郭昌盛

(北京大學(xué) 法學(xué)院，北京 100871)

一、司法拍賣、變賣中的稅收優(yōu)先權(quán)

目前，執(zhí)行程序中司法拍賣、變賣、以物抵債等財產(chǎn)變現(xiàn)帶來的稅收問題主要包括司法拍賣、變賣產(chǎn)生的稅負如何分配以及該部分稅款是否享有稅收優(yōu)先權(quán)兩大問題。

(一)司法拍賣、變賣中的稅負分配

關(guān)于司法拍賣、變賣過程產(chǎn)生的稅款承擔(dān)問題，筆者認為，拍賣公告中不能約定由買方承擔(dān)或者由買方以出賣人名義承擔(dān)因拍賣執(zhí)行財產(chǎn)產(chǎn)生的一切稅款。理由是：

第一，根據(jù)我國現(xiàn)行稅收法律法規(guī)規(guī)定，拍賣過程中產(chǎn)生的稅費分為兩大部分：一部分是由賣方繳納的增值稅、城建稅、教育費附加、地方教育費附加、印花稅、個人所得稅、企業(yè)所得稅、土地增值稅等；另一部分是由買方繳納的印花稅、契稅。根據(jù)稅收法定原則中的課稅要素法定，納稅主體的產(chǎn)生依據(jù)是稅收法律法規(guī)，只有稅收法律法規(guī)確定的負有納稅義務(wù)的人才是法定的納稅主體。[1]因此，拍賣公告中不得通過約定改變法定的納稅主體。

第二，稅法在性質(zhì)上屬于分配法的范疇[2]，稅法所追求的價值目標(biāo)是稅收負擔(dān)在所有公民中公平分配；稅法上各類制度尤其是納稅主體制度的設(shè)計對于能否實現(xiàn)稅法的分配功能具有極為重要的意義，稅收法律法規(guī)確定由交易雙方各自承擔(dān)相應(yīng)的稅負正是實現(xiàn)稅法分配功能[3]的重要體現(xiàn)，如果任由當(dāng)事人通過約定改變稅負承擔(dān)主體，將不利于稅法分配功能的實現(xiàn)，也不利于稅法上公平分配價值的落實。

第三，稅法上的納稅主體制度是效力性強制性規(guī)范?！抖愂照鞴芊▽嵤┘殑t》第三條明確規(guī)定“納稅人簽訂的合同、協(xié)議等與稅收法律、行政法規(guī)相抵觸的，一律無效”?！逗贤ā返谖迨l及其司法解釋(1)最高人民法院《關(guān)于適用<合同法>若干問題的解釋(二)》第十四條。規(guī)定“違反法律、行政法規(guī)的效力性強制性規(guī)定的合同無效”。有論者認為交易雙方簽訂的稅款負擔(dān)條款或者稅負轉(zhuǎn)嫁條款同時產(chǎn)生民法和稅法兩種不同的法律關(guān)系，在民事法律關(guān)系中應(yīng)該遵循意思自治原則允許交易雙方自由約定稅款的實際承擔(dān)者，同時該約定對稅務(wù)機關(guān)不產(chǎn)生效力，約定不改變稅法上的納稅主體，稅務(wù)機關(guān)仍然有權(quán)依據(jù)稅收法律法規(guī)向法定的納稅義務(wù)人征收稅款。[4]這種觀點看似合理，但實際上對稅法的理解存在嚴(yán)重的偏差。稅法上納稅主體制度的意義不僅僅是保障國家稅款及時足額征繳入庫，還承擔(dān)保障稅負公平分配的重要功能。如果稅法上的主體制度僅僅是管理性強制性規(guī)定，稅法本身的功能將被消解殆盡。因此，交易雙方之間的意思自治應(yīng)當(dāng)以不違反稅收法律法規(guī)的強制性規(guī)定為限。

第四，拍賣標(biāo)的物產(chǎn)生的稅負實際上也是交易成本低的一部分，由買方承擔(dān)稅法規(guī)定的應(yīng)該由出賣方承擔(dān)的稅款實際上加重了買方的成本，不符合經(jīng)濟理性。[5]為了確保競拍總成本不超過買方的預(yù)期，便會通過壓低成交價格來控制交易總成本，這實際上使得真實交易價格被隱藏。表面上看，買方承擔(dān)了拍賣稅款不會導(dǎo)致國家稅收流失，但壓低成交價格的同時也會導(dǎo)致計稅依據(jù)的降低，最終會降低國家稅收總收入。買方承擔(dān)了應(yīng)當(dāng)由賣方繳納的稅款，而稅務(wù)機關(guān)則需要依據(jù)稅收法律法規(guī)的規(guī)定將納稅憑證、發(fā)票等開給法定的納稅義務(wù)人(賣方)，賣方不僅不需要承擔(dān)稅款，還可以憑借發(fā)票、納稅憑證等進行稅前扣除；而買方實際承擔(dān)了賣方的稅款，這部分支出卻無法進行稅前扣除，導(dǎo)致會計記賬及稅前扣除陷入困境。另外，稅款負擔(dān)條款實際上是“格式條款”，該條款并不是交易雙方約定產(chǎn)生，而是拍賣方在拍賣公告中強加于買受方的義務(wù)，屬于“提供格式條款一方免除其責(zé)任、加重對方責(zé)任”的條款，應(yīng)屬無效。

(二)司法拍賣、變賣產(chǎn)生的稅款應(yīng)當(dāng)優(yōu)先受償

1.司法拍賣、變賣程序產(chǎn)生應(yīng)由被執(zhí)行人承擔(dān)的稅款應(yīng)當(dāng)在拍賣價款中優(yōu)先于普通債權(quán)受償。理由如下：(1)應(yīng)當(dāng)由被執(zhí)行人承擔(dān)的稅費在拍賣款中優(yōu)先于普通債權(quán)受償是《稅收征管法》第四十五條“稅務(wù)機關(guān)征收稅款，稅收優(yōu)先于無擔(dān)保債權(quán)”的要求，符合法律規(guī)定。(2)從拍賣價款中優(yōu)先繳納稅款，可以防止拍賣價款交付被執(zhí)行人后被執(zhí)行人不進行申報納稅帶來的稅收流失問題，從而保證稅款及時足額入庫。(3)國家稅務(wù)總局規(guī)定，無論拍賣、變賣財產(chǎn)的行為是納稅人的自主行為，還是人民法院實施的強制執(zhí)行活動，對拍賣、變賣財產(chǎn)的全部收入，納稅人均應(yīng)依法申報繳納稅款。人民法院應(yīng)當(dāng)協(xié)助稅務(wù)機關(guān)依法優(yōu)先從該收入中征收稅款。(2)國家稅務(wù)總局《關(guān)于人民法院強制執(zhí)行被執(zhí)行人財產(chǎn)有關(guān)稅收問題的復(fù)函》(國稅函〔2015〕869號，簡稱869號文)。869號文依據(jù)的上位法是《稅收征管法》和稅收實體法，法院對稅務(wù)機關(guān)的稅收征管協(xié)助義務(wù)以《稅收征管法》第五條為依據(jù)，而拍賣、變賣所得應(yīng)當(dāng)納稅的依據(jù)是各類稅種的稅收實體法規(guī)定的應(yīng)稅事實或征稅對象。

