摘要：“一帶一路”國(guó)際稅收爭(zhēng)議解決機(jī)制主要包括相互協(xié)商程序、國(guó)際稅收仲裁、國(guó)際稅務(wù)調(diào)解、國(guó)際司法方式等。在稅法簡(jiǎn)化理論和功能適當(dāng)原則的雙重指引下，較之于相互協(xié)商程序、國(guó)際稅收仲裁、國(guó)際司法方式等稅收爭(zhēng)議解決機(jī)制，國(guó)際稅務(wù)調(diào)解在組織、結(jié)構(gòu)、程序、人員等要點(diǎn)上更具優(yōu)勢(shì)、更有效能，并契合“一帶一路”核心理念，在“一帶一路”建設(shè)初期，更適宜成為“優(yōu)選+核心”的國(guó)際稅收爭(zhēng)議解決程序，應(yīng)予倡行。當(dāng)發(fā)生國(guó)際稅收爭(zhēng)議時(shí)，沿線各國(guó)可以相互協(xié)商程序和國(guó)際稅務(wù)調(diào)解為二選一的首要選擇，鼓勵(lì)稅收爭(zhēng)議更多地通過(guò)調(diào)解渠道解決，若無(wú)法解決，方可適用國(guó)際稅務(wù)仲裁，以國(guó)際司法方式為最后手段，如此有利于提高國(guó)際稅收爭(zhēng)議解決效率，增強(qiáng)我國(guó)區(qū)域經(jīng)濟(jì)影響力。國(guó)際稅務(wù)調(diào)解服務(wù)“一帶一路”，理論上要協(xié)調(diào)好與稅收主權(quán)、稅收公平、稅收法治等稅法原理的關(guān)系，遵從其要義；實(shí)務(wù)上要在稅法原理指導(dǎo)下，借鑒《國(guó)際商會(huì)調(diào)解規(guī)則》《聯(lián)合國(guó)國(guó)際貿(mào)易法委員會(huì)調(diào)解規(guī)則》《美國(guó)仲裁協(xié)會(huì)調(diào)解規(guī)則》等經(jīng)典制度例，結(jié)合我國(guó)豐富的稅務(wù)調(diào)解經(jīng)驗(yàn)，從主體要素、客體要素、規(guī)則要素以及保障要素出發(fā)，健全“一帶一路”國(guó)際稅務(wù)調(diào)解的程序機(jī)制，以向世界輸出中國(guó)最佳實(shí)踐，深化“一帶一路”建設(shè)。

關(guān)鍵詞：“一帶一路”；國(guó)際稅務(wù)調(diào)解；功能適當(dāng)原則；稅法簡(jiǎn)化理論

中圖分類號(hào)：F752.53文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：A文章編號(hào)：1007-8266（2020）12-0102-12

