敖玉芳

(貴州財(cái)經(jīng)大學(xué) 文法學(xué)院，貴州 貴陽 550081)

稅收核定是稅務(wù)機(jī)關(guān)依據(jù)稅收核定權(quán)確定納稅人應(yīng)納稅額的行政確認(rèn)行為。在稅收核定程序中，當(dāng)稅務(wù)機(jī)關(guān)已盡到職權(quán)調(diào)查義務(wù)，課稅事實(shí)仍處于真?zhèn)尾幻鲿r(shí)，稅收核定的證明責(zé)任作為課稅事實(shí)認(rèn)定的輔助機(jī)制，對(duì)于認(rèn)定課稅事實(shí)能否成立以及能否據(jù)此作出稅收核定行政決定至關(guān)重要，并對(duì)納稅人的權(quán)利義務(wù)產(chǎn)生重大影響。同時(shí)，稅收核定證明責(zé)任如何在征納雙方之間進(jìn)行分配，體現(xiàn)了國家稅收利益與納稅人權(quán)利之間的博弈，是稅收核定程序中不可回避的難題。通過剖析我國稅收核定程序證明責(zé)任存在的問題，結(jié)合國外先進(jìn)立法經(jīng)驗(yàn)，重新構(gòu)建一套適合我國國情的稅收核定程序證明責(zé)任體系，具有重要的理論意義和實(shí)踐價(jià)值。

一、我國稅收核定程序證明責(zé)任的立法現(xiàn)狀

關(guān)于稅收核定程序中的證明責(zé)任，我國在《稅收征收管理法》第57條(1)稅務(wù)機(jī)關(guān)進(jìn)行稅務(wù)檢查時(shí)，有權(quán)調(diào)查與納稅或者代扣代繳、代收代繳稅款有關(guān)的情況，有關(guān)單位和個(gè)人有義務(wù)向稅務(wù)機(jī)關(guān)如實(shí)提供有關(guān)資料及證明材料。、《稅收征收管理法實(shí)施細(xì)則》第47條第3款(2)納稅人對(duì)稅務(wù)機(jī)關(guān)采取的方法核定的應(yīng)納稅額有異議的，應(yīng)當(dāng)提供相關(guān)證據(jù)，經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)定后，調(diào)整應(yīng)納稅額。、《企業(yè)所得稅法》第43條(3)稅務(wù)機(jī)關(guān)進(jìn)行關(guān)聯(lián)業(yè)務(wù)調(diào)查時(shí)，企業(yè)及其關(guān)聯(lián)方、與關(guān)聯(lián)業(yè)務(wù)調(diào)查有關(guān)的其他企業(yè)，應(yīng)按規(guī)定提供相關(guān)資料。、《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第114條第3款和第115條第2款(4)其中第114條第3款規(guī)定，企業(yè)、關(guān)聯(lián)方及關(guān)聯(lián)業(yè)務(wù)調(diào)查有關(guān)的其他企業(yè)應(yīng)當(dāng)在相應(yīng)期限內(nèi)提供相關(guān)資料。第115條第2款規(guī)定，企業(yè)對(duì)稅務(wù)機(jī)關(guān)采用的核定方法核定的應(yīng)納稅額有異議的，應(yīng)當(dāng)提供相關(guān)證據(jù)，經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)定后，調(diào)整核定的應(yīng)納稅所得額。、《特別納稅調(diào)整實(shí)施辦法(試行)》第95、96條(5)其中第95條規(guī)定，稅務(wù)機(jī)關(guān)啟動(dòng)一般反避稅調(diào)查時(shí)，企業(yè)應(yīng)自收到《稅務(wù)檢查通知書》之日起60日內(nèi)提供資料證明其安排具有合理的商業(yè)目的，未在規(guī)定期限內(nèi)提供資料或者提供資料不能證明安排具有合理商業(yè)目的的，稅務(wù)機(jī)關(guān)可根據(jù)已掌握的信息實(shí)施納稅調(diào)整。