姜玲玲

一、PPP項目中政府審計的定位

（一）對PPP項目進行政府審計是審計機關的職責之一

PPP模式中政府通過采取競爭性方式擇優(yōu)選擇社會則本,雙方訂立合同,明確權責關系,有社會資本承擔設計、建設、運營、維護公共項目的大部分工作,并提供公共服務,政府通過“特許經(jīng)營”及必要的財政補貼對公共嗚嗚進行對價支付,并對公共服務價格和質量進行監(jiān)管。公共項目的建設存在四層委托代理關系,以北京地鐵4號線為例,PPP項目的委托代理關系圖如下：

審計源于受托責任,政府審計源于公共受托責任,對PPP模式的公共項目進行政府審計,應是審計機關的職責之一。

（二）PPP模式的公共項目應屬于政府審計的范圍

《關于創(chuàng)新投資管理方式建立協(xié)同監(jiān)管機制的若干意見》（國辦發(fā)（2015）12號）：“審計部門要加強政府投資項目,國有企業(yè)投資項目以及以政府和社會資本合作等方式建設的其他公共工程項目的審計監(jiān)督”。國家發(fā)展改革委《關于開展政府和社會資本合作的指導意見》（發(fā)改投資（2014）2724號）：“政府和社會資本合作（PPP）模式是指政府為增強公共產(chǎn)品和服務供給能力,提高供給效率,通過特許經(jīng)營,購買服務,股權合作等方式,與社會資本建立的利益共享,風險分擔及長期合作關系”。PPP項目社會資本的回報機制包括向使用者收費、政府可行性缺口補助和完全政府付費等方式,政府補助和政府付費都是一種政府購買行為,向使用者收費的特許經(jīng)營權是可以帶來財政收入的一種國有經(jīng)營資源,使用特許經(jīng)營權進行對家支付,本質上屬于政府購買,政府購買應納入政府審計的范圍?！痘A設施和公用事業(yè)特許經(jīng)營管理辦法》中也規(guī)定縣級以上審計機關應當依法對特許經(jīng)營活動進行審計。

二、PPP項目中政府審計應關注的重要內容

（一）公共建設項目政府審計常見形式和易發(fā)問題

以高速公路為例：使用政府資金建設或由國有其他采用BOT模式建設的收費告訴公路,審計署多事對其竣工財務決算草案進行審計,地方省市審計廳局更多在建設過程就開始介入審計,采取過程審計和竣工結算、財務決算審計結合模式。在政府審計實施層面,既關注工程概預算執(zhí)行,又重點審計工程管理和投資績效。常見的問題如：高速公路項目存在超概算投資;多結算工程價款;擠占挪用建設資金;施工單位對票據(jù)審核不嚴,用假發(fā)票作為財務憑證項目中普遍存在設計、施工及部分物資采購未公開招標問題;部分高速公路項目缺乏統(tǒng)籌協(xié)調,高速公路升級銜接路段建設滯后影響路網(wǎng)干線如期貫通和用地指標受限、征地拆遷不規(guī)范等宏觀管理問題等。

（二）PPP項目中政府審計應關注的事項

隨著PPP項目法規(guī)文件的進一步完善,PPP項目投資主體和資金性質越來越多元化,隨著項目公司的組織和建設管理的改變,項目投融資體制和預算管理體制也發(fā)生了深刻變化,政府審計按照投資主體和資金性質的角度確定項目概預算執(zhí)行的審計工作方式和必須進行調整,結合PPP模式公共項目的特點構建以投資結果為導向績效審查為核心的公共投資審計方式,應對項目決策、社會出資方的選聘、合同管理和成本核算進行重點關注。

1.對PPP模式項目前期決策的審計。物有所值評價：PPP項目只有通過物有所值的評價和財政承受能力論證的項目,才可以進行項目準備,但是評價和論證工作由各地根據(jù)實際情況開展,政府審計機關要充分發(fā)揮經(jīng)濟運行安全員的職責,監(jiān)督各部門作出科學審慎的決策,保障國家經(jīng)濟平穩(wěn)運行。

項目準入：PPP項目主要適用于政府負有提供責任又適宜市場化運作的公共服務,基礎設施類項目,一些房地產(chǎn)開發(fā)等商業(yè)性項目可以作為公益性項目的收入來源,其本身不能作為PPP項目;其次國家安全或重大公共利益也不適宜由社會資本承擔;僅涉及工程建設,無運營內容的均不適宜PPP模式;前期準備工作不到位和未建立按效付費付費機制的項目均不得入庫。

