■/ 黃 璐

一、引言

近幾年來，國民經(jīng)濟(jì)迅猛發(fā)展，人民生活水平顯著提高，與此同時(shí)，大眾開始越來越關(guān)注環(huán)境、生態(tài)問題。2016年1月，發(fā)改委頒布了《關(guān)于切實(shí)做好全國碳排放權(quán)交易市場啟動重點(diǎn)工作的通知》，通知明確，從2017 年1 月1 日起我國將正式啟動全國范圍內(nèi)的碳排放權(quán)交易市場，這也意味著我國在碳排放權(quán)管控、交易、流通、監(jiān)督等方面已步入一個(gè)新的階段，不斷與國際接軌，與綠色、低碳、環(huán)保國際環(huán)境潮流相匹配。同時(shí)，國家在“十三五”發(fā)展規(guī)劃中也明確指出，在我國的經(jīng)濟(jì)發(fā)展中要彰顯“創(chuàng)新、協(xié)調(diào)、綠色、開放、共享”的可持續(xù)發(fā)展、綠色環(huán)保生態(tài)的新思維理念。在此背景下，重點(diǎn)碳排放企業(yè)如何進(jìn)行賬務(wù)處理，如何在財(cái)務(wù)報(bào)告中進(jìn)行信息披露成為新的問題。目前財(cái)政部還沒有出臺與此相關(guān)的會計(jì)準(zhǔn)則和應(yīng)用指南來指導(dǎo)、規(guī)范碳排放企業(yè)在碳排放權(quán)取得、持有、出售等各個(gè)環(huán)節(jié)的確認(rèn)和計(jì)量，這些已成為我國相關(guān)政府部門目前亟待解決的問題。

二、具體賬務(wù)處理

根據(jù)財(cái)辦會出臺的[2016]41號文件，《碳排放權(quán)交易試點(diǎn)有關(guān)會計(jì)處理暫行規(guī)定（征求意見稿）》（以下簡稱征求意見稿），可將碳排放權(quán)交易的會計(jì)處理分為以下幾個(gè)環(huán)節(jié)進(jìn)行。

（一）碳排放權(quán)的確認(rèn)

征求意見稿明確指出，重點(diǎn)碳排放行業(yè)如電力、鋼鐵、有色、水泥等工業(yè)企業(yè)，在核算碳排放權(quán)時(shí)，應(yīng)當(dāng)在資產(chǎn)類單獨(dú)設(shè)置一個(gè)一級科目為“碳排放權(quán)”（會計(jì)科目編碼為：1105），其中碳排放權(quán)包括兩部分內(nèi)容，一部分是該企業(yè)無償從國家取得的配額碳排放權(quán)數(shù)量價(jià)值，另一部分是經(jīng)過國家有關(guān)部門核實(shí)、取證后的自愿減排的數(shù)量價(jià)值。而此科目核算的內(nèi)容是企業(yè)通過全國統(tǒng)一的碳排放權(quán)交易平臺進(jìn)行購入的，以當(dāng)期公允價(jià)值有償取得的碳排放權(quán)，這樣處理既符合資產(chǎn)的定義也符合經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)內(nèi)容實(shí)質(zhì)的發(fā)展要求。

在負(fù)債類單獨(dú)設(shè)置一個(gè)一級科目為“應(yīng)付碳排放權(quán)”（會計(jì)科目編碼為：2204），用此科目核算碳排放企業(yè)因?yàn)槌^政府所分配的碳排放配額而應(yīng)當(dāng)承擔(dān)的履約義務(wù)，即應(yīng)當(dāng)對此支付的相應(yīng)對價(jià)。

