董飛武

(南京大學(xué) 法學(xué)院，江蘇 南京210093)

一、引 言

從內(nèi)涵來(lái)看，“如實(shí)代開”是指行為人進(jìn)行了實(shí)際經(jīng)營(yíng)活動(dòng)，但讓他人為自己代開專用發(fā)票，所開專用發(fā)票的銷貨品名、數(shù)量、價(jià)格、稅款均真實(shí)的行為。[1]即除開票主體不符合真實(shí)情況外，其他方面均與事實(shí)情況相符。國(guó)家稅務(wù)機(jī)關(guān)和受稅務(wù)機(jī)關(guān)委托的單位是“代開”發(fā)票的合法主體。(1)《中華人民共和國(guó)發(fā)票管理辦法》第16條規(guī)定，“需要臨時(shí)使用發(fā)票的單位和個(gè)人，可以憑購(gòu)銷商品、提供或者接受服務(wù)以及從事其他經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的書面證明、經(jīng)辦人身份證明，直接向經(jīng)營(yíng)地稅務(wù)機(jī)關(guān)申請(qǐng)代開發(fā)票。依照稅收法律、行政法規(guī)規(guī)定應(yīng)當(dāng)繳納稅款的，稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)先征收稅款，再開具發(fā)票。稅務(wù)機(jī)關(guān)根據(jù)發(fā)票管理的需要，可以按照國(guó)務(wù)院稅務(wù)主管部門的規(guī)定委托其他單位代開發(fā)票。禁止非法代開發(fā)票?！币虼藦睦碚撋现v，“如實(shí)代開”增值稅專用發(fā)票行為可分為“合法如實(shí)代開”和“非法如實(shí)代開”兩種類型。顯然，探討“如實(shí)代開”增值稅專用發(fā)票行為入罪問題，“合法如實(shí)代開”并不在討論范圍之內(nèi)。

“代開”本身亦包含“如實(shí)”的含義。[2]通常我們所說的“代開”，本質(zhì)上就是指“代實(shí)開”或“如實(shí)代開”。有學(xué)者從抽象語(yǔ)言邏輯出發(fā)，將“代開”分為“代實(shí)開”和“代虛開”兩種類型并分別討論[3]，這仍然是將增值稅專用發(fā)票只看成偷騙國(guó)家稅款工具的思想作祟。(2)因?yàn)椤按鷮?shí)開”一般只侵害國(guó)家增值稅專用發(fā)票管理秩序，而“代虛開”多用于偷逃騙取國(guó)家稅款。

對(duì)于“如實(shí)代開”增值稅專用發(fā)票行為是否構(gòu)成虛開增值稅專用發(fā)票罪，理論上存在著較大分歧。傳統(tǒng)觀點(diǎn)認(rèn)為，“如實(shí)代開”屬于典型虛開行為，并且刑法第205條第1款并未規(guī)定構(gòu)成虛開增值稅專用發(fā)票罪要求其他附加條件，因此可以構(gòu)成虛開增值稅專用發(fā)票罪。[4]對(duì)此，1996年10月17日《關(guān)于適用<全國(guó)人民代表大會(huì)常務(wù)委員會(huì)關(guān)于懲治虛開、 偽造和非法出售增值稅專用發(fā)票犯罪的決定>的若干問題的解釋》(3)1997年《最高人民法院關(guān)于認(rèn)真學(xué)習(xí)宣傳貫徹修訂的〈中華人民共和國(guó)刑法〉的通知》(法發(fā)〔1997〕3號(hào))規(guī)定，“修訂的刑法實(shí)施后，對(duì)已明令廢止的全國(guó)人大常委會(huì)有關(guān)決定和補(bǔ)充決定，最高人民法院原作出的有關(guān)司法解釋不再適用。但是如果修訂的刑法有關(guān)條文實(shí)質(zhì)內(nèi)容沒有變化的，人民法院在刑事審判工作中，在沒有新的司法解釋前，可參照?qǐng)?zhí)行。”鑒于目前對(duì)此未有新的司法解釋，因此“1996年司法解釋”仍可參照?qǐng)?zhí)行。(簡(jiǎn)稱“1996年司法解釋”)明確規(guī)定，“進(jìn)行了實(shí)際經(jīng)營(yíng)活動(dòng)，但讓他人為自己代開增值稅專用發(fā)票”的屬于“虛開增值稅專用發(fā)票”，構(gòu)成犯罪的，以虛開增值稅專用發(fā)票罪定罪處罰。有論者否認(rèn)這種觀點(diǎn)，認(rèn)為只有侵害國(guó)家稅收利益(或騙取抵扣稅款)的非法“如實(shí)代開”行為才構(gòu)成本罪。(4)在三階層犯罪論體系下，基于不同的違法性立場(chǎng)，將本罪處罰范圍限定在國(guó)家稅收利益范圍的觀點(diǎn)又分兩類：結(jié)果無(wú)價(jià)值論者將其認(rèn)定為造成國(guó)家稅收利益的結(jié)果犯，行為無(wú)價(jià)值論者將其認(rèn)定為具有騙取抵扣稅款的目的犯。[5]

不同理論觀點(diǎn)必然影響到具體的司法判決，造成同案不同判現(xiàn)象。司法實(shí)踐中，大部分地區(qū)按照傳統(tǒng)觀點(diǎn)，將具有嚴(yán)重社會(huì)危害性的“如實(shí)代開”增值稅專用發(fā)票行為認(rèn)定為虛開增值稅專用發(fā)票罪，但也有相當(dāng)一部分地區(qū)將此類行為認(rèn)定為其他犯罪(如逃稅罪等)或不構(gòu)成犯罪。[6]并且從實(shí)踐上看，后一類型的判決呈逐漸上升趨勢(shì)。

特別是2015年最高法院法研室《<關(guān)于如何認(rèn)定以“掛靠”有關(guān)公司名義實(shí)施經(jīng)營(yíng)活動(dòng)并讓有關(guān)公司為自己虛開增值稅專用發(fā)票行為的性質(zhì)>征求意見的復(fù)函》(法研〔2015〕58號(hào)，簡(jiǎn)稱“法研室〔2015〕58號(hào)復(fù)函”或“復(fù)函”)的公布，給司法實(shí)務(wù)界和理論界帶來(lái)縱深影響，同時(shí)也將對(duì)這一問題的爭(zhēng)議推向高潮。該“復(fù)函”綜合學(xué)術(shù)討論和實(shí)踐意見，以是否存在掛靠關(guān)系為標(biāo)準(zhǔn)，將“如實(shí)代開”增值稅專用發(fā)票行為分為兩種類型，分別給出不同的指導(dǎo)意見：存在“掛靠”關(guān)系下的“如實(shí)代開”行為不具有行政違法性，所以絕對(duì)不構(gòu)成虛開增值稅專用發(fā)票罪；不存在掛靠關(guān)系下的“如實(shí)代開”行為，只有騙取抵扣稅款的才可構(gòu)成虛開增值稅專用發(fā)票罪。顯然，在2018年12月4日舉行的“12·4”公眾開放日活動(dòng)上，最高人民法院發(fā)布的張某強(qiáng)“如實(shí)代開”增值稅專用發(fā)票一案(5)案例索引：中華人民共和國(guó)最高人民法院(2016)最高法刑核51732773號(hào)刑事裁定書。，以張某強(qiáng)主觀上不以騙稅為目的，客觀上未造成國(guó)家稅款損失為依據(jù)，認(rèn)為其不構(gòu)成虛開增值稅專用發(fā)票罪，便是基于該復(fù)函意見所做的判決。有學(xué)者認(rèn)為，該復(fù)函意見的發(fā)布，實(shí)際上已經(jīng)給“如實(shí)代開”行為是否構(gòu)成虛開增值稅專用發(fā)票罪之爭(zhēng)劃上了句號(hào)。