第96條規(guī)定，稅務(wù)機(jī)關(guān)實(shí)施一般反避稅調(diào)查，可要求避稅安排的籌劃方如實(shí)提供有關(guān)資料及證明材料。、《一般反避稅管理辦法(試行)》第11條第1款、第12條、第13條、(6)其中第11、12條規(guī)定，被調(diào)查企業(yè)認(rèn)為其安排不屬于避稅安排的，應(yīng)當(dāng)自收到《稅務(wù)檢查通知書》之日起60內(nèi)提供可以證明其安排不屬于避稅安排的相關(guān)資料以及稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)為有必要提供的其他資料。拒絕提供的，主管稅務(wù)機(jī)關(guān)可以進(jìn)行核定。第13條規(guī)定，主管稅務(wù)機(jī)關(guān)實(shí)施一般反避稅調(diào)查時(shí)，可以要求為企業(yè)籌劃安排的單位或者個(gè)人提供有關(guān)資料及證明材料?！镀髽I(yè)所得稅核定征收辦法(試行)》第12條第2款(7)該條款規(guī)定，納稅人對(duì)稅務(wù)機(jī)關(guān)確定的企業(yè)所得稅征收方式、核定的應(yīng)納所得稅額或應(yīng)稅所得率有異議的，應(yīng)當(dāng)提供合法、有效的相關(guān)證據(jù)，稅務(wù)機(jī)關(guān)經(jīng)核實(shí)認(rèn)定后調(diào)整有異議的事項(xiàng)。以及《個(gè)體工商戶稅收定期定額征收管理辦法》第22條第1款(8)此條款規(guī)定，定期定額戶對(duì)稅務(wù)機(jī)關(guān)核定的定額有爭(zhēng)議的，可以在接到《核定定額通知書》之日起30日內(nèi)向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)提出重新核定定額申請(qǐng)，并提供足以說明其生產(chǎn)、經(jīng)營(yíng)真實(shí)情況的證據(jù)。等條款中均已有所涉及。上述規(guī)定中關(guān)于提供證據(jù)(或提供資料、提供證明材料)的表述主要在三種意義上使用：第一種是對(duì)于稅務(wù)調(diào)查或檢查，納稅人或有關(guān)主體應(yīng)當(dāng)提供資料。但此時(shí)提供資料屬于調(diào)查協(xié)助義務(wù)還是證明責(zé)任，性質(zhì)上不夠清晰。第二種是納稅人對(duì)稅務(wù)機(jī)關(guān)的核定有異議的，應(yīng)當(dāng)提供證據(jù)，目的在于重新核定。第三種存在于反避稅案件中，對(duì)具有合理商業(yè)目的或安排不屬于避稅安排，應(yīng)當(dāng)由納稅人提供資料證明，否則將面臨核定。此外，國務(wù)院法制辦公室2015年公布的《稅收征收管理法修訂草案(征求意見稿)》(以下簡(jiǎn)稱《征求意見稿》)(9)《征求意見稿》雖然不是正式立法，但在一定程度上反映未來的立法動(dòng)態(tài)，值得我們加以關(guān)注。，在現(xiàn)行《稅收征收管理法》的基礎(chǔ)上，增加的第57條和第131條與稅收核定程序證明責(zé)任具有關(guān)聯(lián)性。其中第57條規(guī)定，稅務(wù)機(jī)關(guān)進(jìn)行的稅額確認(rèn)，納稅人對(duì)其納稅申報(bào)的真實(shí)性和合法性應(yīng)予證明；對(duì)稅務(wù)機(jī)關(guān)核定的應(yīng)納稅額存在異議的，納稅人應(yīng)提供證據(jù)。第131條規(guī)定，按情報(bào)交換機(jī)制取得的信息，經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)審核確認(rèn)作為確定納稅人稅額的依據(jù)，納稅人有異議的應(yīng)當(dāng)舉證。

