中，除了上述為數(shù)不多的法律法規(guī)，絕大多數(shù)具體規(guī)定是由國務(wù)院及其下屬部門以辦法、通知、批復(fù)等形式發(fā)布的，所涉及的內(nèi)容既有申報方式、企業(yè)分類和退稅辦法等出口退稅管理辦法的變更，也有對稅率、稅基和退稅范圍等課稅要件的調(diào)整。在這類規(guī)范性文件中，發(fā)文主體分為國務(wù)院、國務(wù)院各部委和地方稅務(wù)局等三種情況，其中國務(wù)院各部委是出口退稅相關(guān)規(guī)定的主要發(fā)文主體。以國務(wù)院為發(fā)文主體的規(guī)范性文件如《國務(wù)院關(guān)于改革現(xiàn)行出口退稅機制的決定》（國發(fā)〔2003〕24號），以國務(wù)院各部委為發(fā)文主體的規(guī)范性文件如 《財政部 國家稅務(wù)總局關(guān)于出口貨物勞務(wù)增值稅和消費稅政策的通知》（財稅〔2012〕39號），以地方稅務(wù)局作為發(fā)文主體的規(guī)范性文件如《來料加工貿(mào)易免稅管理辦法（試行）》（滬國稅進〔2006〕29號）。

根據(jù)國辦發(fā)〔1988〕25號文件《國務(wù)院辦公廳關(guān)于改進行政法規(guī)發(fā)布工作的通知》的精神，行政法規(guī)應(yīng)當(dāng)以“命令(令)”進行發(fā)布，根據(jù)《行政法規(guī)制定程序條例》第27條規(guī)定，行政法規(guī)必須以“國務(wù)院令”的形式公布施行。根據(jù)《規(guī)章制定程序條例》第29條規(guī)定，行政規(guī)章必須以“部門首長或者省長、自治區(qū)主席、市長簽署命令”的形式予以公布。根據(jù)以上規(guī)定，這類規(guī)范性文件的文號均不符合法規(guī)或規(guī)章的發(fā)文規(guī)定，只能歸類為政策性公文。

二、中國出口退稅在國際法層面上的合規(guī)性考察

出口退稅國際慣例是不成文的“軟規(guī)則”，對中國出口退稅并無強制性影響，中國出口退稅在國際法層面上的合規(guī)性考察，還需尋求國際法上的依據(jù)。迄今為止，中國對外簽署了106個雙邊稅收協(xié)定（包括港澳臺），加入了3個多邊稅收條約，但這些雙邊和多邊除了運輸領(lǐng)域互免間接稅條款外，與出口退稅并無直接關(guān)聯(lián)。④而WTO作為一種間接的涉稅國際治理體系［9］，對于協(xié)調(diào)與貿(mào)易有關(guān)的稅收關(guān)系有著極為重要的地位，WTO發(fā)端于自由貿(mào)易與主權(quán)關(guān)稅的協(xié)調(diào)，WTO協(xié)議中的眾多具體協(xié)議也與稅收緊密相關(guān)。出口退稅如同關(guān)稅一樣對國際貿(mào)易有著重要影響，相對于稅收的國際協(xié)調(diào)，出口退稅更多的是一項涉稅貿(mào)易政策，必須符合WTO規(guī)則。

（一）中國出口退稅特殊退稅率的WTO合規(guī)性考察

出口退稅源于國際慣例，其合理性得到了WTO的認可?！蛾P(guān)稅及貿(mào)易總協(xié)定》(簡稱GATT)作為WTO的有機組成部分，GATT第6條、GATT附件9涉及出口退稅，同時《補貼與反補貼措施協(xié)議》（簡稱SCM）對出口退稅也有著明確的規(guī)定。