（二）碳排放權(quán)交易的初始計(jì)量

1.企業(yè)取得政府分配的免費(fèi)配額時(shí)，暫不進(jìn)行賬務(wù)處理。筆者認(rèn)為原因有以下幾點(diǎn)：第一，在全國范圍內(nèi)才剛剛成立了碳排放權(quán)交易市場，還有很多地方存在不足、亟待進(jìn)一步完善，從成本效益的原則出發(fā)，對從政府無償劃撥取得的碳排放權(quán)配額暫不做賬務(wù)處理，以此簡化的會計(jì)處理方法進(jìn)行操作，更符合我國現(xiàn)階段的實(shí)務(wù)發(fā)展水平；第二，政府的最終目的是懲罰超排企業(yè)，獎勵減排企業(yè)，以此營造一個(gè)綠色、環(huán)保、生態(tài)的產(chǎn)業(yè)環(huán)境。碳排放權(quán)配額只是政府以市場為導(dǎo)向，使減排企業(yè)通過在市場上出售剩余配額而獲利，這也正是碳排放權(quán)配額不同于一般政府補(bǔ)助的原因。政府發(fā)放的配額是企業(yè)在正常生產(chǎn)過程中所必須產(chǎn)生的碳排放量，在整個(gè)碳排放權(quán)交易體系中，政府只是一個(gè)政策的制定者和整個(gè)交易市場運(yùn)行的監(jiān)督、管理者。相反，若企業(yè)在生產(chǎn)制造過程中超排了，即超過了政府分配的配額，則對超過部分，政府將進(jìn)行一定的懲戒；第三，資產(chǎn)的特征之一是未來會給企業(yè)帶來經(jīng)濟(jì)利益的流入，企業(yè)從政府取得的碳排放配額權(quán)，在正常生產(chǎn)過程中，若按照政府的規(guī)定，在限額內(nèi)滿額排放時(shí)，企業(yè)并不會由此得到任何的收入與資源的流入，此時(shí)政府也不會予以干預(yù)，既不會給予獎勵也不會予以懲罰。所以，此時(shí)企業(yè)不應(yīng)以獲得一項(xiàng)資產(chǎn)的方式來進(jìn)行初始計(jì)量。政府無償劃撥的碳排放權(quán)其實(shí)正是企業(yè)由于日常的經(jīng)營生產(chǎn)活動所導(dǎo)致的碳排放量，雖然從名義上看，像是從政府獲得了定額定量的配額，但這部分配額既不需要企業(yè)支付任何的報(bào)酬，也不需要擁有特定的權(quán)利或享有一定的生產(chǎn)資質(zhì)才會獲得，這是企業(yè)正常生產(chǎn)所必須的。但當(dāng)企業(yè)超過自身所享有的配額進(jìn)行排放時(shí)，為了避免政府的懲罰及影響下一年度排放量的發(fā)放，就需要購入超額部分的碳排放量，以此模式來彌補(bǔ)自身由于超排而給環(huán)境、生態(tài)帶來的損失。所以當(dāng)企業(yè)真正超排了才會給自身帶來一項(xiàng)經(jīng)濟(jì)利益的流出。而對于減排企業(yè)，只有真正采用了節(jié)能減排的措施、方法后，才會擁有剩余配額，將其剩余部分在碳交易市場進(jìn)行出售，此時(shí)才算是企業(yè)的一項(xiàng)資產(chǎn)；第四，若一開始就將從政府無償取得的碳排放權(quán)確認(rèn)為企業(yè)的一項(xiàng)資產(chǎn)，會導(dǎo)致資產(chǎn)負(fù)債表中資產(chǎn)的虛增。因?yàn)槠髽I(yè)真正獲得收益的時(shí)點(diǎn)不是在取得政府配額時(shí)，而是在通過改善生產(chǎn)方法、生產(chǎn)環(huán)節(jié)達(dá)到真正的減排效果后，將分配的碳排放量與實(shí)際的碳排放量相抵，對其差額進(jìn)行出售才會給企業(yè)帶來經(jīng)濟(jì)效益，此部分效益正是企業(yè)通過政府創(chuàng)設(shè)的相關(guān)交易市場對其自身的減排措施的一種經(jīng)濟(jì)補(bǔ)償。