2.司法拍賣、變賣產(chǎn)生的稅款應(yīng)當(dāng)優(yōu)先于抵押權(quán)人受償。理由：(1)司法拍賣、變賣產(chǎn)生的稅款優(yōu)先于抵押權(quán)人受償具有現(xiàn)行法依據(jù)?！冻鞘蟹康禺a(chǎn)抵押管理辦法》第四十七條規(guī)定“處分抵押房地產(chǎn)所得金額，依下列順序分配：(一)支付處分抵押房地產(chǎn)的費用；(二)扣除抵押房地產(chǎn)應(yīng)繳納的稅款；(三)償還抵押權(quán)人債權(quán)本息及支付違約金；(四)賠償由債務(wù)人違反合同而對抵押權(quán)人造成的損害；(五)剩余金額交還抵押人。處分抵押房地產(chǎn)所得金額不足以支付債務(wù)和違約金、賠償金時，抵押權(quán)人有權(quán)向債務(wù)人追索不足部分。”該規(guī)定明確了抵押的不動產(chǎn)處分后所得價款的分配順序，確立了因處分房地產(chǎn)而產(chǎn)生的費用和稅款優(yōu)先于抵押權(quán)人受償?shù)脑瓌t。(2)從學(xué)理上看，司法拍賣、變賣產(chǎn)生的稅款是為了實現(xiàn)債權(quán)人的抵押權(quán)而產(chǎn)生的必要成本，類似于《破產(chǎn)法》中的破產(chǎn)費用，應(yīng)當(dāng)在分配拍賣價款前從拍賣價款中即時清償。

3.司法拍賣、變賣產(chǎn)生的稅款優(yōu)先于建設(shè)工程價款受償?！逗贤ā返诙侔耸鶙l規(guī)定“建設(shè)工程的價款就該工程折價或者拍賣的價款優(yōu)先受償”。最高人民法院兩次發(fā)文明確了建設(shè)工程價款優(yōu)先受償權(quán)的優(yōu)先對象、范圍、行權(quán)期間。建設(shè)工程價款優(yōu)先受償?shù)膶ο笫恰暗盅簷?quán)和其他債權(quán)”；范圍包括“承包人為建設(shè)工程應(yīng)當(dāng)支付的工作人員報酬、材料款等實際支出的費用，不包括承包人因發(fā)包人逾期支付建設(shè)工程價款的利息、違約金、損害賠償金等”(3)最高人民法院《關(guān)于建設(shè)工程價款優(yōu)先受償權(quán)問題的批復(fù)》(法釋〔2002〕16號)。；建設(shè)工程承包人行使建設(shè)工程價款優(yōu)先受償權(quán)的期限為六個月，自發(fā)包人應(yīng)當(dāng)給付建設(shè)工程價款之日起算。(4)最高人民法院《關(guān)于審理建設(shè)工程施工合同糾紛案件適用法律問題的解釋(二)》(法釋〔2018〕20號)。《合同法》第二百八十六條規(guī)定的建設(shè)工程價款優(yōu)先受償權(quán)本質(zhì)上是與留置權(quán)相似的一種法定擔(dān)保物權(quán)，規(guī)定建設(shè)工程價款優(yōu)先受償?shù)臋?quán)利主要是為了填補建設(shè)工程承包人因承包建設(shè)工程而支付的成本，比如工人工資、材料款等，這一點從建設(shè)工程價款優(yōu)先受償?shù)姆秶纯煽闯?，其遵循的是“損失填補優(yōu)先”原則。雖然建設(shè)工程價款優(yōu)先于“抵押權(quán)和其他債權(quán)”，從文義解釋上可以得出建設(shè)工程價款優(yōu)先于稅收債權(quán)的結(jié)論，但這個結(jié)論未免過于草率。實際上，因為拍賣、變賣建設(shè)工程而產(chǎn)生的稅款屬于為了實現(xiàn)建設(shè)工程價款而產(chǎn)生的必要成本，類似于《破產(chǎn)法》中的破產(chǎn)費用，應(yīng)當(dāng)在分配拍賣價款前從拍賣價款中即時清償。當(dāng)建設(shè)工程屬于房地產(chǎn)時，可以適用《城市房地產(chǎn)抵押管理辦法》第四十七條的規(guī)定，在支付拍賣建設(shè)工程費用和稅款后，先支付建設(shè)工程價款，然后才是抵押權(quán)。

二、拍賣前已經(jīng)欠繳的稅款的參與分配問題

拍賣前已經(jīng)欠繳的稅款的參與分配問題，主要包括稅務(wù)機關(guān)能否在民事執(zhí)行案件中就被執(zhí)行人拍賣前欠繳的稅款申請參與分配或要求法院協(xié)助征稅以及被執(zhí)行人拍賣前欠繳的稅款及其滯納金、罰款是否可以優(yōu)先受償?shù)取?/p>

(一)稅務(wù)機關(guān)的參與分配權(quán)

稅務(wù)機關(guān)有權(quán)就被執(zhí)行人拍賣前欠繳的稅款在民事執(zhí)行案件中申請參與分配。根據(jù)最高人民法院的司法解釋的規(guī)定(5)最高人民法院《關(guān)于適用<民事訴訟法>的解釋》(法釋〔2015〕5號，簡稱“民訴法司法解釋”)第五百零八條、五百零九條。，稅務(wù)機關(guān)作為稅收債權(quán)人，有權(quán)在民事執(zhí)行案件中就被執(zhí)行人拍賣前欠繳的稅款申請參與分配。但必須同時滿足以下條件：(1)主體條件，被執(zhí)行人是公民或者其他組織，不能是企業(yè)法人，如果被執(zhí)行人是企業(yè)法人，應(yīng)該適用破產(chǎn)程序。(2)申請期間，必須是執(zhí)行程序開始后，執(zhí)行終結(jié)前。(3)稅務(wù)機關(guān)必須已經(jīng)取得執(zhí)行依據(jù)，即稅務(wù)機關(guān)必須提供稅務(wù)處理決定書等生效法律文書，以確保欠繳的稅款是確定的債權(quán)。(4)被執(zhí)行人必須是全部財產(chǎn)不足以清償所有債權(quán)，并由稅務(wù)機關(guān)提供證據(jù)。因此，稅務(wù)機關(guān)在民事執(zhí)行案件中有權(quán)就被執(zhí)行人拍賣前欠繳的稅款申請參與分配，但必須滿足特定的條件。