除上述規(guī)定外，部分省、市的稅務(wù)機(jī)關(guān)針對(duì)稅務(wù)證據(jù)問題制定了相應(yīng)的規(guī)范性文件。例如，原福建省地方稅務(wù)局2004年《關(guān)于印發(fā)<稅務(wù)案件證據(jù)問題暫行規(guī)定>的通知》(閩地稅發(fā)〔2004〕14號(hào))、原北京市地方稅務(wù)局《關(guān)于印發(fā)<北京市地方稅務(wù)局稽查調(diào)查取證實(shí)施辦法>的通知》(京地稅稽〔2010〕157號(hào))、原江蘇省地方稅務(wù)局在《關(guān)于印發(fā)<江蘇省地方稅務(wù)局稅務(wù)行政執(zhí)法證據(jù)采集規(guī)范>的通知》(蘇地稅發(fā)〔2009〕101號(hào))等。這些規(guī)范性文件雖然已經(jīng)涉及到稅務(wù)證據(jù)規(guī)則，但在內(nèi)容上并未明確稅收核定程序中的證明責(zé)任分配問題，且位階很低，僅在其轄區(qū)范圍內(nèi)適用。

二、我國稅收核定程序證明責(zé)任存在的問題

(一)未貫徹法律保留原則

稅收核定證明責(zé)任的分配，涉及稅收構(gòu)成要件等課稅事實(shí)存在真?zhèn)尾幻鲿r(shí)不利后果的歸屬。當(dāng)課稅事實(shí)處于真?zhèn)尾幻鳡顟B(tài)時(shí)，如果該不利益歸屬于納稅人，則稅務(wù)機(jī)關(guān)可以做出對(duì)納稅人不利的事實(shí)認(rèn)定和相應(yīng)的稅收核定。反之，如果該不利益歸屬于稅務(wù)機(jī)關(guān)，則稅務(wù)機(jī)關(guān)不能做出對(duì)納稅人不利的事實(shí)認(rèn)定和稅收核定。因此，課稅事實(shí)出現(xiàn)真?zhèn)尾幻鲿r(shí)，依據(jù)證明責(zé)任分配規(guī)則認(rèn)定課稅事實(shí)，對(duì)于納稅義務(wù)的準(zhǔn)確認(rèn)定并正確做出稅收核定行政決定具有重要意義。按照法律保留原則，應(yīng)當(dāng)以法律的形式對(duì)稅收核定的證明責(zé)任予以規(guī)定。我國關(guān)于稅收核定證明責(zé)任的立法，除《稅收征收管理法》、《企業(yè)所得稅法》等屬于法律規(guī)定外，其余主要表現(xiàn)為行政法規(guī)、部門規(guī)章和其他規(guī)范性文件，立法位階較低。尤其是部分省、市稅務(wù)機(jī)關(guān)制定的地方規(guī)范性文件，效力層級(jí)更低。我國尚未較好地貫徹稅收核定證明責(zé)任的法律保留原則，有違重要性理論之法律保留原則，且容易造成執(zhí)法尺度不統(tǒng)一形成的處理結(jié)果出現(xiàn)矛盾。并且，《稅收征收管理法》第35條第2款把稅收核定程序的制定權(quán)授權(quán)給國家稅務(wù)總局，使其擔(dān)任規(guī)則的制定者兼實(shí)施者，違背程序公正的基本標(biāo)準(zhǔn)。[1]160

(二)未賦予納稅人誠實(shí)推定權(quán)

納稅人的誠實(shí)推定權(quán)是指，當(dāng)稅務(wù)機(jī)關(guān)在無確切證據(jù)證明某一稅務(wù)違法事實(shí)存在的情況下，應(yīng)認(rèn)定納稅人是誠實(shí)的、值得信賴的、無過錯(cuò)的，直至稅務(wù)機(jī)關(guān)有足夠證據(jù)推翻這一認(rèn)定。[2]該權(quán)利作為保護(hù)納稅人的一項(xiàng)基本權(quán)利，是“無罪推定原則”在稅法領(lǐng)域的運(yùn)用和延伸。納稅人在稅法中是否享有誠實(shí)推定權(quán)，對(duì)稅收核定證明責(zé)任的分配將產(chǎn)生重要影響。如果納稅人享有該權(quán)利，稅收核定程序中應(yīng)推定納稅人已誠實(shí)履行納稅義務(wù)，其提供的納稅申報(bào)及相關(guān)證據(jù)資料的真實(shí)性在法律上應(yīng)得到確認(rèn)，納稅人無需再對(duì)其真實(shí)性負(fù)有證明義務(wù)。稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)為納稅申報(bào)及相關(guān)證據(jù)資料缺乏真實(shí)性或納稅人存在其他違法行為，應(yīng)由稅務(wù)機(jī)關(guān)承擔(dān)相應(yīng)的證明責(zé)任；稅務(wù)機(jī)關(guān)不能提供反證推翻的，可直接以納稅人提供的納稅申報(bào)和相關(guān)資料作為認(rèn)定課稅事實(shí)的依據(jù)，確定納稅人的應(yīng)納稅額。相反，如果未賦予納稅人此項(xiàng)權(quán)利，當(dāng)納稅人無法證明其提供的納稅申報(bào)及相關(guān)資料的真實(shí)性時(shí)，將面臨稅務(wù)機(jī)關(guān)的稅收核定，以間接證據(jù)推定其應(yīng)納稅額，進(jìn)而偏離實(shí)額納稅，有違稅收法定原則。我國立法尚未確立納稅人的誠實(shí)推定權(quán)，尤其是《征求意見稿》第57條要求納稅人證明其納稅申報(bào)的真實(shí)性和合法性，并對(duì)提供的涉稅資料記載數(shù)據(jù)、記錄和其他相關(guān)事實(shí)的真實(shí)性、完整性及準(zhǔn)確性負(fù)責(zé)，有悖于納稅人的誠實(shí)推定權(quán)，不利于保護(hù)納稅人權(quán)利。

