李金鳳

摘要：國國有林場不斷深化改革，對其營林成本的核算提出了新的要求。2015年，中共中央、國務(wù)院印發(fā)了關(guān)于《國有林場改革方案》以及《國有林場改革指導(dǎo)意見》（中發(fā)【2015】6號），其中將國有林場分為市場化經(jīng)營企業(yè)、公益服務(wù)型事業(yè)單位以及其他類進(jìn)行管理。2017年6月，財政部、國家林業(yè)局等多部門結(jié)合國有林場現(xiàn)階段改革發(fā)展的新需求，聯(lián)合發(fā)布了《國有林場與苗圃財務(wù)制度》，該制度中明確規(guī)定了營林成本核算的要求、目標(biāo)、方法、對象以及核算期等相關(guān)內(nèi)容，進(jìn)一步建構(gòu)和完善了國有林場營林成本核算體系，為我國林業(yè)企業(yè)成本管理奠定了根基。

關(guān)鍵詞：林業(yè)企業(yè);苗木生產(chǎn);成本核算

一、確定成本管理目標(biāo)，規(guī)范成本核算管理

生產(chǎn)性國有林場實行的是企業(yè)化的管理模式，一直以來，其經(jīng)營目標(biāo)主要是提高經(jīng)營效益，生產(chǎn)和提供滿足國家建設(shè)以及人民生活需要的林業(yè)產(chǎn)品。近年來，隨著人們環(huán)保意識的逐漸增強(qiáng)，越來越重視森林資源和生態(tài)環(huán)境保護(hù)，國家也出臺了一系列的政策措施來明確國有林場對于維護(hù)國家生態(tài)安全，培育國家森林資源的重要功能作用，因此，從事公益服務(wù)的非營利性的林業(yè)企事業(yè)單位的成本核算目標(biāo)應(yīng)逐漸從經(jīng)營利潤轉(zhuǎn)變?yōu)榻?jīng)營績效以及管理服務(wù)水平的提升^[1]，同時根據(jù)新的目標(biāo)要求對其成本核算的對象、方法以及流程規(guī)范做出調(diào)整和優(yōu)化，相應(yīng)的也要結(jié)合自身的預(yù)決算以及事業(yè)完成情況來規(guī)范成本核算管理，也為后期開展經(jīng)營責(zé)任審計以及績效考核提供依據(jù)，更加客觀、完整地向社會反映我國的森林資源狀況。

二、更新成本核算科目，明確成本核算基礎(chǔ)

按照財政部印發(fā)的“關(guān)于國有林場和苗圃執(zhí)行《政府會計制度-行政事業(yè)單位會計科目和報表》（財會【2017】25號文件）的銜接補(bǔ)充規(guī)定”中對于林業(yè)企業(yè)的成本收入以及費用類會計科目的相關(guān)條例，自2019年1月1日起，林業(yè)企業(yè)要根據(jù)新制度規(guī)定在進(jìn)行成本核算時設(shè)置“營林工程”會計科目，在進(jìn)行會計轉(zhuǎn)賬時，將原會計賬目中“生產(chǎn)成本”科目余額中的營林成本部分轉(zhuǎn)入新會計賬目的“營林工程”科目下，并將其余部分相應(yīng)轉(zhuǎn)入“加工物品”以及“庫存物品”等相關(guān)的會計科目。原賬中若除生產(chǎn)成本科目外其他成本類科目在年末均無余額，則無需作轉(zhuǎn)賬處理。

按照《新預(yù)算法》規(guī)定，國有林業(yè)企業(yè)應(yīng)以權(quán)責(zé)發(fā)生制為會計核算基礎(chǔ)，按照當(dāng)前政府會計制度改革相關(guān)規(guī)定，實行“雙基礎(chǔ)”會計核算體系^[2]，以滿足林業(yè)企業(yè)成本核算“雙功能”要求，從而促進(jìn)企業(yè)實現(xiàn)森林資源資產(chǎn)和生態(tài)服務(wù)保值增值目標(biāo)。為此，林業(yè)企業(yè)首先需要建立以權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)的成本核算體系，即預(yù)算會計實行收付實現(xiàn)制，財務(wù)會計實現(xiàn)權(quán)責(zé)發(fā)生制，考慮到林業(yè)企業(yè)林業(yè)生產(chǎn)以及生態(tài)服務(wù)的特殊性，要突出強(qiáng)調(diào)權(quán)責(zé)發(fā)生制的基礎(chǔ)核算地位，從而更加真實地反映各項營林成本核算費用。