但是筆者認(rèn)為并非如此。因?yàn)椤皬?fù)函”意見內(nèi)容及邏輯存在諸多不妥(6)當(dāng)然也存在學(xué)者對(duì)該復(fù)函意見的諸多誤解。，并沒有真正化解理論上的爭(zhēng)議。如果機(jī)械適用，難免會(huì)造成一系列其他問題。由此本文將結(jié)合“復(fù)函意見”及其他理論觀點(diǎn)，對(duì)“如實(shí)代開”行為本身及虛開增值稅專用發(fā)票罪進(jìn)行深入考察，以利于正確適用法律條文，合理認(rèn)定“如實(shí)代開”行為性質(zhì)，確保罰當(dāng)其罪、罪刑相應(yīng)。

二、存在掛靠關(guān)系的“如實(shí)代開”增值稅專用發(fā)票行為

“法研室〔2015〕58號(hào)復(fù)函”第一條意見針對(duì)的是存在“掛靠”關(guān)系的“如實(shí)代開”情形。認(rèn)為“掛靠方以掛靠形式向受票方實(shí)際銷售貨物，被掛靠方向受票方開具增值稅專用發(fā)票的”，不屬于刑法第二百零五條規(guī)定的“虛開增值稅專用發(fā)票”。亦即“掛靠”關(guān)系形式下的“如實(shí)代開”行為，絕對(duì)不構(gòu)成虛開增值稅專用發(fā)票罪。

考察復(fù)函意見可知，復(fù)函的邏輯先是將其認(rèn)定為“合法代開”行為(或至少是不違法的“中性”行為)，然后據(jù)此將其排除出虛開增值稅專用發(fā)票罪處罰范圍之外。對(duì)此，復(fù)函列舉了兩點(diǎn)原因：一是掛靠經(jīng)營(yíng)客觀存在并帶有一定普遍性，并且相關(guān)法律并未明確禁止這種行為；二是依據(jù)《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于納稅人對(duì)外開具增值稅專用發(fā)票有關(guān)問題的公告》(國(guó)家稅務(wù)總局公告2014年第39號(hào)，簡(jiǎn)稱“國(guó)稅局2014年39號(hào)公告”或“公告”)規(guī)定，掛靠形式下的“如實(shí)代開”行為不被認(rèn)定為“對(duì)外虛開”。鑒于虛開增值稅專用發(fā)票罪是行政犯，行為入罪的前提是違反行政法規(guī)，所以未違反行政法規(guī)的“如實(shí)代開”行為，必然不構(gòu)成虛開增值稅專用發(fā)票罪。

不難看出，復(fù)函意見的認(rèn)定過程是這樣的：虛開增值稅專用發(fā)票罪是行政犯——“掛靠”經(jīng)營(yíng)行為不違法——“掛靠”形式下的“如實(shí)代開”行為不被認(rèn)定為“虛開”——所以“掛靠”情形下的“如實(shí)代開”行為不構(gòu)成虛開增值稅專用發(fā)票罪。

由此可知，對(duì)于復(fù)函第一條意見，以上推理的任一鏈條斷裂或不成立，都不能得出“掛靠”情形下的“如實(shí)代開”行為不構(gòu)成虛開增值稅專用發(fā)票罪的結(jié)論。對(duì)于虛開增值稅專用發(fā)票罪是行政犯，我們沒有疑義；但是對(duì)于“掛靠經(jīng)營(yíng)”是否合法，以及“掛靠經(jīng)營(yíng)”下的“如實(shí)代開”是否屬于“虛開”，我們尚存疑問。下面分別討論。

(一)“掛靠經(jīng)營(yíng)”是否屬于違法行為

“掛靠經(jīng)營(yíng)”并非法律用語(yǔ)，也沒有確切定義，一般認(rèn)為是由掛靠方適用被掛靠方的經(jīng)營(yíng)資格進(jìn)行經(jīng)營(yíng)活動(dòng)，并向掛靠方支付掛靠費(fèi)的一種經(jīng)營(yíng)方式。[7]對(duì)于該行為的性質(zhì)，多數(shù)學(xué)者認(rèn)為其是非法的。[8]并且近年來(lái)，在行政機(jī)關(guān)的主導(dǎo)下，諸多領(lǐng)域也在對(duì)這種于計(jì)劃經(jīng)濟(jì)向市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)轉(zhuǎn)型中出現(xiàn)的特殊現(xiàn)象進(jìn)行清理和禁止。[9]

復(fù)函意見說“由掛靠方適用被掛靠方的經(jīng)營(yíng)資格進(jìn)行經(jīng)營(yíng)活動(dòng)，并向掛靠方支付掛靠費(fèi)的經(jīng)營(yíng)方式在實(shí)踐中客觀存在，且?guī)в幸欢ㄆ毡樾浴辈o(wú)問題。因?yàn)楝F(xiàn)實(shí)中掛靠經(jīng)營(yíng)確是一種比較常見的經(jīng)濟(jì)現(xiàn)象，廣泛存在于資質(zhì)管理較為嚴(yán)格的交通運(yùn)輸、建筑施工、醫(yī)療衛(wèi)生等領(lǐng)域。但是不能因?yàn)槟撤N現(xiàn)象客觀存在并帶有一定的普遍性，就認(rèn)定該行為是合法行為或者至少是不違法的中性行為。事實(shí)上，對(duì)于掛靠經(jīng)營(yíng)，許多領(lǐng)域相關(guān)法律都嚴(yán)格禁止并清理這種行為。所以復(fù)函所說“相關(guān)法律并未明確禁止以掛靠形式從事經(jīng)營(yíng)活動(dòng)”明顯違背事實(shí)。比如在建筑工程領(lǐng)域，我國(guó)《建筑法》第26條(7)該條規(guī)定：“承包建筑工程的單位應(yīng)當(dāng)持有依法取得的資質(zhì)證書，并在其資質(zhì)等級(jí)許可的業(yè)務(wù)范圍內(nèi)承攬工程。禁止建筑施工企業(yè)超越本企業(yè)資質(zhì)等級(jí)許可的業(yè)務(wù)范圍或者以任何形式用其他建筑施工企業(yè)的名義承攬工程。禁止建筑施工企業(yè)以任何形式允許其他單位或者個(gè)人使用本企業(yè)的資質(zhì)證書、營(yíng)業(yè)執(zhí)照，以本企業(yè)的名義承攬工程。”、《建筑工程質(zhì)量管理?xiàng)l例》第25條(8)該條規(guī)定：“施工單位應(yīng)當(dāng)依法取得相應(yīng)等級(jí)的資質(zhì)證書……禁止施工單位超越本單位資質(zhì)等級(jí)許可的業(yè)務(wù)范圍或者以其他施工單位的名義承攬工程。禁止施工單位允許其他單位或者個(gè)人以本單位的名義承攬工程?！本鞔_規(guī)定嚴(yán)格禁止掛靠經(jīng)營(yíng)行為；在交通運(yùn)輸領(lǐng)域，2005年實(shí)施的《道路旅客運(yùn)輸及客運(yùn)站管理規(guī)定》第5條(9)該條規(guī)定：“國(guó)家實(shí)行道路客運(yùn)企業(yè)等級(jí)評(píng)定制度和質(zhì)量信譽(yù)考核制度，鼓勵(lì)道路客運(yùn)經(jīng)營(yíng)者實(shí)行規(guī)?；?、集約化、公司化經(jīng)營(yíng)，禁止掛靠經(jīng)營(yíng)?！泵鞔_禁止“掛靠經(jīng)營(yíng)”，并從2003年起持續(xù)開展掛靠經(jīng)營(yíng)清理工作；在醫(yī)療衛(wèi)生領(lǐng)域，原國(guó)家食品藥品監(jiān)督管理局《關(guān)于進(jìn)一步整治藥品經(jīng)營(yíng)中掛靠經(jīng)營(yíng)超方式及超范圍經(jīng)營(yíng)問題的通知》第1條(10)該條規(guī)定：“掛靠經(jīng)營(yíng)……干擾了正常的藥品市場(chǎng)秩序。……對(duì)于藥品經(jīng)營(yíng)企業(yè)，接受掛靠的性質(zhì)是出租、出借證照；對(duì)于掛靠經(jīng)營(yíng)者，進(jìn)行掛靠的性質(zhì)則是無(wú)證經(jīng)營(yíng)。超出《藥品經(jīng)營(yíng)許可證》規(guī)定的經(jīng)營(yíng)方式、經(jīng)營(yíng)范圍從事藥品經(jīng)營(yíng)活動(dòng)，是《藥品管理法》明令禁止的違法行為?！薄皰炜拷?jīng)營(yíng)者利用合法藥品經(jīng)營(yíng)企業(yè)為其提供相應(yīng)的經(jīng)營(yíng)條件，其違法行為具有一定的隱蔽性和欺騙性……掛靠經(jīng)營(yíng)嚴(yán)重?cái)_亂了藥品市場(chǎng)流通秩序，甚至為假劣藥品流入市場(chǎng)提供了機(jī)會(huì)，對(duì)人民群眾用藥安全有效構(gòu)成了極大威脅，必須加大整治力度，依法予以懲處?！泵鞔_指出“掛靠經(jīng)營(yíng)”性質(zhì)就是“無(wú)證經(jīng)營(yíng)”，并從2007年開始開展“掛靠經(jīng)營(yíng)”專項(xiàng)清查整治活動(dòng)。所以即便不考察其他領(lǐng)域法律有無(wú)禁止規(guī)定，在以上所列領(lǐng)域，行為人采取“掛靠”形式從事生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)，毫無(wú)疑問均屬行政違法行為。