GATT第6條“反傾銷與反補貼稅”的第4款規(guī)定：“一締約國領(lǐng)土的產(chǎn)品輸入到另一締約國領(lǐng)土，不得因其免納相同產(chǎn)品在原產(chǎn)國或輸出國用于消費時所須完納的稅捐或因這種稅捐已經(jīng)退稅，即對它征收反傾銷稅或反貼補稅。”該條款認可了出口退稅，在事實上也主張了消費地課稅原則，同時表明GATT所允許退（免）稅的幅度范圍，即“用于消費時所須完納”的稅收。

GATT附件9《注釋與補充規(guī)定》“關(guān)于第16條”規(guī)定：“免征一項出口產(chǎn)品的與相同產(chǎn)品用作國內(nèi)消費應(yīng)負擔(dān)的稅費，或者退還該稅費凡數(shù)額不超過應(yīng)繳者，不得視為一種補貼?！边@一規(guī)定與GATT第6條第4款的規(guī)定近似，一樣是對出口退稅的認可，同時也明確地規(guī)定了退（免）稅的限額，但這一規(guī)定側(cè)重于從補貼的角度出發(fā)，是GATT附件對于GATT“補貼”規(guī)定的補充說明。

有關(guān)出口退稅的SCM規(guī)定集中體現(xiàn)在附件1和附件2。SCM附件1列舉了12項被禁止的補貼，與出口退稅有關(guān)的是（g）項和（h）項規(guī)定。(g)項中明確規(guī)定出口產(chǎn)品間接稅的免除或減免，不得超過供國內(nèi)消費的同類產(chǎn)品所征收的間接稅。(h)項規(guī)定貨物或服務(wù)所免除、減免或遞延的間接稅不得超過前階段累積征收的間接稅；對生產(chǎn)出口產(chǎn)品過程中所消耗的投入物征收的間接稅允許予以免除、減免或遞延，這一投入物消耗的準(zhǔn)則依照附件2的規(guī)定。附件2“關(guān)于生產(chǎn)過程投入物的消耗準(zhǔn)則”規(guī)定，對出口產(chǎn)品生產(chǎn)過程中正常消耗的投入物征收的累積間接稅和進口費用，可以進行減免或退稅。同時指出，所減免或退還的間接稅以實際征收的間接稅為限，否則構(gòu)成禁止性的出口補貼。

退稅率的合理設(shè)定是出口退稅的核心，是中國出口退稅在WTO體制下合規(guī)與否的關(guān)鍵。從上文的分析可以看出，WTO規(guī)則明確規(guī)定了出口退稅的退稅率上限，但對退稅限額內(nèi)的退稅幅度并沒有作出規(guī)定，因此，中國出口退稅不徹底的退稅率安排并未違背WTO規(guī)則。

（二）中國出口退稅制度形式的WTO合規(guī)性考察

盡管如上所述，出口退稅的退稅率安排并未違背WTO的相關(guān)規(guī)定，但作為出口退稅機制的具體化，中國出口退稅在制度形式上與WTO的要求仍然存在一定的差距。在WTO體制下，能影響出口退稅制度形式的規(guī)則主要有透明度原則和司法審查制度。

在透明度原則方面，根據(jù)GATT第10條第1款，透明度所涉及的貿(mào)易制度和措施包括了“國內(nèi)稅稅率或其他費用”“影響進出口產(chǎn)品銷售”的法律、法規(guī)、司法判決和行政裁決。當(dāng)前中國出口退稅立法層次過低，國務(wù)院各部委發(fā)布的規(guī)范性文件在出口退稅實踐中發(fā)揮著實際性指導(dǎo)作用，其表現(xiàn)形式屬于政策性公文，而政策性公文屬于行政機關(guān)的內(nèi)部規(guī)范性文件，對行政機關(guān)內(nèi)部具有約束力，并不當(dāng)然地對外發(fā)生效力。按照透明度原則對外頒布本屬于內(nèi)部性文件的政策，這本身犯了邏輯性錯誤。再者，透明度原則要求相關(guān)制度可預(yù)期，如果頻繁變動，將使得相關(guān)政策無法預(yù)知，也就談不上政策透明，因此可以說法制穩(wěn)定性是透明度要求的自然延伸。而出口退稅卻以政策的頻繁變動著稱，進一步使得中國出口退稅遠離WTO透明度原則。