民訴法司法解釋對稅務(wù)機關(guān)申請參與分配設(shè)置了嚴(yán)格的條件，尤其是必須由稅務(wù)機關(guān)舉證證明被執(zhí)行人的全部財產(chǎn)不能清償所有債權(quán)的條件對于督促稅務(wù)機關(guān)及時將稅款征繳入庫有著重要意義。然而，當(dāng)被執(zhí)行人的財產(chǎn)足以清償所有債權(quán)時，稅務(wù)機關(guān)能否在民事執(zhí)行案件中要求法院協(xié)助征繳被執(zhí)行人拍賣前就已欠繳的稅款則需要進一步明確。筆者認為，應(yīng)當(dāng)允許稅務(wù)機關(guān)在被執(zhí)行人的財產(chǎn)足以清償所有債權(quán)時申請參與分配，但在參與分配過程中稅務(wù)機關(guān)不能行使稅收優(yōu)先權(quán)，只能在拍賣、變賣價款清償申請執(zhí)行人的債權(quán)后，從剩余款項中清償。當(dāng)然，由于被執(zhí)行人的財產(chǎn)足以清償所有債權(quán)，稅款及其滯納金、罰款都可以從剩余款項中得到清償。允許稅務(wù)機關(guān)在被執(zhí)行人的財產(chǎn)足以清償所有債權(quán)時參與分配的理由在于：(1)《稅收征管法》第五條規(guī)定的人民法院對稅務(wù)機關(guān)的稅收征管協(xié)助義務(wù)并不區(qū)分納稅人或者被執(zhí)行人是否存在全部財產(chǎn)不足以清償所有債權(quán)，即使被執(zhí)行人的財產(chǎn)足以清償所有債權(quán)，人民法院也負有稅收征管協(xié)助義務(wù)，稅務(wù)機關(guān)在此情況下申請參與分配實際上是要求人民法院履行稅收征管協(xié)助義務(wù)，不是真正意義上的與破產(chǎn)相似性質(zhì)的參與分配。(2)法院在解決執(zhí)行難過程中建立了“總對總”網(wǎng)絡(luò)執(zhí)行查控系統(tǒng)，基本實現(xiàn)了查人找物全網(wǎng)查控，可以及時全面查控到被執(zhí)行人的可供執(zhí)行財產(chǎn)，而稅務(wù)機關(guān)則很難掌握納稅人或被執(zhí)行人的財產(chǎn)，允許稅務(wù)機關(guān)在納稅人或者被執(zhí)行人的財產(chǎn)足以清償全部債務(wù)時申請參與分配對于保障稅款及時足額征繳入庫具有重要的意義。

(二)拍賣前欠繳稅款的優(yōu)先受償問題

被執(zhí)行人拍賣前欠繳的稅款能否優(yōu)先受償需要區(qū)分不同情況討論。根據(jù)《稅收征管法》第四十五條規(guī)定，被執(zhí)行人拍賣前欠繳的稅款是否具有優(yōu)先權(quán)取決于“納稅人欠繳的稅款發(fā)生時間”與“抵押權(quán)、質(zhì)權(quán)、留置權(quán)設(shè)立時間”何者優(yōu)先。抵押權(quán)等擔(dān)保物權(quán)的設(shè)立時間依據(jù)《物權(quán)法》、《擔(dān)保法》等民事法律法規(guī)的規(guī)定確定；而“納稅人欠繳的稅款發(fā)生時間”則應(yīng)依據(jù)稅收法律法規(guī)來確定。國家稅務(wù)總局曾明確，“欠繳的稅款是納稅人發(fā)生納稅義務(wù)，但未按照法律、行政法規(guī)規(guī)定的期限或者未按照稅務(wù)機關(guān)依照法律、行政法規(guī)的規(guī)定確定的期限向稅務(wù)機關(guān)申報繳納的稅款或者少繳的稅款，納稅人應(yīng)繳納稅款的期限屆滿之次日即是納稅人欠繳稅款的發(fā)生時間?！?6)國家稅務(wù)總局《關(guān)于貫徹<稅收征收管理法>及其實施細則若干具體問題的通知》(國稅發(fā)〔2003〕47號，簡稱47號文)。根據(jù)該規(guī)定，稅收優(yōu)先權(quán)產(chǎn)生的前提是納稅人欠繳稅款，而欠繳稅款本身就是一種稅收違法行為[6]，欠繳稅款的違法性是以往討論稅收優(yōu)先權(quán)時長期被忽略的問題。

被執(zhí)行人欠繳稅款的發(fā)生時間為“應(yīng)繳納稅款的期限屆滿之次日”，該規(guī)定實際上區(qū)分了納稅義務(wù)發(fā)生時間與納稅期限兩個緊密相關(guān)但又存在重大區(qū)別的概念。納稅義務(wù)發(fā)生時間是指符合稅收實體法律法規(guī)規(guī)定的課稅要件成立的時間，此時被執(zhí)行人或者納稅人僅僅負有抽象的納稅義務(wù)，只有在納稅人依據(jù)稅收法律法規(guī)自行申報或者稅務(wù)機關(guān)依法確定具體應(yīng)納稅額后，納稅義務(wù)才真正確定，此時的納稅義務(wù)才是具體的納稅義務(wù)，而該具體的納稅義務(wù)實際上就是納稅人繳納具體數(shù)額的稅款的義務(wù)，且該義務(wù)的履行應(yīng)當(dāng)在稅收法律法規(guī)規(guī)定或者稅務(wù)機關(guān)依照法律、行政法規(guī)的規(guī)定確定的期限內(nèi)完成。從抽象納稅義務(wù)轉(zhuǎn)變?yōu)榫唧w納稅義務(wù)的過程就是納稅期限。[7]納稅期限分為納稅計算期和稅款繳庫期，前者指納稅人應(yīng)多長時間計繳一次稅款，反映的是計稅的頻率，該期限的意義在于確定納稅人應(yīng)當(dāng)繳納的稅款的具體數(shù)額；后者指納稅人應(yīng)當(dāng)在多長期限內(nèi)將稅款繳入國庫，是納稅人實際繳納稅款的期限，該期限不僅關(guān)系到納稅義務(wù)的實際履行，也關(guān)系到國家能否及時、穩(wěn)定地獲取財政收入。[8]簡言之，納稅義務(wù)發(fā)生時間是一個時間點，而納稅期限是一定的期間，并且只有在納稅義務(wù)發(fā)生之后，才會有納稅期限的問題。需要注意的是，不同稅種的納稅義務(wù)發(fā)生時間以及納稅期限是不同的，需要根據(jù)各稅種的稅收實體法律規(guī)范來具體確定。“應(yīng)繳納稅款的期限屆滿之次日”實際上就是稅款繳庫期限屆滿的次日，被執(zhí)行人欠繳的稅款是否具有優(yōu)先權(quán)取決于稅款繳庫期限屆滿之次日與抵押權(quán)等擔(dān)保物權(quán)設(shè)立時間何者為先。如果被執(zhí)行人在其欠繳稅款的繳庫期限屆滿后才就執(zhí)行標(biāo)的物設(shè)立抵押權(quán)等擔(dān)保物權(quán)，則稅收具有優(yōu)先受償?shù)臋?quán)利，否則，反之。當(dāng)然，即使稅收相對于抵押權(quán)等擔(dān)保物權(quán)不具有優(yōu)先權(quán)，但對于無擔(dān)保債權(quán)仍然具有優(yōu)先受償?shù)臋?quán)利。