三、改進(jìn)成本核算方法，確定成本核算內(nèi)容

1.林業(yè)企業(yè)成本核算存在的問題

考慮到林業(yè)企業(yè)林業(yè)資產(chǎn)的特殊性，屬于露天生產(chǎn)，生產(chǎn)環(huán)節(jié)影響因素復(fù)雜，且周期較長，需要通過自然和人力共同的作用下才能實現(xiàn)增值，因此其成本核算計算類型較多，相對復(fù)雜，目前比較常見的成本計算的方式包括小班、林班、林種以及其他等，由于成本核算對象不統(tǒng)一，缺乏規(guī)范的核算標(biāo)準(zhǔn)體系，加上改制后許多核算方式已經(jīng)無法滿足現(xiàn)實要求，導(dǎo)致林業(yè)企業(yè)的成本管控工作的開展相對困難，實際的成本管理成效不佳。

當(dāng)前在營林成本的會計核算方法方面，相關(guān)的會計政策并未作出統(tǒng)一規(guī)定，因此不同企事業(yè)單位的成本信息可比性不強(qiáng)，難以為企業(yè)的成本管理提供有效的借鑒參考。另外，在確定成本核算期時，不同的林業(yè)企業(yè)需要結(jié)合自身的業(yè)務(wù)特點考慮是按月度、季度、還是年度來核算營林成本，由此形成的成本核算結(jié)果也必然存在較大差別?？茖W(xué)地進(jìn)行成本費用的歸集和分類是企業(yè)精準(zhǔn)核算營林成本的基礎(chǔ)前提。但由于當(dāng)前林業(yè)行業(yè)尚未形成統(tǒng)一的成本核算方法，對于營林生產(chǎn)成本費用的確認(rèn)、成本的歸集與分配以及成本績效考核方法不同，相應(yīng)的成本核算規(guī)范要求也有所不同，加大了企業(yè)成本管理的難度。甚至一部分林業(yè)企業(yè)沒有規(guī)范的成本核算方法，導(dǎo)致企業(yè)在進(jìn)行成本管理時流程混亂，難以精準(zhǔn)地進(jìn)行成本管控，嚴(yán)重制約了企業(yè)整體效益水平的提升。

2.林業(yè)企業(yè)成本核算方法

當(dāng)前應(yīng)用較為廣泛的成本核算方法包括作業(yè)成本法、制造成本法、完全成本法、定額成本法等，建議企業(yè)學(xué)習(xí)行業(yè)內(nèi)標(biāo)桿企業(yè)的成本管理辦法，結(jié)合企業(yè)自身特點確定成本核算方法。

以作業(yè)成本法為例，其成本核算思路為企業(yè)首先按照成本核算對象劃分不同的作業(yè)成本中心，將同一類型的作業(yè)中心劃定為一個作業(yè)成本庫^[3]，按照資源動因?qū)⑺牡馁Y源歸集到對應(yīng)的作業(yè)成本庫，然后按照作業(yè)動因?qū)⒆鳂I(yè)庫中的成本分配給相應(yīng)的產(chǎn)品，從而計算出最終產(chǎn)品的成本。這種方法將成本核算的重點轉(zhuǎn)移到成本產(chǎn)生的過程，通過關(guān)注作業(yè)鏈上各個環(huán)節(jié)成本的產(chǎn)生情況，來找出其中不增值或成本消耗過高的作業(yè)環(huán)節(jié)，從而更有針對性地實施成本管控策略，提升企業(yè)成本的科學(xué)化管理水平。該方法的具體流程為：確認(rèn)成本核算對象，結(jié)合營林作業(yè)設(shè)計發(fā)包及承包特點，選擇經(jīng)營林班作為成本核算對象，按其所涉及到的造林、培育、施肥以及采伐等業(yè)務(wù)流程劃分為不同的作業(yè)，將直接能確定的資源成本歸集到相應(yīng)的經(jīng)營林班，如人工、苗木以及肥料等，間接費用則以作業(yè)為基礎(chǔ)按一定比例計算后歸入對應(yīng)作業(yè)林班，如制造費用、資源管理費用等。然后結(jié)合企業(yè)的業(yè)務(wù)內(nèi)容設(shè)計作業(yè)成本庫，確定成本動因。如某國有林場根據(jù)企業(yè)業(yè)務(wù)活動設(shè)置了造撫作業(yè)、管護(hù)作業(yè)以及木材生產(chǎn)作業(yè)三個作業(yè)成本庫，按照作業(yè)與成本相關(guān)性確定成本動因，具體如下表所示。