(三)未明確稅務(wù)機(jī)關(guān)的職權(quán)調(diào)查原則

稅收核定程序中的職權(quán)調(diào)查原則，是指稅務(wù)機(jī)關(guān)在核定納稅人應(yīng)納稅額的過程中，有義務(wù)依照職權(quán)調(diào)查課稅事實(shí)真相并負(fù)有闡明事實(shí)的責(zé)任，調(diào)查證據(jù)的方法、范圍、程序不受當(dāng)事人陳述和申請(qǐng)調(diào)查證據(jù)的拘束，對(duì)納稅人有利和不利的事項(xiàng)一律注意，并審酌個(gè)案中的一切情況，以發(fā)現(xiàn)實(shí)質(zhì)的真實(shí)，作成稅收核定行政處分。[3]根據(jù)依法行政的要求，稅務(wù)機(jī)關(guān)只有在闡明課稅事實(shí)的基礎(chǔ)上，才能決定是否作出稅收核定決定。我國立法未對(duì)稅務(wù)機(jī)關(guān)職權(quán)調(diào)查主義作出明確規(guī)定，可能導(dǎo)致稅務(wù)機(jī)關(guān)在稅收核定程序中，擅自減輕或免除自身的職權(quán)調(diào)查義務(wù)，未經(jīng)職權(quán)調(diào)查或未完全履行職權(quán)調(diào)查義務(wù)便直接適用證明責(zé)任分配規(guī)則認(rèn)定課稅事實(shí)，違反依法行政原則。立法關(guān)于稅務(wù)機(jī)關(guān)職權(quán)調(diào)查主義的缺漏，還可能導(dǎo)致稅務(wù)機(jī)關(guān)在調(diào)查過程中，對(duì)納稅人有利的事實(shí)未予充分關(guān)注，損害納稅人權(quán)利。

(四)稅收核定程序證明責(zé)任的構(gòu)成存在爭(zhēng)議

我國證據(jù)法學(xué)界普遍認(rèn)為證明責(zé)任由形式證明責(zé)任(提供證據(jù)責(zé)任)和實(shí)質(zhì)證明責(zé)任(說服責(zé)任)構(gòu)成，但是理論界仍有部分觀點(diǎn)否定稅收核定程序中存在證明責(zé)任。其理由在于，稅收核定程序作為行政程序，僅涉及稅務(wù)機(jī)關(guān)和納稅人雙方主體，無第三方存在，不具有獨(dú)立當(dāng)事人的爭(zhēng)訟性，無從適用有獨(dú)立兩方為前提的證明責(zé)任分配法理。[4]在立法制度上，我國并未否定稅收核定程序存在證明責(zé)任，但是立法沒有體現(xiàn)證明責(zé)任的分層理論，未區(qū)分兩種意義上的證明責(zé)任，導(dǎo)致實(shí)踐中兩種不同的證明責(zé)任發(fā)生混淆。在實(shí)務(wù)中容易陷入“誰主張、誰舉證”的傳統(tǒng)認(rèn)識(shí)誤區(qū)，并以此作為稅收核定證明責(zé)任的分配規(guī)則，導(dǎo)致實(shí)質(zhì)證明責(zé)任經(jīng)常被形式證明責(zé)任取代。在核定程序中，征納雙方存在各自不同的“主張”。例如，依據(jù)《企業(yè)所得稅》第47條規(guī)定，對(duì)于企業(yè)實(shí)施不具有合理商業(yè)目的安排，減少應(yīng)稅收入或應(yīng)納稅額的，稅務(wù)機(jī)關(guān)享有納稅調(diào)整權(quán)。此時(shí)，應(yīng)由稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)其主張的稅收安排“不具有合理商業(yè)目的”承擔(dān)證明責(zé)任，還是由納稅人對(duì)其安排“具有合理商業(yè)目的”承擔(dān)證明責(zé)任？以“誰主張，誰舉證”作為稅收核定的證明責(zé)任分配規(guī)則，容易得出模棱兩可的結(jié)論，不具有可操作性。