2.通過碳排放權(quán)交易市場購入碳排放權(quán)。碳排放企業(yè)通過碳交易市場購入碳排放權(quán)時(shí)，無論此時(shí)購入的碳排放權(quán)是出于投資的目的而購買，還是為了彌補(bǔ)自己以前年度由于超額排放而導(dǎo)致的政府分配配額不足而購買，此時(shí)的買價(jià)為實(shí)際支付的價(jià)款加上必要的稅費(fèi)、咨詢費(fèi)、交易費(fèi)等，以此內(nèi)容作為獲得碳排放權(quán)的成本，計(jì)入“碳排放權(quán)”的借方科目。期末，根據(jù)市場公允價(jià)值調(diào)整“碳排放權(quán)”科目的賬面價(jià)值，即以公允價(jià)值計(jì)價(jià)的原則，差額計(jì)入“公允價(jià)值變動損益”科目。

（三）碳排放權(quán)交易的后續(xù)計(jì)量

在碳排放權(quán)交易的后續(xù)計(jì)量中，通過費(fèi)用類科目來記錄反映當(dāng)期企業(yè)實(shí)際碳排放量大于政府免費(fèi)分配的配額，對超額部分的處理為借方計(jì)入“制造費(fèi)用”、“管理費(fèi)用”等費(fèi)用類科目，貸方計(jì)入“應(yīng)付碳排放權(quán)”科目。同時(shí)，“應(yīng)付碳排放權(quán)”科目的賬面價(jià)值要隨公允價(jià)值的變動而進(jìn)行調(diào)整，即采用公允價(jià)值計(jì)價(jià)的方法，期末，將“應(yīng)付碳排放權(quán)”的賬面價(jià)值與當(dāng)期的市場價(jià)值進(jìn)行比對，若市場價(jià)值大于應(yīng)付碳排放權(quán)，則應(yīng)調(diào)增應(yīng)付碳排放權(quán)，即將其差額借方計(jì)“公允價(jià)值變動損益”科目，貸方計(jì)入“應(yīng)付碳排放權(quán)”，反之，則作相反的賬務(wù)處理。

按照規(guī)定，若碳排放企業(yè)期末將其節(jié)約或減排的配額對外出售時(shí)，應(yīng)當(dāng)將其售價(jià)扣除相關(guān)稅費(fèi)后計(jì)入“銀行存款”的借方，貸記計(jì)入“投資收益—碳排放權(quán)收益”。

三、案例分析

例1，廣東省內(nèi)一鋼鐵企業(yè)A公司，2017年當(dāng)年該公司的實(shí)際碳排放量為100萬噸，2017年12月15日從政府免費(fèi)取得碳排放權(quán)配額97萬噸，而超出的3 萬噸則需自行在碳交易市場上購買，如不購買則會在第二年匯算清繳時(shí)受到政府相關(guān)部門的行政處罰及罰款，所以A公司管理層決定于2017年12月20 日在碳交易市場上以當(dāng)時(shí)市價(jià)為每噸60 元的價(jià)格購入3 萬噸的碳排放權(quán)，2017 年12 月31 日，此時(shí)碳排放權(quán)交易市場的價(jià)格為每噸68元，2018年6月30 日，A 公司向政府相關(guān)部門進(jìn)行碳排放權(quán)匯算清繳時(shí)，碳排放權(quán)的市價(jià)為每噸65 元，若A 公司被廣東省列入重點(diǎn)碳排放企業(yè)管控范圍，暫不考慮相關(guān)稅費(fèi)，則A公司的賬務(wù)應(yīng)如何處理？

目前，我國碳排放權(quán)管控的基本規(guī)定有以下幾點(diǎn)：

第一，政府配額發(fā)放的比例。目前我國試行的七個(gè)省市在相關(guān)文件中都做出了相應(yīng)的規(guī)定即政府發(fā)放的免費(fèi)配額占總配額的97%，3%需要企業(yè)有償購買，這樣就為企業(yè)節(jié)能減排創(chuàng)造了可以籌劃、創(chuàng)新、改革的空間，因?yàn)槠髽I(yè)通過技術(shù)的改良達(dá)到減排目的后，可以將從政府無償取得的剩余配額在碳排放權(quán)交易市場上公開出售，為企業(yè)帶來收益的同時(shí)也很好的實(shí)現(xiàn)了國家控制溫室氣體排放的目標(biāo)，使市場交易機(jī)制的作用發(fā)揮到最大，以此來達(dá)到雙贏的效果。