虛假PPP,變相融資問題：項目屬于明股實債、固定回報、回購安排和保底承諾的變相融資;取得未供應的土地使用權變相取得土地收益或借未供應土地進行融資,項目資金來源和未來收益、清償責任與土地收入掛鉤等變相融資行為。

項目公司持股比例：政府持股比例要低于50%且不具有控制力和管理權,政府的付費標準應納入財政計劃,每一年度全部PPP項目需要從預算中安排的支出責任占一般公共預算支出的比例應當不超過10%。

2.對PPP模式項目合同管理的審計。政府購買公共服務或產(chǎn)品,適用于《政府采購法》,《招標投標法》,公開競爭的方式是項目投資人選擇的必經(jīng)程序,如果未通過該程序,項目合同的效力將面臨不確定的風險。對于PPP項目投資管理,應禁止提供擔?；蛟鲂糯胧?項目公司不應納入會計報表。

合同的審計的重點在于,合同要素完整,需要有生效日期和生效條件,項目可研報告,以降低合同風險。

3.對PPP模式項目建設管理審計。政府審計應關注項目公司工程建設履約情況：如工程設計生產(chǎn)能力、服務能力、使用年限、工藝路線、設備選型和施工用料、設備、工序的審查;工程驗收程序、方法和標準的審查;工程建設總工期計劃、重要里程碑節(jié)點計劃和施工進度符合性審查;工程融資計劃與資金使用的一致性審查等。政府根據(jù)合同約定可以委托監(jiān)理、社會審計等機構對工程進行質量、進度、安全、合同和工程結算進行監(jiān)督。

4.對PPP模式項目成本核算的審計。應注重對項目竣工決算重點內容的審查,以嚴格控制項目投資成本。針對工程項目建設的特點,選擇重大的設計變更及金額較大的費用結算作為審計重點,嚴查工程計量真實性、設計變更及簽證手續(xù)完整增興、工程計價的準確定、核減多報多結的工程價款,對金額較大的費用項目如設計費結算,根據(jù)合同的條款審核,核減不合理的結算費用,同時還應該特別關注在項目建設和經(jīng)營環(huán)節(jié)不法關聯(lián)交易、虛假合同套取資金、管理費用不合理、重視發(fā)現(xiàn)貪污、腐敗和利益輸送等重大案件線索。

三、政府實施機構審計應關注的重要內容

（一）項目實施機構在PPP項目中的工作職責

政府實施機構承擔著PPP項目實施方案的編制,準備資格預審文件,開展社會資本采購選聘,監(jiān)督社會資本按照采購文件和項目合同約定,按時足額出資設立項目公司,監(jiān)督社會資本或項目公司履行合同義務,定期監(jiān)測項目產(chǎn)出績效指標,編制季報和年報,重點關注合同修訂、違約責任和爭議解決,項目移交時,由項目實施機構收回項目等。

（二）政府實施機構審計關注的重點內容

1.PPP項目前期立項審批階段的審查,重點關注PPP項目是否嚴格按照程序進行實施,尤其是前期評估,方案編制是否進行物有所值的評價,財政承受能力論證等,是否通過評審標準納入PPP項目庫。

2.項目合同談判和簽訂階段審查,重點審查PPP項目合同管理是否有效,風險分配是否科學合理,關系到公眾利益能夠最大化的實現(xiàn)。主要通過建設程序的規(guī)范性及招投標、合同管理等重點環(huán)節(jié)的真實性和合法性開展管理審計,關注項目履約擔保、運營維護擔保和移交維修保函的提交額度、時間和形式、格式要求,確保項目合同的順利實施。

3.項目合同談判和簽訂階段的審查,重點關注社會資本選擇程序的嚴肅性、公正性,審查社會資本的投資建設運營責任。項目資本金通常為項目總投資的20%-25%,不得以小股大債模式的債務性資金充當資本金,社會資本的股份不得由第三方代持,以防止社會資本中選后自行指定其關聯(lián)企業(yè)、子公司、基金等第三方代為履行出資義務,以及部分聯(lián)合體參與方只承攬項目施工或設計任務,不實際出資入股等不規(guī)范操作現(xiàn)象。

4.項目績效審計,審計應以項目關聯(lián)方利益為主導,開展工程建設績效審計并進行評價,計價方式事關社會資本和政府方核心利益,是PPP項目合同的重大問題,PPP實施方案應寫明,并在合同中明確規(guī)定,要約定政府付費、使用者付費按照何種標準計算,如何調整。