(五)稅收核定程序證明責(zé)任的分配規(guī)則模糊不清

我國立法關(guān)于稅收核定程序中的證明責(zé)任如何在征納雙方之間分配較為模糊，導(dǎo)致稅務(wù)實(shí)踐中缺乏統(tǒng)一的執(zhí)法尺度，對(duì)證明責(zé)任的分配處理不一致。并且，關(guān)于納稅人提供證據(jù)的性質(zhì)究竟屬于納稅人的協(xié)助義務(wù)還是形式意義上的證明責(zé)任，界定不明。(10)例如《一般反避稅管理辦法(試行)》第11條規(guī)定，被調(diào)查企業(yè)認(rèn)為自己的安排不屬于避稅的，應(yīng)當(dāng)提供相關(guān)資料。第12條規(guī)定，企業(yè)拒絕提供資料的，稅務(wù)機(jī)關(guān)可依法核定。對(duì)于納稅人違反協(xié)助義務(wù)對(duì)稅收核定的證明責(zé)任產(chǎn)生的法律后果，沒有明文規(guī)定。違反協(xié)助義務(wù)是導(dǎo)致證明責(zé)任的倒置、證明責(zé)任的減輕還是不產(chǎn)生任何影響，在認(rèn)識(shí)上容易引起分歧。部分稅務(wù)機(jī)關(guān)從保護(hù)國家稅收利益的立場(chǎng)，將納稅人在配合稅務(wù)機(jī)關(guān)調(diào)查過程中承擔(dān)的協(xié)助義務(wù)，與納稅人的證明責(zé)任等同。例如，當(dāng)納稅人不能履行提供證據(jù)資料的協(xié)助義務(wù)時(shí)，稅務(wù)機(jī)關(guān)將對(duì)課稅事實(shí)作出不利于納稅人的認(rèn)定，將事實(shí)真?zhèn)尾幻鞯牟焕蠊麣w屬于納稅人，并以此為基礎(chǔ)作出對(duì)納稅人不利的稅收核定。另有部分稅務(wù)機(jī)關(guān)則在稅收核定程序中，適用行政復(fù)議程序及行政訴訟程序等稅務(wù)行政爭(zhēng)議程序中證明責(zé)任的分配規(guī)則，忽略稅收核定行政處分的大量性對(duì)稅務(wù)行政效率的內(nèi)在要求，未考慮稅收核定程序中證據(jù)資料主要由納稅人管領(lǐng)的實(shí)際情況，忽略納稅人協(xié)助義務(wù)對(duì)于證明責(zé)任的影響。

三、我國稅收核定程序證明責(zé)任的重新構(gòu)建

(一)提升稅收核定程序證明責(zé)任的立法位階

鑒于稅收核定的證明責(zé)任對(duì)于納稅義務(wù)的準(zhǔn)確認(rèn)定及納稅人權(quán)利義務(wù)存在重大影響，應(yīng)在法律中明確規(guī)定，指引稅務(wù)機(jī)關(guān)在核定程序中對(duì)課稅事實(shí)的認(rèn)定，避免稅務(wù)機(jī)關(guān)在法律不明的前提下創(chuàng)設(shè)證明責(zé)任規(guī)則，侵犯納稅人權(quán)利。國外已有先進(jìn)立法經(jīng)驗(yàn)可供借鑒。例如，關(guān)于稅收核定的證明責(zé)任，美國、德國、日本、澳大利亞、法國等國家分別在《美國稅法典》、《德國租稅通則》、《日本國稅通則法》、《澳大利亞稅收管理法》、《法國稅收程序法》等高位階立法中予以明確。(11)參見《美國稅法典》第7491節(jié)、第534、7454、6902節(jié)；《德國租稅通則》第42、88、158～162條；《日本國稅通則法》第116條；《澳大利亞稅收管理法》第14ZZK(b)(i)節(jié)和第14ZZO(b)(i)節(jié)；《法國稅收程序法》第L191條和L193條之規(guī)定。建議我國在稅收核定的證明責(zé)任立法中貫徹法律保留原則，在稅收基本法中予以規(guī)定。因我國稅收基本法還未出臺(tái)，可在《稅收征收管理法》這一稅收基本程序法中明確稅收核定程序的證明責(zé)任。此外，還需在現(xiàn)有的《個(gè)人所得稅法》、《企業(yè)所得稅法》以及將來出臺(tái)的《增值稅法》、《消費(fèi)稅法》等單行稅法中明確相關(guān)內(nèi)容，使稅收實(shí)體法和程序法、基本法和單行法相互銜接，共同發(fā)揮指引作用。

(二)明確納稅人享有誠實(shí)推定權(quán)

隨著納稅人權(quán)利保護(hù)立法潮流不斷向前推進(jìn)，納稅人權(quán)利保護(hù)的呼聲越來越高，很多國家已經(jīng)確立納稅人的誠實(shí)推定權(quán)，例如《澳大利亞納稅人憲章》規(guī)定，納稅人對(duì)納稅事宜的處理和陳述應(yīng)推定為誠實(shí)，提交的資料應(yīng)推定為完整、準(zhǔn)確，稅務(wù)機(jī)關(guān)有反證的除外?！都幽么蠹{稅人權(quán)利宣言》規(guī)定，除相反證據(jù)證明外，納稅人享有誠實(shí)的認(rèn)定權(quán)?！睹绹惙ǖ洹返?454節(jié)規(guī)定，在涉及請(qǐng)?jiān)溉耸欠褚鈭D逃稅的欺詐犯罪的任何程序中，由財(cái)政部長(zhǎng)承擔(dān)證明責(zé)任?！斗▏愂粘绦蚍ā返贚195A條規(guī)定，對(duì)于直接稅、增值稅及其他營(yíng)業(yè)稅、登記稅、土地公開稅和印花稅，在對(duì)納稅人執(zhí)行的稅務(wù)罰款提出質(zhì)疑時(shí)，稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)納稅人不誠信和欺詐行為負(fù)有舉證責(zé)任。誠實(shí)推定權(quán)有利于在程序上通過限制稅務(wù)機(jī)關(guān)權(quán)力以保護(hù)納稅人的合法權(quán)益，在強(qiáng)大的國家公權(quán)力和相對(duì)弱小的私權(quán)利之間實(shí)現(xiàn)平衡[5]，應(yīng)當(dāng)在稅收核定的證明責(zé)任中得到貫徹和維護(hù)。我國受權(quán)力本位思想影響，長(zhǎng)期對(duì)納稅人權(quán)利不夠重視，未確立納稅人的誠實(shí)推定權(quán)，在稅收核定證明責(zé)任分配中尤其對(duì)納稅人不利。建議在《稅收征收管理法》修訂時(shí)，將納稅人的誠實(shí)推定權(quán)作為納稅人的一項(xiàng)基本權(quán)利予以明確。待將來制定稅收基本法時(shí)，再將該權(quán)利上升到更高的立法層面。