在司法審查制度方面，當(dāng)前中國出口退稅的司法實踐與WTO的要求相比，除了《中華人民共和國行政訴訟法》不能很好地與WTO司法審查制度相銜接外⑤，中國出口退稅的政策性公文在未經(jīng)立法機關(guān)，通過立法程序制定為法律前，并不能作為法院判決案件的根據(jù)［10］，也就無從評價依照政策性公文所作出的具體行政行為是否合法。因此，中國出口退稅在事實上并未符合WTO司法審查制度的要求。

WTO作為國際貿(mào)易關(guān)系的基石，長期以來扮演著裁判者的角色，審查與評估各國政策的合規(guī)性，并以貿(mào)易政策審議機制和爭端解決機制有力地保障了實體規(guī)則的落實。在中美貿(mào)易博弈中，WTO規(guī)則是評判中美貿(mào)易戰(zhàn)正當(dāng)與否、合規(guī)與否的主要標(biāo)尺。鑒于中國出口退稅對于出口貿(mào)易明顯的激勵作用，在日益嚴(yán)峻的國際形勢下亟須加強中國出口退稅制度體系的規(guī)范化，以免重蹈集成電路退稅案的覆轍。⑥

三、中國出口退稅在國內(nèi)法層面上的合規(guī)性考察

2018年黨的第十九屆三中全會通過了《深化黨和國家機構(gòu)改革方案》，體制鮮明地指出全面依法治國是中國特色社會主義的本質(zhì)要求和重要保障。落實全面依法治國必然要求在稅收領(lǐng)域依法治稅，而稅收法治在法治的發(fā)展中往往處于突破口的地位。［11］出口退稅作為中國稅收法律制度的有機組成部分，必然需要按照依法治國的理念加以審視，以待進一步完善。

（一）中國出口退稅與稅收法定原則的差距

稅收法定原則也稱稅收法定主義，是稅法的一項基本原則，指稅收關(guān)系的各個要素及其征收管理必須由法律予以明確。《立法法》（以下簡稱《立法法》）第8條規(guī)定：“稅種的設(shè)立、稅率的確定和稅收征收管理等稅收基本制度”只能制定法律，《稅收征收管理法》第3條規(guī)定：“稅收的開征、停征以及減稅、免稅、退稅、補稅，依照法律的規(guī)定執(zhí)行。”這兩部法律在法律層面上確立了我國稅收法定原則。2013年黨的十八屆三中全會明確提出了落實稅收法定原則，2015年全國人大十二屆三次會議提出，在2020年之前全面落實稅收法定原則，據(jù)此，全面落實稅收法定原則在事實上已經(jīng)進入了倒計時的迫切狀態(tài)。出口退稅是我國稅收制度的有機組成部分，必然受到稅收法定原則的制約。