關(guān)于稅收優(yōu)先權(quán)與建設(shè)工程價款優(yōu)先權(quán)何者優(yōu)先的問題，我國現(xiàn)行法律法規(guī)并沒有明確規(guī)定。最高人民法院確立了“人身損害賠償債權(quán)優(yōu)先于財產(chǎn)性債權(quán)、私法債權(quán)優(yōu)先于公法債權(quán)、補償性債權(quán)優(yōu)先于懲罰性債權(quán)”的原則(7)最高人民法院《全國法院破產(chǎn)審判工作會議紀(jì)要》(法〔2018〕53號，簡稱《紀(jì)要》)。，但這一原則僅僅適用于破產(chǎn)案件中，無法使用在參與分配案件中?！八椒▊鶛?quán)優(yōu)先于公法債權(quán)”的原則適用于罰款、罰金等非稅公法債權(quán)具有合理性，但適用于稅收債權(quán)時仍然值得進一步考量。如前所述，稅收優(yōu)先權(quán)的前提是納稅人具有欠繳稅款的違法行為，稅款的征收所要實現(xiàn)的是稅負公平分配問題，如果該被執(zhí)行人未能繳納其應(yīng)繳納的稅款，就意味著加重了其他合法繳納稅款的納稅人的稅負，是對合法納稅人的變相懲罰。因此，排除稅收優(yōu)先權(quán)必須具備更強的合理性和正當(dāng)性。就建設(shè)工程價款而言，需要區(qū)分建設(shè)工程價款中的不同組成部分確定其優(yōu)先地位。根據(jù)原建設(shè)部的規(guī)定，建設(shè)工程價格由成本(直接成本、間接成本)、利潤(酬金)和稅金構(gòu)成。(8)原建設(shè)部《建設(shè)工程施工發(fā)包與承包價格管理暫行規(guī)定》(建標(biāo)〔1999〕1號)第五條。根據(jù)該規(guī)定，一般來說，工程價款可分為四個部分：一是直接成本，又稱直接費，包括定額直接費、其他直接費、現(xiàn)場管理費和材料價差。其中，定額直接費又包括人工費、材料費和施工機構(gòu)使用費三部分。二是間接成本或稱企業(yè)管理費，包括管理人員工資、勞動保護費等十多項。三是利潤，由發(fā)包人按工程造價的差別利率計付給承包人。四是稅金，包括增值稅、城市維護建設(shè)稅、教育費附加稅等。在建設(shè)工程價款中，人工費(包括工資報酬、勞動保護費、社會保險費)對于保障建設(shè)工程中勞動者的生存權(quán)具有極為重要的意義，而稅法中量能課稅的內(nèi)在要求之一就是保障納稅人的基本生存權(quán)。因此，當(dāng)稅收優(yōu)先權(quán)與建設(shè)工程價款優(yōu)先權(quán)發(fā)生沖突時，建設(shè)工程價款中屬于人工費的部分因其具有保障基本生存權(quán)的性質(zhì)而具有排除稅收優(yōu)先權(quán)的正當(dāng)性。

關(guān)于稅收優(yōu)先權(quán)與人身損害賠償何者優(yōu)先的問題，我國現(xiàn)行法律法規(guī)同樣沒有明確規(guī)定。最高人民法院《全國法院破產(chǎn)審判工作會議紀(jì)要》(法〔2018〕53號，簡稱《紀(jì)要》)明確了“人身損害賠償債權(quán)優(yōu)先于財產(chǎn)性債權(quán)”的原則，該原則是對生命權(quán)、健康權(quán)的保障，排除稅收優(yōu)先權(quán)具有極強的正當(dāng)性。稅收屬于財產(chǎn)性債權(quán)，出于保障生命、健康、身體受到侵犯的被侵權(quán)人的權(quán)利，當(dāng)稅收優(yōu)先權(quán)與人身損害賠償發(fā)生沖突時，應(yīng)當(dāng)優(yōu)先保障人身損害賠償權(quán)的實現(xiàn)。[9]

被執(zhí)行人在執(zhí)行程序啟動前納稅義務(wù)已經(jīng)發(fā)生但未按期進行納稅申報而欠繳的稅款，稅務(wù)機關(guān)在進入執(zhí)行程序后做出稅務(wù)處理決定書等法律文書對該部分欠繳稅款進行確定的，稅務(wù)機關(guān)在財產(chǎn)執(zhí)行終結(jié)前仍然可以參與分配，且該部分欠繳稅款仍應(yīng)按照《稅收征管法》第四十五條的規(guī)定享有稅收優(yōu)先權(quán)。理由在于，納稅人或者被執(zhí)行人在納稅義務(wù)發(fā)生之后，負有在規(guī)定期限內(nèi)依法進行納稅申報的義務(wù)，如果納稅人未在法定期限內(nèi)進行納稅申報，納稅人應(yīng)當(dāng)繳納的稅款就無法確定，更不可能在法定或者稅務(wù)機關(guān)規(guī)定的期限內(nèi)將應(yīng)納稅款繳入國庫。稅務(wù)機關(guān)在執(zhí)行程序開始之后做出稅務(wù)處理決定書等法律文書要求納稅人或者被執(zhí)行人在規(guī)定期限內(nèi)繳納稅款，在規(guī)定期限屆滿前形式上看似還未出現(xiàn)欠繳稅款的情形，但實際上在納稅人未按法定或稅務(wù)機關(guān)確定的期限進行納稅申報時，該欠繳稅款就已經(jīng)產(chǎn)生，這部分欠繳稅款在理論上屬于納稅義務(wù)已經(jīng)發(fā)生但由于納稅人未能及時申報而尚未確定具體數(shù)額的稅款，雖然稅務(wù)機關(guān)在執(zhí)行程序開始后才出具法律文書確定欠繳稅款的具體數(shù)額，但仍然未能改變納稅人或被執(zhí)行人欠繳稅款這個違法事實。[10]因此，這部分欠繳的稅款應(yīng)當(dāng)優(yōu)先于普通債權(quán)受償，并以納稅人或者被執(zhí)行人所欠繳稅款的納稅計算期滿的次日作為欠繳稅款發(fā)生時間，來判斷該部分欠繳稅款與抵押權(quán)等擔(dān)保物權(quán)的優(yōu)先順位。當(dāng)然，按照稅款與滯納金同等處理的稅法原理，該部分欠繳稅款的滯納金也應(yīng)當(dāng)享有稅收優(yōu)先權(quán)。

(三)拍賣前欠繳的稅款滯納金、罰款的優(yōu)先受償問題

關(guān)于稅款滯納金，最高人民法院和國家稅務(wù)總局存在明顯的分歧，分歧點主要包括滯納金的性質(zhì)、滯納金的計算問題、滯納金能否優(yōu)先受償。