(三)明確稅務(wù)機(jī)關(guān)的職權(quán)調(diào)查原則

稅務(wù)機(jī)關(guān)作為公共利益的受托人，對(duì)課稅原因事實(shí)負(fù)最終闡明責(zé)任。[6]為保證稅務(wù)機(jī)關(guān)在內(nèi)的行政機(jī)關(guān)履行職權(quán)調(diào)查義務(wù)，奧地利、葡萄牙、德國等國在各自的《行政程序法》中明確規(guī)定職權(quán)調(diào)查原則。此外，德國還在其稅收基本法《租稅通則》作出具體規(guī)定。(12)《德國租稅通則》第88條第1、2款規(guī)定，稅務(wù)機(jī)關(guān)依職權(quán)調(diào)查事實(shí)，決定調(diào)查方法和范圍，不受當(dāng)事人陳述及申請(qǐng)調(diào)查證據(jù)的拘束。稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)審酌一切對(duì)個(gè)別案件具有重要性，包括對(duì)當(dāng)事人有利的情形。我國立法未明確稅務(wù)機(jī)關(guān)職權(quán)調(diào)查原則，為明確稅收核定證明責(zé)任的適用前提，更好地保障課稅事實(shí)的查明并維護(hù)納稅人權(quán)利，建議借鑒《德國租稅通則》中關(guān)于稅務(wù)機(jī)關(guān)職權(quán)調(diào)查原則的立法經(jīng)驗(yàn)，在《稅收征收管理法》中明確稅務(wù)機(jī)關(guān)的職權(quán)調(diào)查原則，并遵循行政法上的比例原則，明確職權(quán)調(diào)查的比例原則。在稅務(wù)機(jī)關(guān)盡到職權(quán)調(diào)查義務(wù)仍無法查清課稅事實(shí)時(shí)，適用稅收核定的證明責(zé)任，作為課稅事實(shí)認(rèn)定的輔助機(jī)制。待將來我國出臺(tái)《行政程序法》和稅收基本法后，在其中作出進(jìn)一步的規(guī)定。