在“稅收法定”的概念中，“法”是“稅收法定”的核心，僅指狹義的法律［12］，但中國出口退稅至今依然缺乏法律層面上必要的制度規(guī)定。從中國出口退稅制度概述中可以看出，《對外貿(mào)易法》和《稅收征收管理法》等兩部法律僅僅提及“國家通過出口退稅發(fā)展對外貿(mào)易”和“納稅人依法享有退稅權(quán)利”，并無實質(zhì)性規(guī)定，《稅收征收管理法實施細則》《增值稅暫行條例》和《消費稅暫行條例》等法規(guī)也僅就出口退稅作出原則性規(guī)定。關(guān)于出口退稅的稅基、征管、稅率和退稅范圍等基本制度框架，都散見于國務(wù)院和國務(wù)院各部委發(fā)布的規(guī)范性文件中，這一制度現(xiàn)狀明顯違背了稅收法定原則對于法律形式的要求。由于缺乏法律層面上的整體性規(guī)定，中國出口退稅的系統(tǒng)性和穩(wěn)定性不足。各部門出臺具體制度時往往從本部門的實際情況出發(fā)，存在相互脫節(jié)，甚至相互沖突的情況，而出口退稅政策的頻繁變動也常常令出口企業(yè)無可適從，難以實行長期的經(jīng)營規(guī)劃。此外，行政機關(guān)不是權(quán)力代表機關(guān)，大量地進行行政立法，將侵蝕權(quán)力機關(guān)的立法權(quán)，使得出口退稅立法的合法性依據(jù)不足，也容易造成行政機關(guān)權(quán)力過分膨脹，導(dǎo)致出口退稅立法存在非理性和隨意性。

（二）中國出口退稅不規(guī)范的授權(quán)立法

根據(jù)稅收法定原則，最高國家權(quán)力機關(guān)是稅收立法的權(quán)力主體，而在中國出口退稅的制度體系中存在著大量的由行政機關(guān)發(fā)布的規(guī)范性文件?！读⒎ǚā返?條規(guī)定：“本法第8條規(guī)定的事項尚未制定法律的，全國人民代表大會及其常務(wù)委員會有權(quán)作出決定，授權(quán)國務(wù)院可以根據(jù)實際需要，對其中的部分事項先制定行政法規(guī)。”《稅收征收管理法》第3條第1款在規(guī)定“稅收的開征、停征以及減稅、免稅、退稅、補稅，依照法律的規(guī)定執(zhí)行”的同時，規(guī)定“法律授權(quán)國務(wù)院規(guī)定的，依照國務(wù)院制定的行政法規(guī)的規(guī)定執(zhí)行”。這兩個條款在保留最高國家權(quán)力機關(guān)的稅法制定權(quán)之外，確立了稅收授權(quán)立法的法律依據(jù)，同時也是行政機關(guān)出臺出口退稅相關(guān)規(guī)定的合法性依據(jù)。以行政機關(guān)為發(fā)文主體的數(shù)量龐大的出口退稅規(guī)定，從其性質(zhì)而言即是授權(quán)立法，只是這一授權(quán)立法存在多個方面的問題。

首先，根據(jù)《立法法》第9條的規(guī)定，授權(quán)立法僅在“尚未制定法律”的情況下對“部分事項”先行制定行政法規(guī)，《立法法》第10條第1款規(guī)定，“授權(quán)的目的、事項、范圍、期限”等內(nèi)容應(yīng)當(dāng)明確授權(quán)。但在中國出口退稅的立法實踐中，其基本制度框架和具體制度均以行政機關(guān)發(fā)布的規(guī)范性文件進行規(guī)定，行政機關(guān)發(fā)布的規(guī)范性文件并不能找到相應(yīng)的授權(quán)依據(jù)，多數(shù)只能從《立法法》和《稅收征收管理法》中找到概括性依據(jù)。這使得出口退稅的授權(quán)立法無邊界地存在，容易架空稅收法定原則，使得稅收立法的法律保留事項成為一紙空文。

其次，根據(jù)《立法法》第9條和《稅收征收管理法》第3條規(guī)定，稅收授權(quán)立法的授權(quán)對象是國務(wù)院，而非其他行政主體。盡管國務(wù)院各部委在發(fā)布出口退稅政策時，往往冠名“經(jīng)國務(wù)院批準(zhǔn)”，但國務(wù)院各部委經(jīng)批準(zhǔn)而出臺規(guī)定的行為在性質(zhì)上屬于“轉(zhuǎn)授權(quán)”，明顯違反了《立法法》第12條第2款禁止轉(zhuǎn)授權(quán)的規(guī)定。不適格的立法主體不僅使得立法行為的合法依據(jù)不足，而且會導(dǎo)致發(fā)文體系混亂，造成立法技術(shù)難以達標(biāo)。