1.關(guān)于稅款滯納金的法律性質(zhì)。稅收滯納金的法律性質(zhì)在學(xué)界素有分歧、觀點莫衷一是，主要有行政處罰說[11]、利息說、給付遲延之損害賠償說[12]、行政執(zhí)行罰說[13]、行政秩序罰說[14]、行政執(zhí)行罰兼給付遲延之損害賠償說[15]等觀點。筆者贊同葉姍教授的觀點，即因納稅人超過規(guī)定的納稅期限繳納稅款而加收的款項屬于稅收附帶給付的范疇，無論稱之為稅收利息還是稅收滯納金、稅款滯納金，皆不改變其法律屬性，這種公法上的金錢給付義務(wù)并非行政強制執(zhí)行的方式。[16]稅收滯納金是納稅人不當(dāng)占有國家稅款而應(yīng)繳付的時間孳息，它具有強制性、固定性和非罰性，其計算所依據(jù)的本稅應(yīng)納稅額、加收比例、起止標(biāo)準(zhǔn)皆由法定。據(jù)統(tǒng)計，目前我國企業(yè)平均融資成本約為綜合年利率12%(9)參見授米金融智庫《全國各地區(qū)企業(yè)融資成本一覽》，資料來源：http://dy.163.com/v2/article/detail/EDUSJIUL0519D4I0.html，最后訪問日期為2019年6月14日。，最高人民法院關(guān)于民間借貸的司法解釋也支持不超過24%的年利率，甚至支持雙方約定的超過24%未超過36%的部分(10)最高人民法院《關(guān)于審理民間借貸案件適用法律若干問題的規(guī)定》(法釋〔2015〕18號)第二十六條。，稅收滯納金每日0.5‰的標(biāo)準(zhǔn)相當(dāng)于綜合年利率18.25%，介于企業(yè)平均融資成本和民間借貸利率之間，既考慮了其履行能力，又能在一定程度上防止納稅人或者被執(zhí)行人通過欠繳稅款變相向國家融資，客觀上具有督促納稅人盡早履行納稅義務(wù)的法律效果。因此，按照每日0.5‰的標(biāo)準(zhǔn)加征稅收滯納金是合適的。當(dāng)然，為了防止過分加重納稅人的負擔(dān)，稅務(wù)機關(guān)在加處滯納金時應(yīng)當(dāng)參照《行政強制法》的規(guī)定，對其總額進行限制，規(guī)定加處滯納金的數(shù)額不得超出欠繳稅款本金。

2.稅款滯納金的計算問題。根據(jù)《稅收征管法》第三十二條和《稅收征管法實施細則》第七十五條的規(guī)定，稅款滯納金起算日期是納稅人或者被執(zhí)行人欠繳稅款的期限屆滿之次日或者稅款繳庫期限屆滿的次日，而計算終止時間為“實際繳納或者解繳稅款之日”，計算標(biāo)準(zhǔn)是每日按照欠繳稅款的萬分之五、相當(dāng)于18.25%的綜合年利率，且沒有規(guī)定滯納金的上限。2011年頒布實施的《行政強制法》對滯納金的性質(zhì)、上限、期限等進行了明確，第十二條將滯納金的性質(zhì)定位為“行政強制執(zhí)行的方式”，即行政強制執(zhí)行或執(zhí)行罰；第四十五條明確規(guī)定“加處滯納金的數(shù)額不得超出金錢給付義務(wù)的數(shù)額”；第四十六條規(guī)定“加處滯納金超過三十日，經(jīng)催告當(dāng)事人仍不履行的，具有行政強制執(zhí)行權(quán)的行政機關(guān)可以強制執(zhí)行?！彪m然《行政強制法》沒有明確滯納金的計算標(biāo)準(zhǔn)，但實踐中大多數(shù)行政機關(guān)都參照《行政處罰法》第五十一條規(guī)定的“每日百分之三”的加處罰款的標(biāo)準(zhǔn)來加收滯納金，相當(dāng)于10.95倍的綜合年利率。為保護行政相對人的合法權(quán)益，《行政強制法》對滯納金規(guī)定了不超過本數(shù)的上限，以平衡行政機關(guān)和行政相對人的利益。

稅收法律法規(guī)和行政法律法規(guī)中滯納金之間沖突的根源在于行政法律法規(guī)的立法過程中對稅法等其他部門法中相關(guān)規(guī)定的忽視，即立法者在立法過程中沒有預(yù)想到《行政強制法》與《稅收征管法》的相關(guān)規(guī)定會產(chǎn)生沖突，更不可能預(yù)先從立法上解決這種沖突。國家稅務(wù)總局曾在其官網(wǎng)上針對納稅人提出的“征收稅款加收滯納金的金額能否超過稅款本金”進行了答復(fù)，稱“稅收滯納金的加收，按照征管法執(zhí)行，不適用行政強制法，不存在是否能超出稅款本金的問題。如滯納金加收數(shù)據(jù)超過本金，按征管法的規(guī)定進行加收”。(11)《稅務(wù)總局：稅收滯納金加收按征管法執(zhí)行不適用行政強制法》，資料來源：http://www.law-lib.com，最后訪問日期為2019年6月14日。國家稅務(wù)總局實際上是為了避免瀆職風(fēng)險而作出了過于謹慎的答復(fù)。從《稅收征管法》第三十二條的規(guī)定來看，加處滯納金的前提是納稅人或者扣繳義務(wù)人未按規(guī)定期限繳納或解繳稅款，基本上不考慮其主觀上是否有過錯，但并非完全不考慮其主觀方面?！抖愂照鞴芊ā返谖迨l對于因稅務(wù)機關(guān)的責(zé)任導(dǎo)致納稅人未繳或少繳稅款的納稅人不加征滯納金，對于因納稅人計算錯誤等納稅人不存在故意未繳或少繳稅款的行為，加處滯納金的期限為三年，而對于偷抗騙稅款的納稅人加征滯納金不設(shè)期限限制。該規(guī)定實際上考慮到了納稅人的主觀狀態(tài)。

3.稅款滯納金能否優(yōu)先受償。這是當(dāng)前最高人民法院和國家稅務(wù)總局之間分歧最嚴(yán)重的問題。國家稅務(wù)總局的觀點是稅收滯納金與稅款一樣具有優(yōu)先權(quán)，而最高人民法院則認為只有稅款具有優(yōu)先權(quán)，滯納金一律不享有稅收優(yōu)先權(quán)。國家稅務(wù)總局早在2004年就明確“納稅人繳納欠稅時，必須以配比的辦法同時清繳稅金和相應(yīng)的滯納金，不得將欠稅和滯納金分離處理”。(12)國家稅務(wù)總局《關(guān)于進一步加強欠稅管理工作的通知》(國稅發(fā)〔2004〕第66號，簡稱“66號文”)。2008年，國家稅務(wù)總局再次強調(diào)“按照《稅收征收管理法》的立法精神，稅款滯納金與罰款兩者在征收和繳納時順序不同，稅款滯納金在征繳時視同稅款管理，稅收強制執(zhí)行、出境清稅、稅款追征、復(fù)議前置條件等相關(guān)條款都明確規(guī)定滯納金隨稅款同時繳納。稅收優(yōu)先權(quán)等情形也適用這一法律精神，《稅收征管法》第四十五條規(guī)定的稅收優(yōu)先權(quán)執(zhí)行時包括稅款及其滯納金”。(13)國家稅務(wù)總局《關(guān)于稅收優(yōu)先權(quán)包括滯納金問題的批復(fù)》(國稅函〔2008〕1084號，簡稱“國稅總局批復(fù)”)。