(四)明確稅收核定程序證明責(zé)任的具體構(gòu)成及其相互關(guān)系

稅收核定程序中雖然通常只有稅務(wù)機(jī)關(guān)和納稅人兩方主體，稅務(wù)機(jī)關(guān)負(fù)責(zé)課稅事實(shí)的調(diào)查取證和認(rèn)定并在此基礎(chǔ)上作出核定處分，既是一方當(dāng)事人，又是最終的決定者和法律適用者。[6]并且，稅務(wù)機(jī)關(guān)在稅收核定程序中作出核定決定依據(jù)的課稅事實(shí)可能真?zhèn)尾幻?，證明責(zé)任作為事實(shí)真?zhèn)尾幻鳁l件下假定事實(shí)存在或不存在并作出相應(yīng)法律效果的裁決和風(fēng)險(xiǎn)分配，具有解決事實(shí)真?zhèn)尾幻鞯姆煞椒ê图夹g(shù)的裁判功能。[7]因此，稅收核定程序中仍然存在證明責(zé)任。在稅收核定程序中，當(dāng)稅務(wù)機(jī)關(guān)已盡職權(quán)調(diào)查義務(wù)仍無法查清課稅事實(shí)時(shí)，根據(jù)證明責(zé)任分配規(guī)則，納稅人仍有可能承擔(dān)課稅事實(shí)真?zhèn)尾幻鞯牟焕蠊?。為避免該不利后果的發(fā)生，納稅人在稅收核定程序中仍應(yīng)積極對(duì)其主張的事實(shí)提供證據(jù)證明，故稅收核定的形式證明責(zé)任依然存在。核定的兩種證明責(zé)任之間，是互相聯(lián)系又有本質(zhì)區(qū)別的一對(duì)范疇。一方當(dāng)事人為避免承擔(dān)實(shí)質(zhì)證明責(zé)任，總是竭力通過履行形式證明責(zé)任，使相關(guān)待證事實(shí)得以查明。只有在一方當(dāng)事人怠于履行形式證明責(zé)任，或者因提供的證據(jù)達(dá)不到證明標(biāo)準(zhǔn)，發(fā)生舉證不力，致使待證事實(shí)無法查明，才會(huì)適用稅收核定的實(shí)質(zhì)證明責(zé)任，明確課稅事實(shí)真?zhèn)尾幻鞯牟焕蠊?。另一方面，形式證明責(zé)任和實(shí)質(zhì)證明責(zé)任又有本質(zhì)上的區(qū)別。形式證明責(zé)任作為提供證據(jù)的義務(wù)，可以在征納雙方之間相互轉(zhuǎn)換；而實(shí)質(zhì)證明責(zé)任是課稅事實(shí)真?zhèn)尾幻鞯淖罱K不利風(fēng)險(xiǎn)歸屬，自始由一方承擔(dān)，不發(fā)生轉(zhuǎn)移。為避免稅收核定證明責(zé)任構(gòu)成的立法缺位導(dǎo)致的認(rèn)識(shí)誤區(qū)和執(zhí)法尺度不一致，有必要在立法中對(duì)上述兩種意義的證明責(zé)任構(gòu)成及其區(qū)別進(jìn)行明確。

(五)明確稅收核定程序證明責(zé)任的一般分配規(guī)則

針對(duì)我國稅法關(guān)于稅收核定程序證明責(zé)任模糊不清，導(dǎo)致執(zhí)法實(shí)踐中對(duì)證明責(zé)任的分配不統(tǒng)一的實(shí)際情況，有必要在立法中予以完善。建議引入德國等大陸法系國家在證明責(zé)任領(lǐng)域的“規(guī)范有利說”(Normenbegünstigungstheorie，也稱“法條受益理論”)，作為稅收核定證明責(zé)任分配的一般規(guī)則。“規(guī)范有利說”認(rèn)為，主張有利于自己的法律效力者，應(yīng)當(dāng)提供證明連結(jié)該法律效力的積極構(gòu)成要件的要件事實(shí)存在，原則上在此范圍內(nèi)承擔(dān)證明責(zé)任，除法律另有規(guī)定外，對(duì)方對(duì)該要件事實(shí)不承擔(dān)證明責(zé)任。[8]具體在稅收核定程序中，結(jié)合爭(zhēng)議的課稅事實(shí)屬于稅收債權(quán)增加或減少造成的后果進(jìn)行分析，當(dāng)存在爭(zhēng)議的課稅事實(shí)引起稅收債權(quán)的增加，應(yīng)由稅務(wù)機(jī)關(guān)舉證；對(duì)于稅收債權(quán)不成立、減少稅收債權(quán)的課稅事實(shí)由納稅人舉證。[9]“規(guī)范有利說”既體現(xiàn)法治國家依法行政原則，又能有效調(diào)動(dòng)征納雙方對(duì)于待證事實(shí)舉證的積極性，有利于課稅事實(shí)的查明，合理兼顧公平與效率價(jià)值。并且，由征納雙方共同承擔(dān)課稅事實(shí)證明責(zé)任的方式，有助于納稅人參與權(quán)的實(shí)現(xiàn)，在征納雙方之間形成真正的博弈[10]，并有助于征納雙方的最優(yōu)均衡且實(shí)現(xiàn)社會(huì)利益的最大化。[11]