一、問(wèn)題緣起

“一帶一路”倡議是我國(guó)當(dāng)前對(duì)外開(kāi)放的基本戰(zhàn)略[ 1 ]。我國(guó)對(duì)“一帶一路”沿線國(guó)家投資的規(guī)模、與之進(jìn)出口貿(mào)易的總額，每年保持較快增長(zhǎng)，占比日重。相應(yīng)地，我國(guó)和沿線各國(guó)的稅收爭(zhēng)議越來(lái)越多，也愈發(fā)復(fù)雜。比如，我國(guó)“走出去”企業(yè)面臨的問(wèn)題中，有60%來(lái)自稅收方面，稅收歧視、稅收爭(zhēng)議等問(wèn)題給相關(guān)企業(yè)每年帶來(lái)的損失高達(dá)數(shù)百億元[ 2 ]。面對(duì)疊增的稅案，國(guó)際條約、稅收協(xié)定、東道國(guó)稅法制度是我國(guó)“走出去”企業(yè)應(yīng)當(dāng)依據(jù)的實(shí)體規(guī)則，相互協(xié)商程序、東道國(guó)內(nèi)部救濟(jì)程序是企業(yè)維權(quán)的主要渠道，此外，還包括國(guó)際稅收仲裁、國(guó)際稅務(wù)調(diào)解以及國(guó)際司法方式等。眾所周知，程序之于實(shí)體權(quán)益的公平正義具有重大價(jià)值，正當(dāng)程序有助于保障個(gè)人權(quán)利免受政府公權(quán)的肆意侵害，是限制行政自由裁量權(quán)、達(dá)成實(shí)質(zhì)法治的必備通道[ 3 ]。因此，國(guó)際稅收領(lǐng)域的程序正義對(duì)維護(hù)納稅人權(quán)益、創(chuàng)造優(yōu)質(zhì)營(yíng)商環(huán)境、促動(dòng)跨境投資與貿(mào)易發(fā)展意義重大?！栋⑺顾{“一帶一路”稅收合作倡議》呼吁參與“一帶一路”倡議的國(guó)家（地區(qū)），通過(guò)合作提高稅收爭(zhēng)端解決機(jī)制的效率和執(zhí)行效力，規(guī)范稅收爭(zhēng)端解決程序，完善稅收爭(zhēng)端解決機(jī)制，以更好地保障投資者的合法權(quán)益，維護(hù)“一帶一路”倡議參與國(guó)家（地區(qū)）的稅基安全。中國(guó)作為“一帶一路”倡議的核心建設(shè)者，有必要率先采取改革和創(chuàng)新國(guó)際稅收爭(zhēng)議解決機(jī)制的行動(dòng)，繼而引導(dǎo)參與國(guó)（地區(qū)）跟進(jìn)國(guó)際稅收爭(zhēng)議解決法治建設(shè)，助力全球經(jīng)濟(jì)繁榮。

在現(xiàn)有的國(guó)際稅收爭(zhēng)議解決程序中，較之于相互協(xié)商程序的主流地位、國(guó)際稅收仲裁的發(fā)展前景，國(guó)際稅務(wù)調(diào)解在我國(guó)的研究較少，國(guó)外文獻(xiàn)亦主要聚焦國(guó)際商貿(mào)與投資領(lǐng)域①。關(guān)鍵在于，稅收與商事交易有著不同的事物本質(zhì)與價(jià)值訴求，國(guó)際稅務(wù)調(diào)解是否與國(guó)際商事調(diào)解地位相同、處境相仿②，不宜簡(jiǎn)單推理、平移得出，要經(jīng)充分論證。那么，國(guó)際稅務(wù)調(diào)解的地位，支撐其在“一帶一路”鋪展的稅理與法理基礎(chǔ)，彰顯其解決國(guó)際稅收爭(zhēng)議的正當(dāng)性、合法性的架構(gòu)等相關(guān)研究成果散碎、粗略，亟待整合升華。

鑒于此，本文以“一帶一路”國(guó)際稅務(wù)調(diào)解的地位證立與機(jī)制建構(gòu)為主題，嘗試做如下論證：首先，在稅法簡(jiǎn)化理論指導(dǎo)下，詮釋功能適當(dāng)原則是厘定“一帶一路”國(guó)際稅收爭(zhēng)議解決程序地位的評(píng)判工具；其次，運(yùn)用功能適當(dāng)原則，綜合結(jié)構(gòu)、程序、組織、人員等指標(biāo)，證明國(guó)際稅務(wù)調(diào)解在“一帶一路”建設(shè)初期的“優(yōu)選+核心”地位；最后，服務(wù)于“一帶一路”建設(shè)的國(guó)際稅務(wù)調(diào)解機(jī)制，應(yīng)在主體要素、客體要素、規(guī)則要素以及保障要素等程序法四要素上建構(gòu)，推進(jìn)征管經(jīng)濟(jì)性建設(shè)與國(guó)際稅收法治的發(fā)展，繁榮“一帶一路”文明。

二、功能適當(dāng)原則：“一帶一路”稅收爭(zhēng)議解決程序的地位評(píng)判工具

截至目前，相互協(xié)商程序、國(guó)際稅收仲裁、國(guó)際稅務(wù)調(diào)解以及國(guó)際司法方式架構(gòu)起“一帶一路”國(guó)際稅收爭(zhēng)議解決的機(jī)制體系③。作為“一帶一路”建設(shè)的倡議者，我國(guó)對(duì)國(guó)際稅收爭(zhēng)議解決機(jī)制的立場(chǎng)和謀劃，對(duì)沿線國(guó)家處理“一帶一路”國(guó)際涉稅問(wèn)題具有指導(dǎo)意義。