四、社會出資方審計應關注的重要內容

（一）社會出資方在PPP項目中的職責

社會出資方在PPP項目中屬于第三委托層次,其具體承擔項目融資、設計、建設、運營、維護基礎設施等工作,通過使用者付費、缺口補貼等機制獲得合理的投資回報。按照采購文件和項目合同約定,須按時足額出資設立項目公司,及時開展融資方案設計、機構接洽、合同簽訂和融資交割等工作,定期檢測產(chǎn)品或服務提供數(shù)量和費用等績效指標、編制季報和年報,并在特許經(jīng)營期滿編制資產(chǎn)清單向項目實施機構移交,辦妥法律過戶和管理權移交手續(xù)。

（二）社會出資方審計關注的重點內容

1.PPP項目的特許經(jīng)營權合同文件審計。社會出資方審計應重點關注建設期、運營期和收費期限、價格調整等相關條款的約定,以及唯一性和稅收減免等對項目公司盈利模式和日常經(jīng)營產(chǎn)生的影響。包括審核在建工程成本的構成,項目公司股份設置和監(jiān)管架構等條款的可操作性,產(chǎn)權歸屬和合作期限,還包括政府付費的方式等。

2.項目融資的審查。重點關注工程項目的融資計劃,嚴格根據(jù)項目的建設工期和合約規(guī)劃編制資金預算,依據(jù)資金預算需求確定各項融資方案的設計,關注具體融資合同利率、期限、保證和違約責任等法律風險。

3.項目建設管理審計。社會出資人作為項目公司的實際控制人,實際承擔著PPP項目建設是否如期按標準交付的全部管理風險,對PPP項目的前期設計、招標和簽約、施工、驗收和投資管理進行審計,審核確認項目建設概算,工程竣工結算和竣工財務決算,并在工程完工后開展項目后評審,及時總結項目建設投資經(jīng)驗,完善項目公司內控管理。施工承包權是PPP社會資本的核心利益,金融及產(chǎn)業(yè)資本往往也關注PPP項目施工承包權,只有其主導施工承包權,才可能從特許投資人一起獲益。

五、項目公司審計模式選擇和審計重點

（一）項目公司審計模式選擇

項目公司作為項目的建設業(yè)主,在PPP項目中承擔具體工程的建設組織和項目運營,居于第四層委托架構,直接委托設計、施工、建立和運營商等單位進行工程建設和運行,其在建設期間審計關注事項與傳統(tǒng)建設工程審計并無顯著區(qū)別。由于PPP項目建設投資額巨大,周期長,控制環(huán)節(jié)多,應采取過程跟蹤審計模式,實施工程造價、財務和工程管理審計相結合的審計模式。

（二）項目公司審計關注的內容

1.工程前期。審查工程項目公司相關職能部門內部控制制度的設置和落實;審計和建設項目前期的手續(xù);征地情況的審查;對建設資金管理和使用情況的審計;對建設項目的勘察、設計、施工、監(jiān)理、采購、供貨等方面的招標活動和工程發(fā)包情況進行審計,審查招標投標程序及結果的合法性,對擬中標的單位的招標報價進行審查,對工程發(fā)包的合法性和有效性進行審計;對于建設工程項目相關的合同進行審計等。

2.工程施工階段。參與建設項目的圖紙會審;對建設項目的設計變更進行審計,同時調整合同預算價格;對建設項目的現(xiàn)場簽證進行審計;對工程合同履行情況進行審查;對工程索賠款進行審查;對設備和材料價格進行審查;對建設項目的形象進度撥款進行審計;對建設項目的設備、材料的采購、保管和使用進行審計等。

3.工程竣工階段。對工程竣工結算和項目竣工財務決算進行審計,審查工程價款結算與實際完成投資的真實性、合法性和有效性進行審計;對建設成本和交付使用資產(chǎn)進行審計,審查建設成本和交付使用資產(chǎn)的真實性和合法性進行審計;對建設項目尾工工程進行審計,審查未完工工程投資的真實性和合法性。

最后,從建設各參與方審計視角分析,在PPP模式項目審計中,無論政府審計,社會出資方、政府實施機構和項目公司,均應包括項目建設成本的審計確認內容,《基礎設施和公用事業(yè)特許經(jīng)營管理辦法》2015第25號令,縣級以上人民政府有關部門應當根據(jù)各自職責,對特許經(jīng)營者執(zhí)行法律、行政法規(guī)、行業(yè)標準、產(chǎn)品或服務技術規(guī)范,以及其他有關監(jiān)管要求進行監(jiān)督管理,并依法加強成本監(jiān)督審查。