最后，中國出口退稅的制度體系是以政策性文件為主體，僅存在零散的法律和法規(guī)上的規(guī)定，甚至沒有法律或法規(guī)對出口退稅作出框架性的規(guī)定，中國出口退稅的這一治理模式，我們可以稱之為“政策治理”，而非“法律治理”。然而，政策和法律在效力層面上有著本質(zhì)上的區(qū)別，政策屬于黨政機關(guān)內(nèi)部文件，并非當(dāng)然地具備對外的法律效力。根據(jù)《立法法》第9條和《稅收征收管理法》第3條規(guī)定，出口退稅基本制度的立法除了法律規(guī)定，只能以“行政法規(guī)”的形式出現(xiàn)，中國出口退稅的“政策治理”模式嚴(yán)重削弱了法律的嚴(yán)肅性和權(quán)威性。

四、基于中國出口退稅合規(guī)性研究的完善建議

中國出口退稅的完善應(yīng)當(dāng)立足于中國實際情況，國際規(guī)則并不能完全反映出一國經(jīng)濟運行的全部內(nèi)涵。［13］在不違背國際規(guī)則的條件下，一國擁有決定本國稅收制度的自主權(quán)。［14］與此同時，中國出口退稅的完善應(yīng)當(dāng)致力于制度體系的規(guī)范化，規(guī)范的中國出口退稅立法，這不僅是WTO的合規(guī)性要求，也是全面落實依法治國的時代需要。在中國出口退稅的制度建構(gòu)中，退稅率設(shè)置是出口退稅的內(nèi)核與功用，制度形式是出口退稅的外在表現(xiàn)，為此，中國出口退稅的完善也應(yīng)當(dāng)著眼于這兩方面。

（一）中國出口退稅的退稅率設(shè)置建議

稅率是稅收和經(jīng)濟兩者數(shù)量關(guān)系的決定性因素，就出口退稅而言，退稅率是出口退稅的核心要素，關(guān)乎出口退稅功能目標(biāo)的實現(xiàn)和規(guī)則的合規(guī)性。通過在WTO體制下對中國出口退稅的考察可知，WTO對退稅率的上限有著明確的規(guī)定，但并未規(guī)定零稅率出口，這給退稅率的設(shè)置留下了空間。

1.現(xiàn)階段退稅率的設(shè)置建議。應(yīng)當(dāng)堅持不徹底退稅，并適當(dāng)調(diào)低當(dāng)前的退稅率。近年來，在出口退稅的作用下出口總量快速增長，隨著貿(mào)易順差的年年攀升，對出口地的制造業(yè)和就業(yè)情況造成一定程度上的沖擊，經(jīng)過西方媒體的推波助瀾，引發(fā)日益頻繁的貿(mào)易摩擦，中美貿(mào)易爭端就是其中的典型代表。關(guān)于中國工業(yè)產(chǎn)能過剩的問題，在WTO針對中國的第七次貿(mào)易政策審議中也受到了特別的關(guān)注。從稅制結(jié)構(gòu)來看，作為中國出口退稅主體稅種的增值稅占比偏高，平均高達30%左右，中國統(tǒng)計年鑒數(shù)據(jù)顯示，2016年增值稅占稅收總收入的比重為31.23%⑦，而經(jīng)合組織成員這一比重平均為17%左右。因此，即便不實行徹底退稅，退稅額度依然不低。鑒于過大的貿(mào)易順差和出口退稅對出口的助推作用，堅持不徹底的出口退稅率是明智之舉。出口創(chuàng)匯已經(jīng)不再是中國對外貿(mào)易的主要政策目標(biāo)，堅持不徹底的退稅率甚或適當(dāng)降低退稅率，有利于引導(dǎo)企業(yè)更多地依托國內(nèi)市場，培養(yǎng)內(nèi)生經(jīng)濟增長模式。在對外貿(mào)易中，較低的退稅率能有效地緩解順差過大帶來的國際貿(mào)易摩擦壓力，保障在國際形勢不利情況下的國家經(jīng)濟安全。