（一）“一帶一路”稅收爭(zhēng)議解決程序的建制目標(biāo)

“一帶一路”沿線國(guó)家處于不同發(fā)展階段，在政治經(jīng)濟(jì)環(huán)境、社會(huì)文化形態(tài)、法律體系構(gòu)造、商業(yè)技術(shù)規(guī)則、宗教民族特征等方面各有不同，甚至相差較大，這加劇了“一帶一路”國(guó)際稅法理解、適用、策劃時(shí)的復(fù)雜性，引發(fā)稅收征管與協(xié)調(diào)上的一系列難題[ 4 ]。在此背景下，很多企業(yè)因?qū)|道國(guó)稅制認(rèn)識(shí)不足、稅收風(fēng)險(xiǎn)管理理念滯后、缺乏國(guó)際稅收專業(yè)人才以及對(duì)稅收協(xié)定重視不夠等原因，面臨較多稅務(wù)問(wèn)題，在問(wèn)題出現(xiàn)后無(wú)法得到及時(shí)、有效解決[ 5 ]，更無(wú)助于經(jīng)貿(mào)糾紛和平處置以及經(jīng)濟(jì)社會(huì)的持續(xù)繁榮。

“一帶一路”倡議的實(shí)施路線圖對(duì)效率和便利有著較高的需求?！锻苿?dòng)共建絲綢之路經(jīng)濟(jì)帶和21世紀(jì)海上絲綢之路的愿景與行動(dòng)》將促進(jìn)資源高效配置作為共建要旨，以安全高效的陸海空通道網(wǎng)絡(luò)、進(jìn)一步提升投資貿(mào)易便利化水平為框架思路，同時(shí)要求建立區(qū)域內(nèi)高效的金融監(jiān)管協(xié)調(diào)機(jī)制；《共建“一帶一路”倡議：進(jìn)展、貢獻(xiàn)與展望》進(jìn)一步要求“構(gòu)建高效暢通的亞歐大市場(chǎng)、協(xié)力打造廉潔高效的現(xiàn)代營(yíng)商環(huán)境”。畢竟，基礎(chǔ)設(shè)施鏈接高效，投資貿(mào)易開(kāi)展便利，金融監(jiān)管高效協(xié)調(diào)，資金融通便利穩(wěn)定，不僅能耦合市場(chǎng)要素和一國(guó)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展趨向，還能極大促進(jìn)沿線各國(guó)走向互利共贏，增進(jìn)民生福祉。

“一帶一路”倡議對(duì)效率、便利的追求，反映至國(guó)際稅收領(lǐng)域，固然需要國(guó)際稅制明確健全、透明公正、征管有力、普法得當(dāng)，但更為緊迫、現(xiàn)實(shí)的是，面對(duì)遺漏頗多、協(xié)調(diào)乏力的國(guó)際實(shí)體稅法，納稅人權(quán)利一旦受損，唯有依托、架設(shè)高效便利的稅收爭(zhēng)議解決機(jī)制，方能盡快達(dá)成均衡征納雙方利益的方案，及時(shí)馳援“一帶一路”各項(xiàng)建設(shè)。目前來(lái)看，“一帶一路”國(guó)際環(huán)境與貿(mào)易誘發(fā)的稅法復(fù)雜性特征，在實(shí)體規(guī)則與程序機(jī)制皆有廣泛覆蓋，已然抬高征管部門(mén)稽征成本、增大納稅人維權(quán)難度，是優(yōu)化稅收爭(zhēng)議解決機(jī)制的主要障礙[ 6 ]。