而在相關(guān)法律并未明確禁止掛靠經(jīng)營(yíng)行為的其他領(lǐng)域，也并不能推導(dǎo)出該行為就是合法或者至少是不違法行為。復(fù)函從“相關(guān)法律并未明確禁止以掛靠形式從事經(jīng)營(yíng)活動(dòng)”推導(dǎo)出該行為屬合法行為或者至少是不違法行為，主要是基于兩個(gè)方面的設(shè)定：(1)我國(guó)法律存在公法和私法的劃分；(2)掛靠經(jīng)營(yíng)行為屬于私法領(lǐng)域行為。依據(jù)這兩方面的設(shè)定，對(duì)掛靠經(jīng)營(yíng)行為自然適用“法無(wú)禁止即許可”的私法原則，當(dāng)然可以推導(dǎo)出該行為并非違法行為的結(jié)論。

但是問題在于，我國(guó)法律是否存在公法和私法的領(lǐng)域劃分。按照歷史唯物主義的基本觀點(diǎn)，法律是“統(tǒng)治階級(jí)意志的體現(xiàn)，是國(guó)家的統(tǒng)治工具”，國(guó)家所有法律歸根結(jié)底都是為了調(diào)整統(tǒng)治階級(jí)與被統(tǒng)治階級(jí)之間的關(guān)系，而并不存在純粹的私法調(diào)整對(duì)象。由此列寧率先否定了社會(huì)主義國(guó)家中公法與私法的劃分。[10]很長(zhǎng)一段時(shí)間，我國(guó)法學(xué)界也持這種觀點(diǎn)。[11]如果堅(jiān)持這種觀點(diǎn)，對(duì)于未經(jīng)行政許可的“掛靠”行為，應(yīng)該適用的是“法無(wú)許可即禁止”的公法原則，則可以直接將其認(rèn)定為違法行為。

近年來(lái)，受大陸法系法學(xué)理論的影響，當(dāng)前法學(xué)界很大程度上是默認(rèn)我國(guó)存在公法和私法劃分的。[12]但是“掛靠”經(jīng)營(yíng)行為是否屬于純粹的私法領(lǐng)域問題呢？本文認(rèn)為應(yīng)做否定回答。因?yàn)椤皰炜俊毙袨閷?shí)際上牽涉到兩類法律關(guān)系：一個(gè)是掛靠雙方與行政主管部門之間的行政法律關(guān)系，另一個(gè)是掛靠雙方以及與第三人之間的民事法律關(guān)系。單純從民商事關(guān)系上看，似乎并不違法，無(wú)非是“你想掛靠、我讓你掛靠”的你情我愿行為；但是從行政許可管理角度來(lái)看，“掛靠”行為則應(yīng)屬于公法領(lǐng)域行為。

為什么這么說呢？本質(zhì)上看，掛靠經(jīng)營(yíng)源自于國(guó)家行政法規(guī)的資質(zhì)管理規(guī)定。即政府為強(qiáng)化在國(guó)民經(jīng)濟(jì)中占有重要地位或涉及到人民群眾生產(chǎn)生活安全領(lǐng)域的管理，設(shè)置了嚴(yán)格的市場(chǎng)準(zhǔn)入制度，限制那些資質(zhì)不達(dá)標(biāo)、條件不滿足的主體進(jìn)入，以確保該領(lǐng)域社會(huì)安全，提升經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的質(zhì)量。所以不具備相關(guān)資質(zhì)的組織或個(gè)人，要進(jìn)入限制進(jìn)入的領(lǐng)域，只能采取“掛靠”的方式，以具備資質(zhì)條件單位的名義從事生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)，從而進(jìn)入對(duì)其而言本來(lái)限制進(jìn)入的領(lǐng)域。由此可以看出，“掛靠”經(jīng)營(yíng)行為本質(zhì)上既是不具主體資質(zhì)的單位或個(gè)人規(guī)避法律監(jiān)管的“變通”行為，又是被掛靠企業(yè)轉(zhuǎn)賣經(jīng)營(yíng)資質(zhì)的行為。亦即本質(zhì)上是“買賣經(jīng)營(yíng)資質(zhì)”的行政違法行為，而并非不涉及行政管理的私法行為。這種行為使政府“資質(zhì)管理”、“市場(chǎng)禁入”的規(guī)定淪為“一紙空文”。

綜上可知，盡管掛靠經(jīng)營(yíng)是一種常見的經(jīng)濟(jì)現(xiàn)象，有些領(lǐng)域法律法規(guī)也未明確禁止，但是因?yàn)槲唇?jīng)行政許可進(jìn)入對(duì)其而言限制進(jìn)入的領(lǐng)域，“掛靠”經(jīng)營(yíng)本質(zhì)上應(yīng)屬行政違法行為，更何況在很多領(lǐng)域相關(guān)法律法規(guī)已經(jīng)明確禁止此類行為。復(fù)函看不到“掛靠”經(jīng)營(yíng)行為的本質(zhì)、相關(guān)領(lǐng)域的法律規(guī)定，以及清理、禁止掛靠經(jīng)營(yíng)的趨勢(shì)，把特殊時(shí)期產(chǎn)生的偶然現(xiàn)象當(dāng)成事物發(fā)展的必然本質(zhì)，將其認(rèn)定為合法行為或者至少是不違法行為，明顯是存在很大問題的。