另外，應(yīng)發(fā)揮出口退稅的產(chǎn)業(yè)引導(dǎo)功能。隨著中國產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)的不斷升級，中美產(chǎn)業(yè)鏈從互補關(guān)系走向競爭關(guān)系是中美經(jīng)貿(mào)矛盾的深層次原因，因而，在今后較長的時期內(nèi)，中美的經(jīng)貿(mào)博弈將長期存在。針對當(dāng)前的中美貿(mào)易沖突，《人民日報》曾撰文指出，中國貨物貿(mào)易順差61%來自于加工貿(mào)易，中國從加工貿(mào)易中只賺取少量加工費，而美國從設(shè)計、零部件供應(yīng)、營銷等環(huán)節(jié)獲利巨大。中國已然成為世界工廠，但中國的得利與發(fā)達國家相比極不對稱，其根源在于發(fā)達國家的產(chǎn)業(yè)鏈優(yōu)勢。2018年由美國發(fā)起的中美貿(mào)易戰(zhàn)直指中國高端產(chǎn)業(yè)領(lǐng)域，意在阻止中國產(chǎn)業(yè)升級，鎖定中國中低端的產(chǎn)業(yè)鏈。在這一國際形勢下，中國產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)的優(yōu)化升級顯得尤為緊迫，可以說，實現(xiàn)產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)優(yōu)化升級是我國從經(jīng)濟大國轉(zhuǎn)變?yōu)榻?jīng)濟強國的關(guān)鍵因素。在WTO框架下，能夠作用于產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)優(yōu)化的政策工具極其有限，基于產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)升級的迫切性，中國出口退稅的退稅率設(shè)置應(yīng)當(dāng)堅持以差異化的退稅率，激勵出口產(chǎn)品結(jié)構(gòu)優(yōu)化，帶動國內(nèi)產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)調(diào)整，引導(dǎo)國內(nèi)資源向高科技和新興領(lǐng)域轉(zhuǎn)移，切實提高我國經(jīng)濟實力。

2.退稅率設(shè)置的未來方向。中國出口退稅政策目標(biāo)的實現(xiàn)，有賴于不徹底的退稅率，但不徹底的退稅率意味著一定程度上的重復(fù)征稅，有悖于出口退稅避免雙重征稅的中性原則。出口退稅之所以被WTO所認可，成為國際貿(mào)易中的一項重要制度，一方面是因為出口退稅的中性特征，即能夠確保市場機制在國際貿(mào)易中充分發(fā)揮作用，最大程度上減少國際貿(mào)易的人為干擾與扭曲，更有利于資源的全球配置。另一方面，與國際慣例不一致的規(guī)則極易引發(fā)其他國家的質(zhì)疑，不利于國際經(jīng)貿(mào)交往。盡管出口退稅的國際慣例是以“軟規(guī)則”的形式存在，事實上這一國際慣例是出口退稅的最理想規(guī)則，也是國際社會的共識和主流實踐。出口退稅這一中性特性也與中國經(jīng)濟體制改革方向一致，黨的十八屆三中全會明確指出，減少政府干預(yù)市場，使市場機制在資源配置中起決定性作用是經(jīng)濟體制改革的核心。中國經(jīng)濟終將進一步加大開放力度，充分融入國際市場。因此，中國出口退稅率的未來方向應(yīng)當(dāng)是與出口退稅國際慣例趨同，為在經(jīng)濟全球化的潮流中更好地開展國際經(jīng)貿(mào)合作創(chuàng)造良好的稅收環(huán)境。