（二）稅法簡(jiǎn)化導(dǎo)向下的功能適當(dāng)原則詮釋

客觀而言，稅法承擔(dān)規(guī)范理財(cái)行為、促進(jìn)社會(huì)公平、保障經(jīng)濟(jì)發(fā)展等功能[ 7 ]，稅法規(guī)范因此可區(qū)分為財(cái)政目的規(guī)范、社會(huì)目的規(guī)范以及簡(jiǎn)化的規(guī)范三類[ 8 ]，服務(wù)于稅收法定、稅收公平、稅收效率形塑的稅法基本原則體系。若為滿足稅法基本原則的要求，增加稅法規(guī)范數(shù)量，建立稅法規(guī)范間、稅法與其他法規(guī)范間乃至稅法與其他社會(huì)規(guī)范間的鏈接，由此引致的稅制復(fù)雜性提升，契合稅法發(fā)展的客觀規(guī)律，屬應(yīng)然之義。但參考域外成熟的稅法簡(jiǎn)化理論，主流國(guó)家稅收立法史顯示，在誘發(fā)稅制復(fù)雜性增加的各因素中，有相當(dāng)一部分實(shí)無(wú)必要，產(chǎn)生的復(fù)雜稅制還降低了稅收征管效能和稅制透明度，侵損納稅人權(quán)益。復(fù)雜稅制中隱蔽漏洞的增多可能架空稅收法定、違背公平課稅、偏離稅制要素簡(jiǎn)化原則。美國(guó)、英國(guó)、德國(guó)、日本、荷蘭等在構(gòu)建相當(dāng)程度的復(fù)雜稅制后，都紛紛開(kāi)展了簡(jiǎn)約稅法的探討與實(shí)踐[ 9 ]?？偟内厔?shì)是，在一國(guó)稅法發(fā)展的每一時(shí)期，在恪守稅收法定、遵從公平課稅基礎(chǔ)上，稅制能簡(jiǎn)化的盡力簡(jiǎn)化，已經(jīng)簡(jiǎn)化的努力維持，繼而不斷邁向簡(jiǎn)約稅法，保障征管權(quán)力配置與運(yùn)行的高效能[ 10 ]，創(chuàng)造經(jīng)由簡(jiǎn)化達(dá)致的稅收正義[ 11 ]。

綜合域外成熟研究[ 12 ]和“一帶一路”域情，在稅收法定與公平的邊界之下，為達(dá)致稅法簡(jiǎn)化目的，可從簡(jiǎn)化稅制要素、精選稅制工具、致力透明稅制、減少例外規(guī)定、降低征管費(fèi)用、壓縮合規(guī)成本、便利救濟(jì)渠道以及實(shí)現(xiàn)內(nèi)外協(xié)調(diào)等方面系統(tǒng)推進(jìn)[ 13 ]?！栋⑺顾{“一帶一路”合作倡議》呼吁增強(qiáng)稅收政策的一致性、降低稅收征納成本、提高稅收爭(zhēng)端解決機(jī)制的效率，同時(shí)加強(qiáng)稅收政策溝通與征管協(xié)作，推動(dòng)全球稅收體系向更加公平、透明和現(xiàn)代化的方向發(fā)展；首屆“一帶一路”稅收征管合作論壇發(fā)布的《烏鎮(zhèn)聲明》，力爭(zhēng)建立透明、高效、穩(wěn)定、可預(yù)期的稅收合作機(jī)制，此皆吻合簡(jiǎn)約稅法的目標(biāo)及要義，是打造優(yōu)質(zhì)稅法的正確導(dǎo)向。故而，無(wú)論稅制設(shè)計(jì)抑或征管實(shí)踐，“一帶一路”國(guó)際稅法制度的復(fù)雜性都將會(huì)進(jìn)一步降低，這一強(qiáng)調(diào)國(guó)家間稅權(quán)運(yùn)行理性化、高效能的發(fā)展目標(biāo)與功能適當(dāng)原則不謀而合。

作為一項(xiàng)權(quán)力高效配置的基本原則，功能適當(dāng)原則的理論要義是，在確定權(quán)力配置的目的符合憲法要求、合乎正義理念和人權(quán)保障后[ 14 ]，以“機(jī)關(guān)結(jié)構(gòu)決定職權(quán)歸屬、因應(yīng)職權(quán)需要調(diào)整組織結(jié)構(gòu)”為規(guī)范原理，強(qiáng)調(diào)將權(quán)力配置給在組織、結(jié)構(gòu)、程序、人員上最具優(yōu)勢(shì)、最有可能做出正確決定的機(jī)關(guān)。與此同時(shí)，一旦某機(jī)關(guān)或組織被賦予權(quán)力或供給資源，其在組織、結(jié)構(gòu)、程序、人員上應(yīng)做調(diào)整以適應(yīng)新職能[ 15 ]。據(jù)此，功能適當(dāng)原則完全可以移植過(guò)來(lái)，用于評(píng)估“一帶一路”國(guó)際稅收爭(zhēng)議程序的體系地位，決定相關(guān)權(quán)力與資源配置。