2002年，最高人民法院規(guī)定“法院受理破產(chǎn)案件后債務(wù)人未支付應(yīng)付款項的滯納金，包括債務(wù)人未執(zhí)行生效法律文書應(yīng)當(dāng)加倍支付的遲延利息和勞動保險金的滯納金不屬于破產(chǎn)債權(quán)”。(14)最高人民法院《關(guān)于審理企業(yè)破產(chǎn)案件若干問題的規(guī)定》(法釋〔2002〕23號，簡稱“23號文”)第六十一條。2012年，最高人民法院規(guī)定“依照企業(yè)破產(chǎn)法、稅收征收管理法的有關(guān)規(guī)定，破產(chǎn)企業(yè)在破產(chǎn)案件受理前因欠繳稅款產(chǎn)生的滯納金屬于普通破產(chǎn)債權(quán)”。(15)最高人民法院《關(guān)于稅務(wù)機關(guān)就破產(chǎn)企業(yè)欠繳稅款產(chǎn)生的滯納金提起的債權(quán)確認之訴應(yīng)否受理問題的批復(fù)》(法釋〔2012〕9號，簡稱“最高法批復(fù)”)。23號文否定了法院受理破產(chǎn)案件后產(chǎn)生的滯納金的優(yōu)先受償效力，而最高法批復(fù)則否定了破產(chǎn)案件受理前債務(wù)人欠繳稅款滯納金的優(yōu)先受償權(quán)。最高法排除稅款滯納金優(yōu)先受償權(quán)的態(tài)度也成為地方各級法院審理破產(chǎn)案件的重要依據(jù)，如江蘇省高級人民法院明文規(guī)定“破產(chǎn)企業(yè)在破產(chǎn)案件受理前因欠繳稅款產(chǎn)生的滯納金，屬于普通破產(chǎn)債權(quán)；破產(chǎn)案件受理后因欠繳稅款產(chǎn)生的滯納金，不屬于破產(chǎn)債權(quán)”。(16)江蘇省高級人民法院《破產(chǎn)案件審理指南》(蘇高法電〔2017〕794號)。實際上，23號文是針對1986年《破產(chǎn)法(試行)》出臺的，按照《破產(chǎn)法(試行)》第三十七條的規(guī)定，破產(chǎn)企業(yè)所欠稅款不屬于破產(chǎn)債權(quán)，23號文將破產(chǎn)案件受理后債務(wù)人應(yīng)付未付的滯納金(包括稅款滯納金)排除在破產(chǎn)債權(quán)之外符合《破產(chǎn)法(試行)》規(guī)定的破產(chǎn)清償規(guī)則。2006年《破產(chǎn)法》通過后破產(chǎn)人所欠稅款被納入破產(chǎn)債權(quán)，但仍然沒有明確破產(chǎn)企業(yè)在破產(chǎn)案件受理前因欠繳稅款產(chǎn)生的滯納金是否具有優(yōu)先權(quán)。最高法批復(fù)“依照企業(yè)破產(chǎn)法、稅收征收管理法的有關(guān)規(guī)定”將破產(chǎn)企業(yè)在破產(chǎn)受理前產(chǎn)生的稅款滯納金定性為普通債權(quán)，但并未說明其依據(jù)的具體法律條文。實際上，現(xiàn)行《破產(chǎn)法》和《稅收征收管理法》并不支持最高法批復(fù)中排除稅款滯納金稅收優(yōu)先權(quán)的結(jié)論，正如國稅總局批復(fù)所稱，稅收征管法中強制執(zhí)行、出境清稅、稅款追征、稅務(wù)爭議解決等制度設(shè)計都將滯納金視同稅款管理，《破產(chǎn)法》在設(shè)計清償規(guī)則時不應(yīng)該突破稅法的統(tǒng)一規(guī)定。

我國稅收征管法的各項制度是以正常經(jīng)營的企業(yè)為假設(shè)而設(shè)計的，立法時未能考慮企業(yè)破產(chǎn)等非常態(tài)情況下的稅收問題。最高法批復(fù)不支持稅款滯納金主要是考慮到企業(yè)破產(chǎn)時財產(chǎn)十分有限，而當(dāng)前我國稅收滯納金又沒有總額限制，企業(yè)破產(chǎn)時欠繳的稅款滯納金大多數(shù)情況下對破產(chǎn)企業(yè)來講都是一項非常沉重的債務(wù)，如果允許其視同稅款優(yōu)先受償，排在其后的普通破產(chǎn)債權(quán)的清償率將會極大降低甚至根本得不到任何清償。筆者認為，最高法的這種考量不無道理，但通過排除稅款滯納金的優(yōu)先受償權(quán)來確保普通債權(quán)的清償僅僅是一種隔靴搔癢式的做法，不僅突破了稅法上確立的稅款與滯納金同等管理的一般原則，還給各級稅務(wù)機關(guān)和法院帶來了大量法律適用上的爭議。要從根源上解決當(dāng)前企業(yè)破產(chǎn)中的各項稅收爭議問題，需要從稅收征管法的層面針對破產(chǎn)或重整中的企業(yè)制定相應(yīng)的征管制度，或者由國務(wù)院通過行政法規(guī)對破產(chǎn)或重整中的企業(yè)出臺稅收優(yōu)惠政策。[17]在稅收征管法未能修訂或者國務(wù)院尚未出臺稅收優(yōu)惠的情況下，貿(mào)然突破稅法中稅款與滯納金同等管理的一般原則，一定程度上有違稅收法定原則，也不利于納稅人正確理解稅收征管法的立法精神，從而有礙于稅收征管各項制度的落實和有效運行。

綜上所述，從法律屬性來看，稅款滯納金屬于稅收附帶給付的范疇，將稅款和滯納金同等管理是稅收征管的一般原則，即稅款和滯納金都具有優(yōu)先受償?shù)男Я?；稅款滯納金當(dāng)前的計算標(biāo)準(zhǔn)和起止期間也相對合理，考慮到了納稅人未繳稅款的主觀狀態(tài)；同時，稅款滯納金制度仍然存在一些不足，比如沒有規(guī)定稅款滯納金中止計算的情形(尤其是納稅人進入執(zhí)行或者破產(chǎn)程序后，或者納稅人因客觀原因無法履行繳納稅款義務(wù)的情形)，沒有對稅款滯納金的總額進行上限限制。此外，當(dāng)被執(zhí)行人或納稅人的財產(chǎn)足以清償全部債權(quán)時，滯納金的征收可以不受總額不超過稅款本金的上限，尤其是在被執(zhí)行人存在偷抗騙稅情形時。另外，關(guān)于稅收罰款的優(yōu)先受償問題，無論是從稅法還是破產(chǎn)法的角度，理論界與實務(wù)界都已經(jīng)完全形成共識，即稅收罰款不具有優(yōu)先受償?shù)臋?quán)利。[18]

三、執(zhí)行法院在先查封財產(chǎn)的稅收優(yōu)先權(quán)問題

執(zhí)行法院在先查封財產(chǎn)的稅收優(yōu)先權(quán)問題主要有：稅務(wù)機關(guān)未采取稅收保全措施或采取稅收保全措施在法院之后時能否主張稅收優(yōu)先權(quán)，執(zhí)行程序中稅務(wù)機關(guān)如何防止稅收流失，保障稅款及時足額入庫。