(二)“掛靠”形式下的“如實(shí)代開”是否屬于“虛開”

復(fù)函認(rèn)為“掛靠”形式下的“如實(shí)代開”不屬于“虛開”，其根據(jù)是“國(guó)稅發(fā)2014年第39號(hào)文”規(guī)定。按照該文件規(guī)定，納稅人通過虛增增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額偷逃稅款，但對(duì)外開具增值稅專用發(fā)票同時(shí)符合特定情形的，不屬于“對(duì)外虛開增值稅專用發(fā)票”。但是即便參考適用該文規(guī)定，我們至少也要搞清楚，認(rèn)定這種行為不屬于對(duì)外虛開公不公平、合不合理、正不正確呢？

按照之前的相關(guān)行政法規(guī)(11)《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于納稅人取得虛開的增值稅專用發(fā)票處理問題的通知》(國(guó)稅發(fā)〔1997〕134號(hào))、《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于〈國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于納稅人取得虛開的增值稅專用發(fā)票處理問題的通知〉的補(bǔ)充通知》(國(guó)稅發(fā)〔2000〕182號(hào))，規(guī)定對(duì)“受票方利用他人虛開的專用發(fā)票，向稅務(wù)機(jī)關(guān)申報(bào)抵扣稅款進(jìn)行偷稅的”以及“購(gòu)貨方從銷售方取得第三方開具的專用發(fā)票”的行為一律按偷稅嚴(yán)格處理。，對(duì)購(gòu)貨方從銷售方取得第三方開具的專用發(fā)票的行為一律按偷稅嚴(yán)格處理，不僅不允許抵扣，還要處以行政或刑事處罰。但是這種“一刀切”的處理，明顯忽略了增值稅專用發(fā)票的“善意取得”情形，未考慮“善意取得”增值稅專用發(fā)票納稅人的利益保護(hù)，造成了嚴(yán)重的稅企對(duì)立。有鑒于此，2000年國(guó)家稅務(wù)總局借鑒民法中“善意取得”的理念，先是出臺(tái)了《關(guān)于納稅人善意取得虛開的增值稅專用發(fā)票處理問題的通知》(簡(jiǎn)稱“國(guó)稅發(fā)〔2000〕187號(hào)文”)，規(guī)定對(duì)“善意取得”增值稅專用發(fā)票的購(gòu)貨方不以偷稅論處，但是也不允許其用以抵扣進(jìn)項(xiàng)稅金。據(jù)此，善意取得增值稅專用發(fā)票的納稅人不再以違法犯罪論處，但是其利益并沒有得到徹底的保護(hù)，稅企對(duì)立的情況依然嚴(yán)重。并且隨著防偽稅控系統(tǒng)在全國(guó)推行的“情勢(shì)變更”，符合國(guó)稅發(fā)〔2000〕187號(hào)文件意義上的“善意取得”已經(jīng)不復(fù)存在了。(12)因?yàn)椤皣?guó)稅發(fā)〔2000〕187號(hào)文”針對(duì)的是“實(shí)際銷售方與開票方一致，只是受票方納稅人不知道銷售方提供的專用發(fā)票系非法手段”獲得的情形。但是在防偽稅控系統(tǒng)全國(guó)推行的情況下，銷售方已不再可能非法獲得增值稅專用發(fā)票。所以2014年國(guó)家稅務(wù)總局出臺(tái)了《關(guān)于納稅人對(duì)外開具增值稅專用發(fā)票有關(guān)問題的公告》，規(guī)定納稅人對(duì)外開具增值稅專用發(fā)票同時(shí)符合“納稅人向受票方納稅人銷售了貨物，或者提供了增值稅應(yīng)稅勞務(wù)、應(yīng)稅服務(wù)”、“納稅人向受票方納稅人收取了所銷售貨物、所提供應(yīng)稅勞務(wù)或者應(yīng)稅服務(wù)的款項(xiàng)，或者取得了索取銷售款項(xiàng)的憑據(jù)”、“納稅人按規(guī)定向受票方納稅人開具的增值稅專用發(fā)票相關(guān)內(nèi)容，與所銷售貨物、所提供應(yīng)稅勞務(wù)或者應(yīng)稅服務(wù)相符，且該增值稅專用發(fā)票是納稅人合法取得、并以自己名義開具的”三種情形的，不屬于對(duì)外虛開。這樣一來(lái)，作為善意取得的受票方，就可以據(jù)此抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額，由此最大限度地保護(hù)了善意受票人的利益。

由此可見，就該文件出臺(tái)背景而言，其主要是為了緩解嚴(yán)重的稅企對(duì)立，保護(hù)善意受票人的利益。亦即此處認(rèn)定的不屬于“虛開”，主要是針對(duì)“善意取得”的納稅人而言的。因?yàn)槿绻J(rèn)定為對(duì)外虛開，那么善意取得的受票人就無(wú)法據(jù)此抵扣稅款。很明顯，該文件忽略了“如實(shí)代開”涉及的三方關(guān)系主體之中的實(shí)際銷售方、開票方的行為性質(zhì)，雖然最大限度地保護(hù)了善意受票人的利益，但是沒有考慮到對(duì)于開票人、實(shí)際銷售方以及市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)秩序帶來(lái)的影響。

就該文件出臺(tái)的前提而言，應(yīng)該是肯定或是默認(rèn)了掛靠經(jīng)營(yíng)的合法性。[13]否則，如果認(rèn)為掛靠經(jīng)營(yíng)本身就是違法行為，稅務(wù)機(jī)關(guān)根本就不可能出臺(tái)這個(gè)規(guī)定。因?yàn)樵撐募腥N情形，實(shí)際上已經(jīng)包含了“掛靠”經(jīng)營(yíng)行為下的“如實(shí)代開”行為(13)與之相反，“國(guó)稅發(fā)〔2000〕187號(hào)文”并不包含“如實(shí)代開”情形。，即只要存在真實(shí)交易、發(fā)票來(lái)源合法、形式上銷售主體與開票主體相符就可以了，至于開票主體是不是實(shí)際銷售主體則并不重要。這就間接肯定了掛靠經(jīng)營(yíng)行為的合法性。但是由前文考察可知，“掛靠經(jīng)營(yíng)”本身就是違法行為。

而就“如實(shí)代開”行為本身而言，如果被掛靠人沒有得到稅務(wù)機(jī)關(guān)的明確授權(quán)，本身就應(yīng)屬于行政違法行為，而與是否存在“掛靠”關(guān)系無(wú)關(guān)。因?yàn)榘凑铡栋l(fā)票管理辦法》第16條規(guī)定，“代開”發(fā)票的合法主體只有稅務(wù)機(jī)關(guān)和稅務(wù)機(jī)關(guān)委托授權(quán)單位。所以不管實(shí)際銷售方與開票方是否存在掛靠關(guān)系，只要是開票方?jīng)]有取得稅務(wù)機(jī)關(guān)授權(quán)(行政許可)，就不能成為“代開”行為的合法主體，那么其“代開”發(fā)票的行為，毫無(wú)疑問屬于“非法代開”。