（二）中國出口退稅制度的完善建議

盡管國際法治與國內(nèi)法治存在差異，但兩者的功能和定位所指相同。［15］國際法治實踐不僅約束國家個體的外部性行為，而且“由外而內(nèi)”不斷影響著國家個體內(nèi)部的法治進程。［16］（P91）反之，國家個體作為國際社會的有機組成部分，規(guī)范的國內(nèi)法治對于國際法治的健康發(fā)展有著積極的推動作用。具有涉外因素的中國出口退稅，同時受制于國際法治和國內(nèi)法治的合規(guī)性要求，其立法規(guī)范化的意義格外重要。

1.加強最高國家權(quán)力機關(guān)的立法和監(jiān)督。當(dāng)前中國出口退稅立法層次過低，以政策性公文為中國出口退稅主體部分的立法現(xiàn)狀，不僅違背了WTO透明度原則，而且不符合稅收法定原則。為解決這一問題，我們首先應(yīng)當(dāng)加強法律層面上的出口退稅立法，實現(xiàn)立法權(quán)的回歸。最高國家權(quán)力機關(guān)是行使稅收立法權(quán)的當(dāng)然主體，加強最高國家權(quán)力機關(guān)在稅收立法上的主導(dǎo)作用，即是實現(xiàn)稅收法定原則的根本保障。具體而言，對出口退稅的稅種、退稅主體和產(chǎn)品范圍等基本制度應(yīng)以法律形式進行明確規(guī)定，形成以法律為主體的出口退稅制度體系。退稅率是中國出口退稅功能效應(yīng)發(fā)揮作用的核心要素，需要保持一定的適時性和靈活性，鑒于法律的穩(wěn)定性，應(yīng)當(dāng)通過授權(quán)方式進行行政立法。至于退稅流程、退稅方法和財政負擔(dān)機制等非基本制度也無須以法律形式進行規(guī)定。其次，最高國家權(quán)力機關(guān)不僅要“授權(quán)”，更需要“控權(quán)”。出口退稅授權(quán)性立法的法律效力來源于最高國家權(quán)力機關(guān)，最高國家權(quán)力機關(guān)有義務(wù)履行監(jiān)督義務(wù)。在法律依據(jù)方面，《立法法》第97條第7款規(guī)定了撤銷權(quán)，《立法法》第98條規(guī)定了強制備案權(quán)。最高國家權(quán)力機關(guān)在授權(quán)立法的同時，應(yīng)當(dāng)充分行使法律所賦予的撤銷權(quán)和強制備案權(quán)，嚴(yán)格按照國際法治和國內(nèi)法治的要求監(jiān)督出口退稅行政立法，保障中國出口退稅立法規(guī)范化，實現(xiàn)以立法的控制對抗輕率稅收政策及經(jīng)濟不理性行為之最后堡壘。［17］在當(dāng)前抽象行政行為司法監(jiān)督缺位的條件下，這一立法監(jiān)督功能的意義尤為重大。

2.規(guī)范出口退稅的行政立法。規(guī)范出口退稅的行政立法，首先，需要嚴(yán)格履行《立法法》第10條第1款的規(guī)定，對授權(quán)的目的、事項、范圍和期限等內(nèi)容進行明確授權(quán)，防止出口退稅行政立法的隨意性。其次，在行政立法主體方面，根據(jù)《稅收征收管理法》第3條第1款和《立法法》第9條的授權(quán)規(guī)定，并根據(jù)《立法法》第12條第2款禁止轉(zhuǎn)授權(quán)的規(guī)定，國務(wù)院是出口退稅基本制度授權(quán)立法的唯一合法主體，為此，屬于出口退稅基本制度范疇的退稅率應(yīng)當(dāng)由國務(wù)院以行政法規(guī)的形式進行規(guī)定。最后，在出口退稅的制度形式方面，對于數(shù)量眾多且零散的出口退稅政策，應(yīng)當(dāng)盡快實現(xiàn)由“政策治理”向“法律治理”轉(zhuǎn)變。這既是WTO透明度原則和司法審查制度對于出口退稅法律形式的要求，也是嚴(yán)格落實稅收法定原則的需要。依據(jù)《憲法》第90條和《立法法》第71條第1款規(guī)定，國務(wù)院各部委對于非法律保留事項的退稅流程和退稅辦法可制定規(guī)章。而退稅資金的財政負擔(dān)機制純屬于行政機關(guān)內(nèi)部規(guī)定，仍然可以政策性文件的形式加以規(guī)定。