按照上述的成本核算方法最后由財務(wù)部門進(jìn)行統(tǒng)一的成本核算，可精細(xì)計算每個經(jīng)營林班的總成本消耗，也為企業(yè)進(jìn)行成本管控提供了更為準(zhǔn)確、全面的參考依據(jù)。

四、加強(qiáng)成本控制管理，強(qiáng)化成本績效考核

林業(yè)企業(yè)的成本主要包括材料采購成本、產(chǎn)品生產(chǎn)成本、經(jīng)營管理成本、質(zhì)量成本和人力資源成本。其中占比最大的部分為企業(yè)人員工資和臨時雇傭的農(nóng)工或?qū)I(yè)技術(shù)人員的人工勞務(wù)費用，另外還包括一些人工培訓(xùn)費用等。由于當(dāng)前大多數(shù)苗圃在生產(chǎn)環(huán)節(jié)現(xiàn)代化、機(jī)械化程度不高，主要依靠人工操作，不僅生產(chǎn)周期長，所消耗的人工成本也相對較大。在加上中期的管理，后期的起運、裝車、運輸?shù)纫幌盗械牟僮?，?dǎo)致企業(yè)整體的運營成本過高，不利于企業(yè)長久發(fā)展。為此，一方面，企業(yè)要科學(xué)地進(jìn)行成本核算，通過優(yōu)化成本管理流程，全面掌握各個環(huán)節(jié)的成本特點，精確地反映成本消耗情況，來為成本管控和績效考核提供依據(jù)?？蓪⒊杀竞怂阃A(yù)算管理相結(jié)合，以引導(dǎo)各個環(huán)節(jié)的成本控制方向，實現(xiàn)量化的成本管控，分解成本目標(biāo)，明確成本歸口管理部門，落實成本控制責(zé)任。另一方面，企業(yè)要建立健全成本控制制度體系，結(jié)合產(chǎn)品的市場、設(shè)計、作業(yè)以及技術(shù)服務(wù)等成本因素，掌握成本變動趨勢，合理地估計成本利潤比，并制定相應(yīng)的成本控制計劃，實施勞動定額管理。同時，要加強(qiáng)成本消耗過程的控制監(jiān)督，明確成本開支范圍及開支標(biāo)準(zhǔn)，定期進(jìn)行成本分析，及時發(fā)現(xiàn)并處理成本異常情況，按照規(guī)范的成本核算方法歸集和分配成本費用，消除不增值成本消耗環(huán)節(jié)，著重加強(qiáng)對過高成本消耗環(huán)節(jié)的管控力度，有效降低綜合成本費用損耗。通過成本核算的結(jié)果來強(qiáng)化成本績效考核，根據(jù)考核結(jié)果實施嚴(yán)格的激勵獎懲措施，將成本管控效果同部門或崗位的下一階段的預(yù)算額度與工資收益等相掛鉤，充分調(diào)動員工成本管控的積極性，提高其成本管控意識。

五、結(jié)束語

綜上所述，在國有企業(yè)深化改革的大背景下，林業(yè)企業(yè)管理者一定要積極轉(zhuǎn)變發(fā)展觀念，了解和學(xué)習(xí)最新政策變動情況，明確成本管理目標(biāo)，改進(jìn)成本核算方法，加強(qiáng)成本控制管理，促進(jìn)企業(yè)實現(xiàn)經(jīng)濟(jì)和社會效益的全面提升。

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