事實(shí)上，如果按照該文件規(guī)定，把符合該文件規(guī)定情形的開具增值稅專用發(fā)票行為不再認(rèn)定為“虛開”，還會(huì)引發(fā)一系列嚴(yán)重問題，比如導(dǎo)致“善意取得增值稅專用發(fā)票”的情形不復(fù)存在(14)“善意取得增值稅專用發(fā)票”是指受票人不知道、也不應(yīng)當(dāng)知道取得的增值稅專用發(fā)票是銷售方“虛開”的情形。由于善意取得必然存在著真實(shí)的交易基礎(chǔ)，所以其所針對(duì)的就是銷售方與開票主體不一致的“如實(shí)代開”情形。但是按照該文件規(guī)定，不管銷售方與開票方是否一致，只要開票方與受票方形式上“三流一致”，開票人就不被認(rèn)定為“對(duì)外虛開”，受票人就可以據(jù)此抵扣進(jìn)項(xiàng)稅款。也就是說，“善意取得”所針對(duì)的之前被認(rèn)定為“虛開”的“如實(shí)代開”現(xiàn)在已經(jīng)不被認(rèn)定為“虛開”了。、“掛靠”經(jīng)營(yíng)行為泛濫(15)對(duì)于某些領(lǐng)域，在“掛靠”經(jīng)營(yíng)行為的“違法性”沒有明確并且國(guó)家也不處罰的情況下，本來(lái)涉及兩類法律關(guān)系的“掛靠”行為徹底演變成掛靠方與被掛靠方之間的民事私法關(guān)系。實(shí)際銷售方和開票方只需形式上建立起“掛靠”關(guān)系，對(duì)于被掛靠企業(yè)來(lái)講，就可以肆無(wú)忌憚地為被掛靠企業(yè)“如實(shí)代開”增值稅專用發(fā)票；而對(duì)于掛靠企業(yè)來(lái)說，同樣可以肆無(wú)忌憚地以被掛靠企業(yè)名義開展經(jīng)營(yíng)活動(dòng)，請(qǐng)求被掛靠企業(yè)“替自己、為他人”代開增值稅專用發(fā)票。這實(shí)際上是變相承認(rèn)或鼓勵(lì)“掛靠”經(jīng)營(yíng)行為，進(jìn)一步為不具市場(chǎng)準(zhǔn)入資質(zhì)的企業(yè)進(jìn)入限制進(jìn)入市場(chǎng)、以有資質(zhì)企業(yè)名義開展經(jīng)營(yíng)活動(dòng)大開了“方便之門”。、小規(guī)模納稅人“消失”(16)基于增值稅率的巨大差異，和參與市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)的現(xiàn)實(shí)需要(購(gòu)貨方一般都要求提供增值稅專用發(fā)票)，對(duì)于作為“理性經(jīng)濟(jì)人”的小規(guī)模納稅人來(lái)講，其不會(huì)再去稅務(wù)機(jī)關(guān)或稅務(wù)機(jī)關(guān)授權(quán)單位申請(qǐng)“代開”發(fā)票，而是千方百計(jì)尋求“掛靠”在其他經(jīng)營(yíng)主體名下，以“被掛靠”企業(yè)的名義開展經(jīng)營(yíng)活動(dòng)，名正言順的請(qǐng)求被掛靠企業(yè)“代開”增值稅專用發(fā)票?！盃I(yíng)改增”的大背景下，設(shè)置小規(guī)模納稅人和一般納稅人，本意在于對(duì)不同規(guī)模、不同類型、不同資格的經(jīng)營(yíng)主體進(jìn)行針對(duì)性管理。因此如果允許“如實(shí)代開”，結(jié)果則是小規(guī)模納稅人的“徹底”消失。等等。 所以文件一發(fā)出，便引起強(qiáng)烈反響，批評(píng)之聲不絕于耳。著名稅務(wù)學(xué)者張偉感慨：“按照39號(hào)公告的規(guī)定，世間幾乎沒有‘善意取得’虛開的增值稅專用發(fā)票了！因?yàn)椤?只要)有貨，就都能靠到‘掛靠’上來(lái)，無(wú)非是‘犯罪嫌疑人們’注意一下程序的形式合規(guī)即可?！盵13]

由此可見，“國(guó)稅發(fā)2014年第39號(hào)文”將符合規(guī)定情形的對(duì)外開具增值稅專用發(fā)票不再認(rèn)定為“虛開”，雖然解決了善意受票人的利益保護(hù)問題，但是由于考慮不夠周全、表述不清晰，同時(shí)也帶來(lái)一系列更加嚴(yán)重的問題。如果機(jī)械適用該文件，無(wú)異于“飲鴆止渴”，撿了芝麻，丟了西瓜。最為重要的是，隨著該文件的出臺(tái)，其本身所要針對(duì)的對(duì)象——善意受票人卻不見了，這不能不說是一個(gè)悖論。

綜上所述，無(wú)論有沒有法律禁止，“掛靠”經(jīng)營(yíng)行為本身亦屬于違法行為。那么掛靠經(jīng)營(yíng)形式下的“如實(shí)代開”行為，顯然也應(yīng)屬于行政違法行為。并且就“如實(shí)代開”行為本身而言，是否合法并不依賴于“掛靠”關(guān)系，而主要依賴于國(guó)家稅務(wù)機(jī)關(guān)合法授權(quán)。亦即不管是否存在“掛靠”關(guān)系，只要是沒有國(guó)家稅務(wù)機(jī)關(guān)授權(quán)，被掛靠企業(yè)就不具有合法“代開”資格，所以其“代開”發(fā)票的行為，當(dāng)然是違法行為。因此，對(duì)于“掛靠”經(jīng)營(yíng)形式下的非法“如實(shí)代開”行為，自然不能直接排除出刑法乃至行政法規(guī)制范圍之外，反而應(yīng)納入虛開增值稅專用發(fā)票罪考察范圍。

三、不存在“掛靠”關(guān)系的“如實(shí)代開”增值稅專用發(fā)票行為

與復(fù)函第一條相對(duì)應(yīng)，“法研〔2015〕58號(hào)”第二條針對(duì)的是不存在“掛靠”關(guān)系的“如實(shí)代開”情形。本質(zhì)上，復(fù)函將“如實(shí)代開”劃分為存在掛靠關(guān)系和不存在掛靠關(guān)系兩種情況進(jìn)行討論，就是將是否存在“掛靠”關(guān)系作為合法與非法的分界線，由此將前者排除出虛開增值稅專用發(fā)票罪乃至刑法處罰范圍。由此可以看出，復(fù)函亦認(rèn)為不存在掛靠關(guān)系的“如實(shí)代開”系行政違法行為。但是應(yīng)否入罪，卻仍存在疑問。對(duì)此，復(fù)函的意見是只有通過“如實(shí)代開”騙取抵扣稅款的行為才可構(gòu)成虛開增值稅專用發(fā)票罪，而除此之外的“如實(shí)代開”行為均不構(gòu)成本罪或者不構(gòu)成犯罪。

由此可見，復(fù)函意見對(duì)不存在“掛靠”關(guān)系下的“如實(shí)代開”行為是否入罪的判斷，根源于對(duì)虛開增值稅專用發(fā)票罪處罰范圍的認(rèn)定。當(dāng)然，隱藏其后的根據(jù)必然是“如實(shí)代開”行為本身的社會(huì)危害性認(rèn)知。