第二，計(jì)算生產(chǎn)過程中企業(yè)發(fā)生的實(shí)際碳排放量。企業(yè)的實(shí)際碳排放量應(yīng)當(dāng)于發(fā)生當(dāng)年自行計(jì)算，并于下一年的上半年將計(jì)算結(jié)果報(bào)告給當(dāng)?shù)氐谋O(jiān)管部門，同時(shí)此計(jì)算結(jié)果需要經(jīng)過第三方專業(yè)機(jī)構(gòu)的核實(shí)和審查。本題中，A公司應(yīng)當(dāng)于2017年底先自行計(jì)算當(dāng)年的實(shí)際碳排放量的數(shù)額并于2018年上半年報(bào)送相關(guān)政府部門，同時(shí)出具經(jīng)過專業(yè)第三方機(jī)構(gòu)審核證實(shí)的文件。

第三，企業(yè)實(shí)際的碳排放數(shù)量與政府劃撥的配額數(shù)量相互抵減。企業(yè)應(yīng)當(dāng)在第二年的六月底前將上一年的實(shí)際排放量與政府分配的數(shù)額相抵，若存在差額，則需企業(yè)從碳排放權(quán)交易市場上購買相應(yīng)數(shù)量的碳排放權(quán)，否則將會受到政府對該企業(yè)的行政處罰，比如《廣東省碳排放管理試行辦法》規(guī)定：“未足額清繳配額的企業(yè)，由省發(fā)展改革部門責(zé)令履行清繳義務(wù)；拒不履行清繳義務(wù)的，在下一年度配額中扣除未足額清繳部分2 倍配額，并處5 萬元罰款?！北绢}中，A公司應(yīng)將2017年的實(shí)際碳排放量與所持有的政府配額相抵，針對出現(xiàn)的差額，則從碳排放權(quán)交易的二級市場上購買，并應(yīng)在2018年6 月底前完成清繳義務(wù)，否則將會受到政府相關(guān)部門的罰款。

第四，政府配額出現(xiàn)剩余時(shí)的處理方法。若企業(yè)當(dāng)年的碳排放量小于政府分配的固定配額，留有剩余時(shí)，針對剩余部分企業(yè)可以自行在碳排放交易市場上以其當(dāng)期市場公允價(jià)值進(jìn)行出售，也可留作自用，此時(shí)碳排放權(quán)將自動結(jié)轉(zhuǎn)到以后年度的配額數(shù)量中，但政府發(fā)放配額的使用有效期限為3年。這樣既引導(dǎo)企業(yè)進(jìn)行節(jié)能降碳，以政策誘導(dǎo)企業(yè)采取自愿減排的措施又鼓勵了金融創(chuàng)新，活躍了金融市場。

綜上，A公司的會計(jì)處理如下：

1.根據(jù)征求意見稿的規(guī)定，當(dāng)企業(yè)無償取得政府分配的碳排放權(quán)時(shí)，暫不進(jìn)行任何的賬務(wù)處理，但需要在財(cái)務(wù)報(bào)告附注中加以說明，同時(shí)登記碳配額權(quán)數(shù)量與其發(fā)生變動的具體情況。本題中，A 公司在2017 年12 月15 日取得政府無償劃撥的97 萬噸碳排放權(quán)時(shí)，不用進(jìn)行任何的會計(jì)處理，但要在其附注中登記。

2.2017 年12月20日，A公司從碳排放權(quán)交易市場中購入3 萬噸碳排放權(quán)時(shí)的賬務(wù)處理為（單位：元）：

借：碳排放權(quán) （30 000×60）1 800 000

貸：銀行存款 1 800 000

3.按照公允價(jià)值計(jì)價(jià)的原則，本期期末碳排放權(quán)科目的賬面價(jià)值要按照當(dāng)時(shí)的市場價(jià)格進(jìn)行調(diào)整。而本題中，期末（2017 年12 月31 日）碳排放權(quán)交易的公允價(jià)值為68 元/噸，即市場公允價(jià)值每噸比A公司的賬面價(jià)值高出了8元（68-60），則A公司的賬務(wù)處理如下（單位：元）：