五、結(jié) 語

中國出口退稅是在對外貿(mào)易實踐中逐步形成的制度，往往迫于國內(nèi)外經(jīng)濟形勢而被動立法，缺乏制度建設(shè)的前瞻性和總體規(guī)劃。因而，現(xiàn)有的中國出口退稅基本上是由不成體系的補充性規(guī)定堆砌而成，存在多個方面的問題，有待在國際法治層面上和國內(nèi)法治層面上進一步完善?；谟邢薜恼吖ぞ吆彤a(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)優(yōu)化等現(xiàn)實需要，中國出口退稅的制度完善需要在不違背國際規(guī)則的條件下從具體國情出發(fā)，實現(xiàn)產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)優(yōu)化升級等歷史任務(wù)。與此同時，在全面依法治國的時代環(huán)境下，中國出口退稅的制度建構(gòu)應(yīng)當(dāng)符合法治建設(shè)的要求，依照稅收法定原則加強法律層面的立法，改變以政策性文件為主體的治理模式。

注釋：

①合規(guī)性評價依據(jù)的范圍比合法性廣，除了廣義的合法性依據(jù)，還包括了國際條約和協(xié)定。例如在《國務(wù)院辦公廳關(guān)于進一步加強貿(mào)易政策合規(guī)工作的通知》（國辦發(fā)〔2014〕29號）的表述中，貿(mào)易規(guī)章制度與WTO及其附件和后續(xù)協(xié)定、《加入議定書》和《加入工作組報告》等國際規(guī)則相符合的情況被稱之為合規(guī)。

②數(shù)據(jù)來源于《中國統(tǒng)計年鑒2017》和《中國稅務(wù)年鑒》。

③地區(qū)結(jié)構(gòu)優(yōu)化源于出口退稅對產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)的調(diào)整作用，由于各地區(qū)的經(jīng)濟結(jié)構(gòu)不同，導(dǎo)致了出口退稅機制下的地區(qū)產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)的調(diào)整效應(yīng)不同；財政收支調(diào)節(jié)源于出口退稅的財政預(yù)算與實際支出，退稅率的不同導(dǎo)致了財政負擔(dān)的不同；匯率調(diào)整與出口退稅共同作用于出口貿(mào)易，不存在直接關(guān)聯(lián)性，但具有一定的間接關(guān)系。

④數(shù)據(jù)來源于國家稅務(wù)總局官網(wǎng)，網(wǎng)址http://www.chinatax.gov.cn/n810341/n810770/index.html.

⑤《中華人民共和國行政訴訟法》與WTO司法審查要求的差距主要表現(xiàn)在：人民法院不受理針對抽象行政行為的訴訟；復(fù)議前置的規(guī)定限制了納稅人的訴訟選擇權(quán)；司法申請人的資格局限；合理性審查的缺失；仲裁機構(gòu)被排除在中國司法審查的主體范圍之外。

⑥在對中國第一次和第二次過渡性貿(mào)易政策審議中，與出口退稅相關(guān)的增值稅退稅引發(fā)美國及其他主要發(fā)達國家的關(guān)注，繼而美國USTR于2004年就中國集成電路的增值稅退稅向WTO提起了爭端解決程序，該案件在磋商階段以中國停止對國內(nèi)受益人退稅優(yōu)惠結(jié)案。

⑦數(shù)據(jù)來源于《中國統(tǒng)計年鑒2017》。