考察復(fù)函第二條意見，可知做出以上判斷的原因(或根據(jù))：(1)單純侵害國(guó)家增值稅專用發(fā)票管理秩序的虛開行為固然是行政違法行為，但是達(dá)不到嚴(yán)重的社會(huì)危害性標(biāo)準(zhǔn)，絕對(duì)不構(gòu)成犯罪。對(duì)此，復(fù)函指出“虛開增值稅專用發(fā)票罪的法定最高刑為無(wú)期徒刑，系嚴(yán)重犯罪，如將該罪理解為行為犯，只要虛開增值稅專用發(fā)票，侵犯增值稅專用發(fā)票管理秩序的，即構(gòu)成犯罪并要判處重刑，也不符合罪刑責(zé)相適應(yīng)原則”。(2)虛開增值稅專用發(fā)票罪的處罰對(duì)象是通過虛開騙取抵扣稅款的行為，構(gòu)成犯罪的其他虛開行為，不屬于本罪處罰范圍。對(duì)此，復(fù)函認(rèn)為“虛開增值稅發(fā)票罪的危害實(shí)質(zhì)在于通過虛開行為騙取抵扣稅款，對(duì)于有實(shí)際交易存在的代開行為，如行為人主觀上并無(wú)騙取抵扣稅款的故意，客觀上未造成國(guó)家增值稅款損失的，不宜以虛開增值稅專用發(fā)票罪論處”。“符合逃稅罪等其他犯罪構(gòu)成條件的，可以其他犯罪論處”。也只有在此基礎(chǔ)上，復(fù)函才會(huì)認(rèn)為“1996年司法解釋”中關(guān)于“如實(shí)代開”也屬于虛開的規(guī)定，與虛開增值稅專用發(fā)票罪的規(guī)定不符，不應(yīng)繼續(xù)適用；才會(huì)底氣十足地“舉例證明”。

但是就此兩點(diǎn)原因(或根據(jù))而言，顯然前者處于更加核心的位置。因?yàn)槿绻麤]有前者作基礎(chǔ)，根本不可能產(chǎn)生將本罪處罰范圍限縮在“騙取抵扣稅款”的虛開行為范圍內(nèi)的主張，否則就會(huì)使很大一部分構(gòu)成犯罪的虛開行為被排除出刑法處罰范圍之外；同時(shí)即便某些“如實(shí)代開”行為由于觸犯逃稅罪等其他罪名可以為刑法所規(guī)制，也很難保證罪責(zé)刑相適應(yīng)。就此而論，單純侵害國(guó)家增值稅專用發(fā)票管理秩序的虛開行為是否具有嚴(yán)重的社會(huì)危害性，顯然是虛開增值稅專用發(fā)票罪處罰范圍認(rèn)定的核心問題。

那么單就侵害國(guó)家增值稅專用發(fā)票管理秩序而言，“如實(shí)代開”行為能否達(dá)到嚴(yán)重的社會(huì)危害性程度呢？事實(shí)上，除復(fù)函意見外，諸多學(xué)者也持否定觀點(diǎn)。如有學(xué)者認(rèn)為“實(shí)踐中主觀上不具有偷逃稅款目的，客觀上也未造成國(guó)家稅款流失的‘對(duì)開、環(huán)開’、‘如實(shí)代開’行為，不具有刑法上實(shí)定的、設(shè)立虛開增值稅專用發(fā)票罪意義上的社會(huì)危害性，將其認(rèn)定為虛開增值稅專用發(fā)票罪，有違主客觀相同一原則，擴(kuò)大了打擊范圍”。[14]“被告人雖然實(shí)施了虛開增值稅專用發(fā)票的行為，但主觀上不具有偷逃國(guó)家稅款或騙取國(guó)家稅款的目的，客觀上亦未造成國(guó)家稅收損失，與典型的虛開增值稅專用發(fā)票行為在社會(huì)危害性等方面具有本質(zhì)區(qū)別，故不能以犯罪論處”。[15]

但是我們不能僅憑直觀感覺、主觀臆斷就認(rèn)定某種行為具有或者不具有嚴(yán)重的社會(huì)危害性，而必須要進(jìn)行深入細(xì)致的考察。為此，本文擬從三個(gè)方面進(jìn)行考察。

(一)橫向?qū)Ρ瓤疾?/h3>

根據(jù)我國(guó)《稅收征管法》第21條和《發(fā)票管理辦法》第2條規(guī)定(17)我國(guó)《稅收征管法》第21條第1款規(guī)定，“稅務(wù)機(jī)關(guān)是發(fā)票的主管機(jī)關(guān)，負(fù)責(zé)發(fā)票印制、領(lǐng)購(gòu)、開具、取得、保管、繳銷的管理和監(jiān)督”。《發(fā)票管理辦法》第2條規(guī)定：“在中華人民共和國(guó)境內(nèi)印制、領(lǐng)購(gòu)、開具、取得、保管、繳銷發(fā)票的單位和個(gè)人(以下稱印制、使用發(fā)票的單位和個(gè)人)，必須遵守本辦法”。，可知發(fā)票管理主要包括“印制、領(lǐng)購(gòu)、開具、取得、保管、繳銷”六大環(huán)節(jié)，亦即國(guó)家發(fā)票管理整體是由此六個(gè)環(huán)節(jié)的管理秩序組成的。為保護(hù)各環(huán)節(jié)管理秩序，我國(guó)刑法分別在第205條規(guī)定了“虛開增值稅專用發(fā)票罪”、在第206條規(guī)定了“偽造、出售增值稅專用發(fā)票罪”、在第207條規(guī)定了“非法出售增值稅專用發(fā)票罪”、在第208條規(guī)定了“非法購(gòu)買增值稅專用發(fā)票、購(gòu)買偽造的增值稅專用發(fā)票罪”、在第210條規(guī)定了“持有偽造的發(fā)票罪”等罪名。對(duì)照來(lái)看，除增值稅專用發(fā)票“繳銷”環(huán)節(jié)外，其他環(huán)節(jié)的違法行為均被納入刑法規(guī)制范圍。由此表明，單純侵害增值稅專用發(fā)票“繳銷”環(huán)節(jié)管理秩序的違法行為無(wú)論如何也不會(huì)達(dá)到值得刑罰處罰的程度，而侵害其他環(huán)節(jié)增值稅專用發(fā)票管理秩序的違法行為均可達(dá)到嚴(yán)重的社會(huì)危害性標(biāo)準(zhǔn)或值得刑罰處罰程度。