(一)稅收優(yōu)先權(quán)與稅收保全措施、非訴強制執(zhí)行

稅務(wù)機關(guān)依法具有強制執(zhí)行權(quán)，但其采取查封、扣押、凍結(jié)等稅收保全措施在執(zhí)行法院之后甚至沒有采取稅收保全措施時，稅務(wù)機關(guān)在民事執(zhí)行中仍然有權(quán)主張稅收優(yōu)先權(quán)。理由在于：

1.首先需要明確的是，稅務(wù)機關(guān)能否主張稅收優(yōu)先權(quán)與稅務(wù)機關(guān)是否及時采取了查封、扣押、凍結(jié)等稅收保全措施沒有必要關(guān)系，采取查凍扣等強制措施并非稅務(wù)機關(guān)行使稅收優(yōu)先權(quán)的前置條件，也不是稅收優(yōu)先權(quán)的構(gòu)成要件之一。根據(jù)《稅收征管法》第二十五條和三十一條的規(guī)定，納稅人負有依照法律、行政法規(guī)規(guī)定或者稅務(wù)機關(guān)依照法律、行政法規(guī)的規(guī)定確定的申報期限、申報內(nèi)容如實辦理納稅申報的義務(wù)。納稅人未在法定或者規(guī)定期限內(nèi)進行納稅申報或者繳納稅款，這種逾期未申報或未繳納稅款的行為本身就是一種違法行為，由此導(dǎo)致稅款未能及時征繳入庫而產(chǎn)生的欠繳稅款不應(yīng)被排除稅收優(yōu)先權(quán)。

2.根據(jù)稅收法定原則，依法稽征是稅務(wù)機關(guān)的法定職責(zé)，稅務(wù)機關(guān)負有依法征稅的義務(wù)?！抖愂照鞴芊ā芬?guī)定稅務(wù)機關(guān)“可以”采取稅收保全措施、強制執(zhí)行措施，這些規(guī)定本身是對稅務(wù)機關(guān)的賦權(quán)，稅務(wù)機關(guān)是否采取稅收保全措施、強制執(zhí)行措施需要稅務(wù)機關(guān)根據(jù)具體情況決定是否以及如何行使稅收征管權(quán)。更為重要的是，即使稅務(wù)機關(guān)想要積極采取稅收保全措施或者行使強制執(zhí)行權(quán)，也會因為稅務(wù)機關(guān)沒有足夠的征管能力或者缺乏納稅人的財產(chǎn)信息而導(dǎo)致客觀上無法行使法定權(quán)力，要求稅務(wù)機關(guān)事無巨細、滴水不漏地行使稅收法律法規(guī)賦予的權(quán)力對于稅務(wù)機關(guān)來說也過于苛刻。[19]即便稅務(wù)機關(guān)沒有采取稅收保全措施或者行使強制執(zhí)行權(quán)，也不能改變納稅人逾期未進行納稅申報或繳納稅款的違法事實，更不能免除納稅人繳納稅款的義務(wù)。

3.為了避免因稅務(wù)機關(guān)長期不行使稅收征管權(quán)而給納稅人帶來的不確定性，《稅收征管法》第五十二條規(guī)定了稅款追征期制度。國家稅務(wù)總局明確“稅收征管法第52條有關(guān)追征期限的規(guī)定，是指因稅務(wù)機關(guān)或納稅人的責(zé)任造成未繳或少繳稅款在一定期限內(nèi)未發(fā)現(xiàn)的，超過此期限不再追征。納稅人已申報或稅務(wù)機關(guān)已查處的欠繳稅款，稅務(wù)機關(guān)不受該條追征期規(guī)定的限制，應(yīng)當(dāng)依法無限期追繳稅款。納稅人欠繳稅款的，稅務(wù)機關(guān)應(yīng)當(dāng)依法追征，直至收繳入庫，任何單位和個人不得豁免。稅務(wù)機關(guān)追繳稅款沒有追征期的限制”。(17)國家稅務(wù)總局《關(guān)于欠稅追繳期限有關(guān)問題的批復(fù)》(國稅函〔2005〕813號，簡稱“813號文”)。813號文對追征期區(qū)分了兩種不同的情況，一種是因稅務(wù)機關(guān)適用稅收法律、行政法規(guī)不當(dāng)或者執(zhí)法行為違法以及納稅人非主觀故意計算錯誤或筆誤，且在三年或五年內(nèi)未發(fā)現(xiàn)而導(dǎo)致納稅人未繳或少繳稅款時，超過三年或五年的期限后就不再追征，自然也不會存在稅收優(yōu)先權(quán)問題；另一種情況是納稅人已經(jīng)申報或稅務(wù)機關(guān)已經(jīng)查處的欠繳稅款，這種情況下納稅人欠繳稅款的事實、具體數(shù)額都是確定的，稅務(wù)機關(guān)應(yīng)當(dāng)無限期追征該部分欠繳稅款。

《稅收征管法》第52條和813號文都沒有明確納稅人未按期申報而導(dǎo)致不繳或少繳稅款時稅款追征期的問題。為了彌補這一法律漏洞，國家稅務(wù)總局于2009年規(guī)定“納稅人不進行納稅申報造成不繳或少繳應(yīng)納稅款的情形不屬于偷稅、抗稅、騙稅，其追征期按照稅收征管法第五十二條規(guī)定的精神，一般為三年，特殊情況可以延長至五年”。(18)國家稅務(wù)總局《關(guān)于未申報稅款追繳期限問題的批復(fù)》(國稅函〔2009〕326號，簡稱“326號文”)。326號文的規(guī)定對納稅人十分有利，因為根據(jù)《稅收征管法》第52條的規(guī)定，只有當(dāng)納稅人計算錯誤或者筆誤等主觀上為過失時，稅務(wù)機關(guān)的追征權(quán)才受三年或者五年的限制，326號文并不區(qū)分納稅人不申報而欠繳稅款在主觀上是故意還是過失，都對稅務(wù)機關(guān)設(shè)定了追征期。

至于對稅務(wù)機關(guān)搭便車的質(zhì)疑，實際上是民事執(zhí)行程序中對于民事債權(quán)人一方的偏袒之見。在民事執(zhí)行程序開始后，其他民事債權(quán)人有權(quán)就申請執(zhí)行人向執(zhí)行法院提供的被執(zhí)行人財產(chǎn)要求清償，同樣也是所謂的搭便車行為，允許債權(quán)人搭便車，而不允許稅務(wù)機關(guān)搭便車并沒有合理的依據(jù)。在最高人民法院解決執(zhí)行難問題過程中，法院在查人找物上具有絕對優(yōu)勢，申請執(zhí)行人所負有的提供被執(zhí)行人財產(chǎn)信息的義務(wù)也大為減輕甚至不需提供被執(zhí)行人財產(chǎn)信息，執(zhí)行法院掌握的被執(zhí)行人財產(chǎn)信息不應(yīng)僅為民事債權(quán)人使用，也應(yīng)該為稅務(wù)機關(guān)征繳稅款使用，這也是法院履行其對稅務(wù)機關(guān)的稅收征管協(xié)助義務(wù)的重要舉措。