借：碳排放權(quán) （30 000×8）240 000

貸：公允價(jià)值變動損益 240 000

4.2018 年6 月30 日，A 公司實(shí)際履約時(shí)碳排放權(quán)交易市場的公允價(jià)值為65元/噸，與此時(shí)“碳排放權(quán)”科目的賬面價(jià)值68 元/噸相比每噸減少了3 元（68-65），則A公司的賬務(wù)處理如下（單位：元）：

借：應(yīng)付碳排放權(quán)（30 000×65）1 950 000

公允價(jià)值變動損益（30 000×3）90 000

貸：碳排放權(quán) （30 000×68）2 040 000

例2，B公司為一水泥生產(chǎn)企業(yè)，由于B公司的領(lǐng)導(dǎo)層意識到全球氣候變暖給整個(gè)生態(tài)環(huán)境所帶來的危害性，同時(shí)結(jié)合當(dāng)?shù)卣雠_的企業(yè)減少碳排放量給予的優(yōu)惠舉措，聯(lián)系本廠實(shí)際，制定了具體的減排措施并取得了良好的成效。2018年6月底進(jìn)行清繳時(shí)發(fā)現(xiàn)2017年政府無償分配給該企業(yè)的碳排放權(quán)配額中仍有4萬噸的碳排放權(quán)未使用，現(xiàn)管理層決定將此4萬噸的碳排放權(quán)在交易市場上進(jìn)行出售，此時(shí)市場的公允價(jià)值為67元/噸，暫不考慮相關(guān)稅費(fèi)，則B公司應(yīng)如何進(jìn)行賬務(wù)處理？

解析：B企業(yè)出售的400噸碳排放權(quán)是因?yàn)樽陨聿扇×艘恍┥a(chǎn)技術(shù)、方法的改良后而減少了碳排放，故可以從政府無償分配的配額中有所余留，而此部分剩余的配額，若B企業(yè)對外出售，則可以為企業(yè)當(dāng)期帶來經(jīng)濟(jì)利益的流入，賬務(wù)處理如下（單位：元）：

借：銀行存款 （400×67）26 800

貸：投資收益—碳排放權(quán)收益（400×67）26 800

例3，C公司為一造紙公司，2017年取得政府分配的碳排放權(quán)配額60萬噸，取得后即將其中的1萬噸碳排放權(quán)在交易市場中進(jìn)行出售，當(dāng)時(shí)交易的市場價(jià)格為62元/噸，C公司通過此渠道來緩解當(dāng)時(shí)企業(yè)面臨的資金短缺困局。C 公司2017 年當(dāng)期實(shí)際發(fā)生碳排放量為61萬噸，此時(shí)碳排放權(quán)交易的公允價(jià)值為60元/噸，本期期末，碳排放權(quán)公允價(jià)值為61元/噸，暫不考慮相關(guān)稅費(fèi)，則C 公司應(yīng)如何進(jìn)行賬務(wù)處理？

1.期初出售時(shí)：碳排放企業(yè)在取得政府分配的配額后，先行在碳排放交易市場進(jìn)行出售的，按照交易的公允價(jià)值進(jìn)行計(jì)量。

借：銀行存款 （10 000×62）6 20 000

貸：應(yīng)付碳排放權(quán) （10 000×62）6 20 000

2.持有期間：若碳排放企業(yè)出售后所剩的碳排放配額不足以抵減當(dāng)期的排放量時(shí)，則應(yīng)當(dāng)按照當(dāng)期實(shí)際超過配額排放的數(shù)量進(jìn)行賬務(wù)處理。本題中，由于C公司當(dāng)期實(shí)際的碳排放量為61萬噸，超過了剩余的碳排放配額59萬噸（60-1），兩者之間的差額為2萬噸（61-59），此時(shí)C公司在實(shí)際發(fā)生時(shí)，將其2萬噸按照2017年當(dāng)期的公允價(jià)值即每噸60元進(jìn)行確認(rèn)計(jì)量。