或許有人產(chǎn)生疑問：一是既然刑法未將侵害增值稅專用發(fā)票“繳銷”環(huán)節(jié)管理秩序的行為入罪，即說明并非所有侵害增值稅專用發(fā)票管理秩序的行為都要納入刑法規(guī)制范圍，自然對(duì)于侵害增值稅專用發(fā)票“開具”、“取得”環(huán)節(jié)管理秩序的虛開行為也可能不應(yīng)入罪。但是考察“繳銷”與“開具”“取得”等其他環(huán)節(jié)行為，會(huì)發(fā)現(xiàn)有很大不同。因?yàn)椤袄U銷”系用票單位按照規(guī)定向稅務(wù)機(jī)關(guān)上繳已使用或者未使用的發(fā)票，僅涉及用票單位與稅務(wù)機(jī)關(guān)的單一關(guān)系，亦即“繳銷”環(huán)節(jié)行為不具有“外部性”(18)從經(jīng)濟(jì)學(xué)的角度來(lái)看，外部性的概念是由馬歇爾和庇古在20世紀(jì)初提出的，是指一個(gè)經(jīng)濟(jì)主體(生產(chǎn)者或消費(fèi)者)在自己的活動(dòng)中對(duì)旁觀者的福利產(chǎn)生了一種有利影響或不利影響，這種有利影響帶來(lái)的利益(或者說收益)或不利影響帶來(lái)的損失(或者說成本)，都不是生產(chǎn)者或消費(fèi)者本人所獲得或承擔(dān)的，是一種經(jīng)濟(jì)力量對(duì)另一種經(jīng)濟(jì)力量“非市場(chǎng)性”的附帶影響。，而增值稅專用發(fā)票的“開具”等其他環(huán)節(jié)行為不僅涉及開票單位與受票單位的關(guān)系，還會(huì)涉及到開票單位、受票單位以及稅務(wù)機(jī)關(guān)的多重社會(huì)關(guān)系，亦即其他環(huán)節(jié)行為均具有很強(qiáng)的“外部性”(19)本文認(rèn)為這正是刑法未將侵害“繳銷”環(huán)節(jié)管理秩序的行為入罪，而將侵害其他環(huán)節(jié)管理秩序的行為納入刑法規(guī)制范圍的根本原因。。由此可知，侵害“繳銷”環(huán)節(jié)的違法行為與侵害國(guó)家增值稅專用發(fā)票其他環(huán)節(jié)管理秩序的違法行為根本不可同日而語(yǔ)。二是認(rèn)為侵害增值稅專用發(fā)票其他環(huán)節(jié)管理秩序的行為入罪，原因可能并非只是侵害增值稅專用發(fā)票管理秩序，也可能是并且可能主要是同時(shí)侵犯了其他方面的社會(huì)關(guān)系，所以才被納入到刑法規(guī)制范圍。亦即虛開增值稅專用發(fā)票行為入罪的前提也應(yīng)是同時(shí)侵害到其他方面的社會(huì)關(guān)系，比如國(guó)家稅收利益。但是考察可知，對(duì)于“偽造、出售增值稅專用發(fā)票”、“非法出售增值稅專用發(fā)票”、“非法購(gòu)買增值稅專用發(fā)票、購(gòu)買偽造的增值稅專用發(fā)票”等行為本身而言，除了侵害增值稅專用發(fā)票管理秩序之外，不可能侵害到其他方面的社會(huì)關(guān)系。并且撇開主要侵害增值稅專用發(fā)票“開具”、“取得”環(huán)節(jié)的虛開增值稅專用發(fā)票行為不說，無(wú)論從理論還是從實(shí)踐來(lái)看，均未有人主張其他行為構(gòu)成相應(yīng)犯罪需要附加其他條件。由此可以證明，刑法完全有必要將單純侵害增值稅專用發(fā)票管理秩序的虛開行為納入處罰范圍，即該種行為能夠達(dá)到嚴(yán)重的社會(huì)危害性標(biāo)準(zhǔn)。

(二)縱向?qū)Ρ瓤疾?/h3>

2011年，立法機(jī)關(guān)對(duì)刑法進(jìn)行修改，新增了第205條之一“虛開普通發(fā)票罪”。由此可知，立法機(jī)關(guān)認(rèn)為單純侵害國(guó)家發(fā)票管理秩序的虛開普通發(fā)票行為可能具有嚴(yán)重的社會(huì)危害性。所以，拋開增值稅專用發(fā)票特有的稅款抵扣功能不論，即便將其等同于普通發(fā)票，那么單純侵害國(guó)家發(fā)票管理秩序的虛開行為也應(yīng)納入刑法規(guī)制范圍。何況虛開增值稅專用發(fā)票具有“稅款抵扣”的特殊功能。所以“舉輕以明重”，單純侵害國(guó)家增值稅專用發(fā)票管理秩序的虛開行為也可能具有嚴(yán)重的社會(huì)危害性。

(三)行為本身考察

事實(shí)上，僅就虛開增值稅專用發(fā)票行為本身而言，亦可證明其具有嚴(yán)重的社會(huì)危害性，應(yīng)該納入刑法規(guī)制范圍。因?yàn)樵鲋刀悓Ｓ冒l(fā)票不同于普通發(fā)票，除了具有發(fā)票的一般功能，即除記錄經(jīng)濟(jì)活動(dòng)、進(jìn)行會(huì)計(jì)核算、管理國(guó)家稅收、監(jiān)督經(jīng)濟(jì)活動(dòng)之外，還具有抵扣稅款的功能，即購(gòu)貨方據(jù)此可以直接抵扣進(jìn)項(xiàng)稅款。并且隨著經(jīng)濟(jì)社會(huì)的深入發(fā)展，增值稅專用發(fā)票可能還會(huì)開發(fā)出其他功能。而正因?yàn)樘赜械摹岸惪畹挚邸惫δ埽沟迷鲋刀悓Ｓ冒l(fā)票具有了“現(xiàn)鈔”價(jià)值，“能量等同甚至超過了人民幣”，由此稅務(wù)學(xué)界普遍認(rèn)為虛開增值稅專用發(fā)票行為是相當(dāng)于偽造“貨幣”或“準(zhǔn)貨幣”的行為。[16]而偽造“貨幣”或“準(zhǔn)貨幣”行為的社會(huì)危害性能說達(dá)不到值得刑罰處罰的程度嗎？

綜上，即便不考慮是否侵害國(guó)家稅收利益或其他社會(huì)關(guān)系，單就侵害國(guó)家增值稅專用發(fā)票管理秩序而言，非法“如實(shí)代開”行為亦可能具有嚴(yán)重的社會(huì)危害性，應(yīng)該納入虛開增值稅專用發(fā)票處罰范圍。

實(shí)際上，證明了單純侵害國(guó)家增值稅專用發(fā)票管理秩序的虛開行為的社會(huì)危害性及其程度，也就決定了不能限制本罪處罰(考察)范圍，同時(shí)證明了本罪的保護(hù)客體(或法益)就是國(guó)家增值稅專用發(fā)票管理秩序。至于具體虛開行為是否侵害國(guó)家稅收利益或其他隨機(jī)客體，并不影響虛開增值稅專用發(fā)票罪的認(rèn)定。[17]由此可以推知，建立在“單純侵害國(guó)家增值稅專用發(fā)票管理秩序的虛開行為的社會(huì)危害性程度不足”認(rèn)知基礎(chǔ)之上的一切推論，如限制解釋的目的犯和結(jié)果犯觀點(diǎn)、保護(hù)客體(或法益)為國(guó)家稅收利益等觀點(diǎn)，由于失去基本的推理前提，就都將土崩瓦解了。

而且即便舍此不論，就限制本罪處罰范圍的觀點(diǎn)而言，本身亦存在邏輯上的問題。比如復(fù)函意見“騙取抵扣稅款”的觀點(diǎn)，會(huì)導(dǎo)致與刑法實(shí)然規(guī)定的沖突。因?yàn)榫蜆?gòu)成本罪的“為他人虛開”、“介紹他人虛開”兩種行為方式而言，由于行為人不掌握“虛開的增值稅專用發(fā)票”這個(gè)“騙取抵扣稅款”工具，所以主觀上根本不可能具有騙取抵扣稅款的故意，客觀上也不可能造成國(guó)家增值稅款損失。因此，如果將本罪處罰范圍限定為侵害國(guó)家稅收利益或“騙取抵扣稅款”的虛開行為，則意味著刑法第205條第3款規(guī)定的這兩種行為方式并不能構(gòu)成本罪。

有學(xué)者雖不否認(rèn)單純侵害國(guó)家增值稅專用發(fā)票管理秩序的虛開行為的社會(huì)危害性可以達(dá)到值得刑罰處罰的程度，但是認(rèn)為其并不可能達(dá)到值得判處無(wú)期徒刑的程度，由此認(rèn)為如果對(duì)其以虛開增值稅專用發(fā)票罪定罪處罰，會(huì)造成刑罰上的不協(xié)調(diào)。如有學(xué)者認(rèn)為主觀上沒有騙稅目的、客觀上對(duì)國(guó)家稅收沒有危害的虛開增值稅專用發(fā)票行為的社會(huì)危害性，顯然輕于對(duì)國(guó)家稅收有實(shí)際危害的暴力抗稅罪、逃稅罪，因此對(duì)于不侵害國(guó)家稅收利益的虛開行為，可能要判處比實(shí)際侵害國(guó)家稅收利益的逃稅罪、暴力抗稅罪更重的刑罰，由此會(huì)造成刑罰上的不協(xié)調(diào)。[18]最高人民法院也持該種觀點(diǎn)?！胺ㄑ惺摇?015〕58號(hào)復(fù)函”第二條意見指出，“虛開增值稅專用發(fā)票罪的法定最高刑為無(wú)期徒刑，系嚴(yán)重犯罪，如將該罪理解為行為犯，只要虛開增值稅專用發(fā)票，侵犯增值稅專用發(fā)票管理秩序的，即構(gòu)成犯罪并要判處重刑，也不符合罪刑責(zé)相適應(yīng)原則?！?/p>