功能適當(dāng)原則的理論移植存在先例。當(dāng)前，比例原則早已超越其原初內(nèi)涵[ 16 ]——審查行政行為合理性，以確保國(guó)家公權(quán)對(duì)行政相對(duì)人基本權(quán)利的侵犯不致過(guò)度，成長(zhǎng)為法律帝國(guó)的基本原則，其適度、均衡、禁止過(guò)分的核心品質(zhì)被作為一項(xiàng)行為準(zhǔn)則，廣泛用于民法、知識(shí)產(chǎn)權(quán)法、刑法、憲法、法律適用活動(dòng)甚至商業(yè)決策[ 17 ]中。功能適當(dāng)原則審查權(quán)力配置及運(yùn)行的合理性、高效能，亦可循比例原則路徑，提煉“何者更適當(dāng)”的核心理念[ 18 ]，作為從機(jī)關(guān)權(quán)力配置到制度方案選擇的指導(dǎo)理論。進(jìn)推之，功能適當(dāng)原則的規(guī)范學(xué)理更為豐富：“機(jī)關(guān)（制度）結(jié)構(gòu)決定職權(quán)（資源）歸屬”以及“因應(yīng)職權(quán)需要（資源歸屬）調(diào)整機(jī)關(guān)（制度）結(jié)構(gòu)”。

以功能適當(dāng)原則厘定“一帶一路”稅收爭(zhēng)議解決程序的內(nèi)部地位，應(yīng)分三步進(jìn)行。第一，高效便利地均衡涉外納稅人與沿線各國(guó)的稅收利益，是時(shí)下評(píng)估“一帶一路”稅收爭(zhēng)議解決機(jī)制內(nèi)部結(jié)構(gòu)的核心目標(biāo)。這一目標(biāo)的落實(shí)有利于降低納稅人合規(guī)成本，竭力保障其合理權(quán)益。各國(guó)稅收主管當(dāng)局短期內(nèi)可能因體制機(jī)制變動(dòng)生發(fā)較高的制度轉(zhuǎn)換成本，但長(zhǎng)遠(yuǎn)看將同步實(shí)現(xiàn)征納費(fèi)用的雙降和稅收營(yíng)商環(huán)境的改善，助力國(guó)家稅收利益壯大。第二，決定相互協(xié)商程序、國(guó)際稅收仲裁、國(guó)際稅務(wù)調(diào)解、國(guó)際司法方式功能地位的標(biāo)準(zhǔn)，是組織、結(jié)構(gòu)、程序、人員等指標(biāo)。若各項(xiàng)指標(biāo)合力促成一類程序機(jī)制，相較其他方式，優(yōu)先或主要適用于解決國(guó)際稅收爭(zhēng)議，最能達(dá)成“一帶一路”稅收爭(zhēng)議解決機(jī)制的核心目標(biāo)，則應(yīng)將相關(guān)權(quán)力和資源予以傾斜配置。第三，著力分析時(shí)下處于優(yōu)先或主導(dǎo)地位的程序機(jī)制是否運(yùn)轉(zhuǎn)良好，施行不暢的因由何在，如何在組織、結(jié)構(gòu)、程序、人員等方面持續(xù)完善，以不斷釋放優(yōu)先或主導(dǎo)型稅收爭(zhēng)議解決程序的正向效益，深度服務(wù)“一帶一路”建設(shè)。