借：制造費(fèi)用 （20 000×60）1 200 000

貸：應(yīng)付碳排放權(quán)（20 000×60）1 200 000

3.期末，調(diào)整賬面價(jià)值：期末應(yīng)根據(jù)公允價(jià)值調(diào)整“應(yīng)付碳排放權(quán)”科目的金額，本題中C 公司期末的應(yīng)付碳排放權(quán)賬面價(jià)值為已出售的配額加上超額排放所產(chǎn)生的份額的價(jià)值總和為1820000（1200 000+6 20 000）元，而此時(shí)按照公允價(jià)值進(jìn)行計(jì)價(jià)，應(yīng)付碳排放權(quán)的公允價(jià)值為1830000（30000×61）元，即應(yīng)調(diào)增“應(yīng)付碳排放權(quán)”科目的賬面金額，分錄如下所示：

借：公允價(jià)值變動損益 10 000

貸：應(yīng)付碳排放權(quán) 10 000

四、報(bào)表列報(bào)及相關(guān)信息披露

（一）報(bào)表列報(bào)

在資產(chǎn)負(fù)債表中資產(chǎn)一列的“存貨”和“一年內(nèi)到期的非流動資產(chǎn)”項(xiàng)目之間單獨(dú)增加一項(xiàng)目“碳排放權(quán)”，同時(shí)報(bào)表列報(bào)此項(xiàng)目的金額為當(dāng)期期末的賬面價(jià)值。此項(xiàng)目具體核算碳排放企業(yè)當(dāng)期碳排放權(quán)從初始計(jì)量到持有再到最終處置全過程的增減變動情況。在資產(chǎn)負(fù)債表中負(fù)債一列的“應(yīng)付賬款”和“預(yù)收賬款”項(xiàng)目之間單獨(dú)增加一項(xiàng)目“應(yīng)付碳排放權(quán)”，該項(xiàng)目列報(bào)的金額也為期末賬面價(jià)值，此項(xiàng)目反應(yīng)了碳排放企業(yè)需要按照政府約定履行相應(yīng)義務(wù)的表內(nèi)價(jià)值。

（二）相關(guān)信息披露

碳排放企業(yè)信息披露的內(nèi)容如下圖所示。其中碳排放權(quán)持有及變動情況的列報(bào)，企業(yè)可以根據(jù)當(dāng)期實(shí)際的發(fā)生情況按照表1的格式進(jìn)行填列。

表1 碳排放權(quán)變動情況表

毋庸置疑，財(cái)務(wù)報(bào)告表內(nèi)披露的數(shù)據(jù)和內(nèi)容是有限的，通過表外披露可以進(jìn)一步補(bǔ)充其財(cái)務(wù)報(bào)告本身的不足及缺陷。同時(shí)，表外披露也可以使企業(yè)根據(jù)自身行業(yè)的特征及企業(yè)自身專有的屬性和特點(diǎn)因地制宜地編制屬于本企業(yè)的單獨(dú)碳排放報(bào)告書，以此來詳細(xì)披露企業(yè)碳排放的真實(shí)情況和實(shí)施舉措，將這些非量化的指標(biāo)和信息提供給信息使用者。

五、總結(jié)

目前我國已初步建立了全國范圍內(nèi)的碳排放權(quán)交易市場，筆者根據(jù)征求意見稿的相關(guān)規(guī)定，詳細(xì)舉例說明了碳排放權(quán)的具體會計(jì)核算，以此來幫助企業(yè)會計(jì)人員在實(shí)踐實(shí)務(wù)中的運(yùn)用。同時(shí)，征求意見稿規(guī)定，將碳排放權(quán)分別在財(cái)務(wù)報(bào)告表內(nèi)與表外信息中共同反映，此種做法彌補(bǔ)了表內(nèi)信息反映不充分的缺陷，有利于外部審計(jì)、政府相關(guān)部門、社會各界對碳排放企業(yè)的監(jiān)督和管控。