顯然，這種認(rèn)知存在兩個(gè)誤區(qū)：一是錯(cuò)把最高刑設(shè)置等同于實(shí)際判處刑罰。盡管虛開增值稅專用發(fā)票罪的最高刑罰設(shè)置為無(wú)期徒刑，但是本罪并非絕對(duì)確定的法定刑，亦即并非要對(duì)所有構(gòu)成犯罪的虛開行為都判處無(wú)期徒刑，而是有非常大的自由裁量余地。按照刑法第205條第1款、第2款規(guī)定，對(duì)于構(gòu)成犯罪的虛開行為，完全可以根據(jù)行為情節(jié)的輕重即社會(huì)危害性大小，在拘役到無(wú)期之間，判處與之相應(yīng)的刑罰。只看到虛開增值稅專用發(fā)票罪的最高刑罰設(shè)置，看不到本罪從拘役到無(wú)期的較大量刑幅度，顯然是一葉障目、不見泰山。而由此擔(dān)心導(dǎo)致處罰上的不協(xié)調(diào)，“不符合罪刑責(zé)相適應(yīng)原則”則顯得有些多余。并且司法實(shí)踐中，法官也絕然不會(huì)對(duì)所有構(gòu)成虛開增值稅專用發(fā)票罪的虛開行為都判處無(wú)期徒刑。二是錯(cuò)誤估量了虛開增值稅專用發(fā)票行為本身可能達(dá)到的社會(huì)危害性程度。如前所述，增值稅專用發(fā)票不同于普通發(fā)票，除具有發(fā)票的一般功能，還具有抵扣稅款的功能。而正因?yàn)樘赜械摹岸惪畹挚邸惫δ?，使其具有了“現(xiàn)鈔”價(jià)值。由此普遍認(rèn)為虛開增值稅專用發(fā)票是相當(dāng)于偽造“貨幣”或“準(zhǔn)貨幣”的行為。[18]顯然，對(duì)于相當(dāng)于偽造“貨幣”或“準(zhǔn)貨幣”的虛開行為，自然也要配置相當(dāng)于“偽造貨幣罪”(20)我國(guó)刑法第170條規(guī)定“偽造貨幣的，處三年以上十年以下有期徒刑，并處罰金；有下列情形之一的，處十年以上有期徒刑或者無(wú)期徒刑，并處罰金或者沒收財(cái)產(chǎn)：(一)偽造貨幣集團(tuán)的首要分子；(二)偽造貨幣數(shù)額特別巨大的；(三)有其他特別嚴(yán)重情節(jié)的?！钡男塘P，這樣才能確保罪責(zé)刑相適應(yīng)原則的貫徹。有學(xué)者認(rèn)為“從性質(zhì)上來(lái)說，虛開增值稅專用發(fā)票與虛開普通發(fā)票的社會(huì)危害性并無(wú)不同”[19]，顯然是沒有看到增值稅專用發(fā)票的“現(xiàn)鈔”價(jià)值。

綜上，無(wú)論“如實(shí)代開”行為是否侵害了國(guó)家稅收利益或其他方面的社會(huì)關(guān)系，單就侵害國(guó)家增值稅專用發(fā)票管理秩序而言，亦可達(dá)到嚴(yán)重的社會(huì)危害性程度，應(yīng)納入虛開增值稅專用發(fā)票罪處罰范圍。反之，如果將其排除在虛開增值稅專用發(fā)票罪處罰范圍之外，無(wú)疑是放縱了犯罪，人為造成刑法規(guī)制的巨大漏洞。刑法上為其配置較大量刑幅度和最高為無(wú)期徒刑的刑法設(shè)置，一方面基于虛開行為本身的社會(huì)危害性，另一方面有利于覆蓋以虛開為手段、為目的的虛開行為，保證罪責(zé)刑相適應(yīng)原則的貫徹。比如對(duì)于以虛開為手段偷騙國(guó)家稅款而言，如果沒有虛開增值稅專用發(fā)票罪最高為無(wú)期徒刑的刑罰設(shè)置，無(wú)論是從一重罪論處或者數(shù)罪并罰，基于虛開行為本身的嚴(yán)重社會(huì)危害性和逃稅罪最高為7年的刑罰設(shè)置，均不可能保證罪責(zé)刑相適應(yīng)。本文認(rèn)為，正是因?yàn)榭吹搅诉@一點(diǎn)，“1996年司法解釋”才規(guī)定對(duì)于“利用虛開的增值稅專用發(fā)票抵扣稅款或者騙取出口退稅的”，應(yīng)當(dāng)依照虛開增值稅專用發(fā)票罪定罪處罰。

四、結(jié) 論

“掛靠”經(jīng)營(yíng)行為本質(zhì)上屬于非法行為。無(wú)論是否存在掛靠關(guān)系，只要沒有國(guó)家稅務(wù)機(jī)關(guān)的授權(quán)，“如實(shí)代開”都應(yīng)屬于行政違法的“虛開”行為。因此不能因?yàn)椤皰炜俊标P(guān)系的存在，將該情形下的“如實(shí)代開”行為排除出虛開增值稅專用發(fā)票罪考察范圍之外。

鑒于國(guó)家增值稅專用發(fā)票管理秩序自身的保護(hù)價(jià)值，即便不考慮是否侵害國(guó)家稅收利益或其他隨機(jī)客體，“如實(shí)代開”行為也足以達(dá)到嚴(yán)重的社會(huì)危害性程度，應(yīng)當(dāng)納入虛開增值稅專用發(fā)票罪處罰范圍。否則就是放縱了犯罪，人為造成刑法規(guī)制的巨大漏洞。并且，所有建立在單純侵害國(guó)家增值稅專用發(fā)票管理秩序的虛開行為社會(huì)危害性不足認(rèn)知基礎(chǔ)之上的一切推論，即主張限制虛開增值稅專用發(fā)票罪處罰范圍的觀點(diǎn)都不能成立。

基于增值稅專用發(fā)票特有的“稅款抵扣”功能所帶來(lái)的“現(xiàn)鈔”價(jià)值和虛開增值稅專用發(fā)票行為的典型手段性特征，刑法為虛開增值稅專用發(fā)票罪配置較大的量刑幅度和最高為無(wú)期徒刑的刑罰，非但不會(huì)造成罪刑失衡，反而有利于覆蓋社會(huì)危害性程度不一的虛開增值稅專用發(fā)票行為，保證罪責(zé)刑相適應(yīng)原則的貫徹。

虛開增值稅專用發(fā)票罪包攝所有“如實(shí)代開”行為。具體“如實(shí)代開”是否構(gòu)成犯罪，本質(zhì)上取決于行為本身的社會(huì)危害性。由此要適用刑法第13條“但書”規(guī)定，將“情節(jié)顯著輕微、社會(huì)危害不大的”“如實(shí)代開”增值稅專用發(fā)票行為排除出去，處以行政處罰即可；而對(duì)于構(gòu)成犯罪的“如實(shí)代開”行為，則應(yīng)以虛開增值稅專用發(fā)票罪定罪處罰。