(六)明確稅收核定程序證明責(zé)任的特殊分配規(guī)則

由于證明妨礙、特別證據(jù)距離等特殊原因，在稅收核定中如果仍然適用通常的證明責(zé)任分配規(guī)則，將會(huì)導(dǎo)致征納雙方武器不平等，嚴(yán)重影響稅收行政效率，稅收法定原則和稅收公平原則也將受到威脅。建議在特殊情形下，設(shè)置稅收核定證明責(zé)任的特殊分配規(guī)則。一是通過法律擬制(又稱實(shí)質(zhì)類型化)免除證明責(zé)任。[12]法律擬制主要出于稅收效率原則的需要，在稅法上采用特殊的立法技術(shù)，忽略少數(shù)納稅人在個(gè)案中的特殊情形，以擬制的方式對(duì)某項(xiàng)稅收構(gòu)成要件事實(shí)的存在或不存在進(jìn)行認(rèn)定，不允許當(dāng)事人提供反證推翻，從而免除稅務(wù)機(jī)關(guān)或者納稅人對(duì)擬制事實(shí)的證明責(zé)任。[13]法律擬制在各國稅法中運(yùn)用較為廣泛。我國已有法律擬制的立法例(13)例如，我國《個(gè)人所得稅法》第6條規(guī)定，居民個(gè)人的綜合所得，以每一納稅年度的收入額減除費(fèi)用6萬元以及專項(xiàng)扣除、專項(xiàng)附加扣除和依法確定的其他扣除后的余額，作為應(yīng)納稅所得額。無論居民個(gè)人在生活方面的基本支出費(fèi)用(不含居民個(gè)人按照國家規(guī)定的范圍和標(biāo)準(zhǔn)繳納的基本養(yǎng)老保險(xiǎn)、基本醫(yī)療保險(xiǎn)、失業(yè)保險(xiǎn)等社會(huì)保險(xiǎn)費(fèi)和住房公積金等專項(xiàng)扣除，以及子女教育、繼續(xù)教育、大病醫(yī)療、住房貸款利息或者住房租金、贍養(yǎng)老人支出等專項(xiàng)附加扣除)是否達(dá)到6萬元，均采用定額扣除的辦法，一律將居民個(gè)人支出的扣除費(fèi)用擬制為每一納稅年度6萬元，無需舉證證明。，但適用范圍十分狹窄。法律擬制有助于減少稅務(wù)機(jī)關(guān)的調(diào)查活動(dòng)，緩解舉證困難并降低征稅成本，尊重納稅人的私域[14]，建議進(jìn)一步擴(kuò)大適用范圍。二是引入法律推定(又稱形式類型化)，解決“特別證據(jù)距離”導(dǎo)致的推定事實(shí)證明困境。在某些特殊情況下，基于納稅人與證據(jù)之間的特別距離，通過法律的規(guī)定，由已知的事實(shí)(基礎(chǔ)事實(shí))推斷出未知的事實(shí)(推定事實(shí))，并允許承受推定事實(shí)不利益的一方當(dāng)事人以反證推翻。法律推定屬形式證明責(zé)任的倒置，能夠有效解決推定事實(shí)證明困境、糾正征納雙方舉證能力嚴(yán)重失衡，實(shí)現(xiàn)稅收核定證明責(zé)任的公平原則和效率原則，并實(shí)現(xiàn)社會(huì)正義和利益最大化。[1]182

(七)明確稅收核定程序中納稅人違反協(xié)助義務(wù)對(duì)證明責(zé)任的影響

在稅收核定程序中，納稅人提供資料的協(xié)力義務(wù)和提供資料加以證明的義務(wù)屬于兩種不同的性質(zhì)。[15]前者是一種協(xié)助義務(wù)，后者是一種證明責(zé)任。在此前提下，應(yīng)注意納稅人協(xié)助義務(wù)與證明責(zé)任的關(guān)聯(lián)性。納稅人違反協(xié)助義務(wù)對(duì)于證明責(zé)任將產(chǎn)生怎樣的影響，在認(rèn)識(shí)上存在較大分歧，有必要在立法中予以回應(yīng)。本文認(rèn)為，除法律明文規(guī)定外，協(xié)助義務(wù)的違反并不導(dǎo)致證明責(zé)任倒置。稅收核定證明責(zé)任的倒置將對(duì)納稅人權(quán)利義務(wù)產(chǎn)生重大影響，應(yīng)屬法律保留事項(xiàng)，在立法未明確規(guī)定證明責(zé)任倒置的情況下，應(yīng)遵循通常的證明責(zé)任分配規(guī)則。關(guān)于納稅人違反協(xié)助義務(wù)，是否會(huì)引起證據(jù)法上的不利后果？可以借鑒德國的立法經(jīng)驗(yàn)，《德國租稅通則》第162條第2項(xiàng)規(guī)定，納稅人違反協(xié)助義務(wù)致使課稅事實(shí)無法闡明時(shí)，適用推定課稅。建議在我國《稅收征收管理法》中規(guī)定，納稅人違反協(xié)助義務(wù)致稅務(wù)機(jī)關(guān)無法查明課稅事實(shí)的，可依據(jù)間接證據(jù)資料對(duì)納稅人的課稅基礎(chǔ)進(jìn)行推定課稅。具體而言，納稅人違反協(xié)助義務(wù)的，稅務(wù)機(jī)關(guān)仍應(yīng)遵循職權(quán)調(diào)查原則，對(duì)課稅事實(shí)進(jìn)行調(diào)查。在課稅事實(shí)的調(diào)查不具有期待可能性，或需要耗費(fèi)巨大的調(diào)查成本時(shí)，不再作進(jìn)一步的調(diào)查，視為稅務(wù)機(jī)關(guān)已盡職權(quán)調(diào)查義務(wù)，適用推定課稅。[16]