綜上，稅收優(yōu)先權(quán)的有無與稅務(wù)機關(guān)是否采取稅收保全措施沒有必要關(guān)系，同樣，稅務(wù)機關(guān)有無強制執(zhí)行權(quán)、是否申請法院強制執(zhí)行也不是稅務(wù)機關(guān)享有稅收優(yōu)先權(quán)的前置要件。即使稅務(wù)機關(guān)沒有采取稅收保全措施，稅務(wù)機關(guān)在民事執(zhí)行中也有權(quán)主張稅收優(yōu)先權(quán)。有論者認為該行為屬于與民爭利、不履行法定職責(zé)的“搭便車”行為，實際上是源于其對稅法存在嚴(yán)重的誤解。長期以來，稅法研究中存在國庫主義和納稅人權(quán)利保護兩種相互對立的觀念，這兩種觀念實際上都將稅法完全視為行政法，認為稅法的功能或者價值追求是限制國家征稅權(quán)，維護納稅人個人利益。認為稅務(wù)機關(guān)在民事執(zhí)行中行使稅收優(yōu)先權(quán)是與民爭利，實際上是站在納稅人權(quán)利保護的角度對國庫主義進行抨擊，問題在于，稅法的功能或者價值追求并不是單純的征收稅款，也不是單純的保護納稅人權(quán)利，而是要兼顧國家利益、公共利益及納稅人個人利益，實現(xiàn)征納雙方以及其他有關(guān)各方關(guān)系人的利益均衡，最終實現(xiàn)稅收負擔(dān)在全體公民間公平分配。[20]

(二)稅收優(yōu)先權(quán)的實現(xiàn)方式

關(guān)于法院、仲裁機構(gòu)等做出的生效法律文書確認的金錢給付義務(wù)應(yīng)稅時的稅收征管問題，最高人民法院曾于2005年向國家稅務(wù)總局征求意見，國家稅務(wù)總局回應(yīng)了最高法。(19)國家稅務(wù)總局《關(guān)于人民法院強制執(zhí)行被執(zhí)行人財產(chǎn)有關(guān)稅收問題的復(fù)函》(國稅函〔2005〕869號，簡稱“869號文”)。人民法院、仲裁機構(gòu)等作出的執(zhí)行依據(jù)中確定被執(zhí)行人向申請執(zhí)行人給付一定數(shù)額的金錢，但未明確是否含稅的，如果被執(zhí)行人是扣繳義務(wù)人，應(yīng)該認定該數(shù)額為含稅數(shù)額。理由在于：根據(jù)我國現(xiàn)行各稅收實體法規(guī)定的納稅主體條款或納稅義務(wù)人的確定，此種情形下討論是否含稅的“稅”實際上是申請執(zhí)行人取得該收入時納稅義務(wù)發(fā)生而應(yīng)繳納的稅款，這部分稅款的納稅義務(wù)人雖然在理論上是申請執(zhí)行人，但在存在扣繳義務(wù)人的情況下，這部分稅款最終是由扣繳義務(wù)人承擔(dān)的，扣繳義務(wù)人支付的數(shù)額應(yīng)該為含稅數(shù)額，否則就會導(dǎo)致扣繳義務(wù)人重復(fù)繳稅而承擔(dān)過重稅收負擔(dān)。

被執(zhí)行人向申請執(zhí)行人給付一定數(shù)額的金錢所產(chǎn)生的稅款，理論上有三種途徑保證稅款及時足額征繳入庫：第一種是被執(zhí)行人在支付款項時作為扣繳義務(wù)人代扣代繳，將稅后金額支付給申請執(zhí)行人，并由被執(zhí)行人向稅務(wù)機關(guān)將稅款繳納入庫，該途徑可以概括為“扣繳義務(wù)人代扣代繳”；第二種是被執(zhí)行人將款項直接支付給申請執(zhí)行人，申請執(zhí)行人收到執(zhí)行款后向稅務(wù)機關(guān)申報繳稅，該途徑可以概括為“納稅人自行申報”；第三種是執(zhí)行法院從執(zhí)行款中扣除稅款并匯入稅務(wù)機關(guān)指定賬戶，將剩余執(zhí)行款交付申請執(zhí)行人，該途徑可以概括為“法院協(xié)助代征”。實際上，這三種途徑并不沖突，扣繳義務(wù)人所負有的依法代扣代繳、代收代繳的義務(wù)并不能排除納稅人自行申報的義務(wù)，而法院的稅收征管協(xié)助義務(wù)也是《稅收征管法》明確的法定協(xié)助義務(wù)。因此，在執(zhí)行程序中應(yīng)該采取何種途徑保障稅款及時足額入庫就需要考量哪種征繳途徑更為有效，且對執(zhí)行雙方施加的義務(wù)更小。整體上來看，扣繳義務(wù)人代扣代繳及納稅人自行申報的途徑都存在稅款無法及時足額入庫的情況，扣繳義務(wù)人很可能在扣繳稅款后不向稅務(wù)機關(guān)繳納，納稅人領(lǐng)取執(zhí)行款后也會有不向稅務(wù)機關(guān)申報納稅的風(fēng)險，實踐中有些納稅人在領(lǐng)取執(zhí)行款后就消失不見，稅務(wù)機關(guān)很難將該部分稅款及時征繳入庫。相對來說，由法院協(xié)助代征是最有效的方式，既可以避免扣繳義務(wù)人和納稅人不繳納稅款的風(fēng)險，還可以通過法院督促稅務(wù)機關(guān)及時開具納稅憑證來保障執(zhí)行財產(chǎn)的產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移順利進行。另外，稅務(wù)機關(guān)委托法院在執(zhí)行程序中代為征收稅款需要向法院支付委托代征手續(xù)費，這部分手續(xù)費可以用來激勵執(zhí)行法院法官積極履行協(xié)助征稅義務(wù)，對于防止執(zhí)行程序中的稅收流失具有重要保障作用。

四、結(jié) 語

長期以來，執(zhí)行程序中稅收優(yōu)先權(quán)的法律適用存在諸多爭議，尤其是近年來法院受理的破產(chǎn)清算、民間借貸糾紛、強制拍賣等司法活動愈來愈多，其中涉及的稅收問題成為法院執(zhí)行程序順利進行的重要障礙。由于法院和稅務(wù)機關(guān)在稅收優(yōu)先權(quán)問題上認識不一，導(dǎo)致各級法院和稅務(wù)機關(guān)在司法和執(zhí)法實踐中存在一定程度的混亂，執(zhí)行程序中稅收優(yōu)先權(quán)法律適用的混亂不僅嚴(yán)重影響法院解決執(zhí)行難問題，還導(dǎo)致了大量的稅收流失。本文對執(zhí)行程序中可能涉及的稅收優(yōu)先權(quán)問題進行了類型化討論，并提出了相應(yīng)的建議，以期能有助于解決執(zhí)行程序中稅收優(yōu)先權(quán)法律適用的困境，推動稅收司法和稅收執(zhí)法的統(tǒng)一，更好地維護國家利益和納稅人利益。