三、“優(yōu)先+核心”：“一帶一路”國(guó)際稅務(wù)調(diào)解的地位證立

經(jīng)綜合權(quán)衡，將國(guó)際稅務(wù)調(diào)解提升至“優(yōu)先+核心”地位，不但在各項(xiàng)指標(biāo)上均有堅(jiān)實(shí)支撐，在功能上最為妥適，且于“一帶一路”倡議建設(shè)初期尤為重要。這并非僅從“一帶一路”各類案件的處置過(guò)程、各類爭(zhēng)端解決機(jī)制的宏觀比較中發(fā)現(xiàn)，而是在深究“一帶一路”沿線稅務(wù)爭(zhēng)議的因由與特質(zhì)基礎(chǔ)上，融貫各國(guó)國(guó)情、規(guī)劃愿景、制度成本效益以及適當(dāng)性基準(zhǔn)等匯聚形成。

（一）機(jī)制結(jié)構(gòu)支持：沿線稅收爭(zhēng)議的特質(zhì)要求

“一帶一路”橫跨亞歐非共達(dá)65國(guó)（地區(qū)），除發(fā)展程度不一外，部分地區(qū)長(zhǎng)期存有民族、宗教、領(lǐng)土、資源、有組織犯罪等各類安全威脅，相互間在政治制度、法律體系、社會(huì)文化等方面差距尤甚[ 19 ]。不僅大陸法系、英美法系以及伊斯蘭法系有著不同的價(jià)值法則和表現(xiàn)形式，大多數(shù)國(guó)家也備受法制不健全、法治化水平低的整體詬病[ 20 ]。政治經(jīng)濟(jì)環(huán)境的不穩(wěn)定，連同政府執(zhí)法對(duì)象和實(shí)施程序的隨意性、歧視性[ 21 ]，使得外國(guó)投資者面臨較高的主權(quán)信用風(fēng)險(xiǎn)、政治和監(jiān)管風(fēng)險(xiǎn)以及腐敗風(fēng)險(xiǎn)[ 22 ]，容易誘發(fā)商貿(mào)與投資爭(zhēng)端，打擊外國(guó)投資者積極性，背離“一帶一路”倡議初衷。進(jìn)一步，跨越不同法律體系、區(qū)域經(jīng)濟(jì)組織、外圍政治形勢(shì)產(chǎn)生的商事、貿(mào)易和投資爭(zhēng)端，往往呈現(xiàn)爭(zhēng)端主體多元化、爭(zhēng)端種類多元化、爭(zhēng)端解決機(jī)制多元化等復(fù)雜屬性[ 23 ]，高效解決當(dāng)事雙方糾紛、及時(shí)均衡當(dāng)事雙方利益的美好愿景實(shí)難達(dá)成。

具體至稅收爭(zhēng)議，除上述一般困境外，稅收爭(zhēng)議因直接涉及國(guó)與國(guó)之間、投資者與東道國(guó)之間的經(jīng)濟(jì)收益分配，向來(lái)被高度重視④；從現(xiàn)實(shí)來(lái)看，稅收僅是政府間、投資者與東道國(guó)間貿(mào)易、投資項(xiàng)目的其中一環(huán)，爭(zhēng)議之初一般不會(huì)嚴(yán)重影響乃至顛覆整個(gè)項(xiàng)目運(yùn)營(yíng)，只要及時(shí)、有效處置，可助力投資者（國(guó)）與東道國(guó)加深了解、實(shí)現(xiàn)雙贏。相反，延遲施治越久，無(wú)論是對(duì)東道國(guó)稅法的遵從爭(zhēng)議，還是對(duì)投資者稅收籌劃的稽查爭(zhēng)議，都難免會(huì)加重東道國(guó)處罰態(tài)勢(shì)，破壞互信機(jī)制，損害雙方權(quán)益。

在沿線“營(yíng)商法治環(huán)境不佳、各類案件多發(fā)、爭(zhēng)端案涉及因素眾多、稅收問(wèn)題非屬核心爭(zhēng)議但延遲處置弊端明顯”的形勢(shì)下，相比仲裁、訴訟等法律方式的正式性、程序性、高成本性，優(yōu)先以非正式性、靈活性、保密性兼?zhèn)涞恼畏绞剑ū热绱枭?、調(diào)停、調(diào)解、斡旋等）應(yīng)對(duì)非屬核心爭(zhēng)端的稅收糾紛，更符合比例原則?！耙粠б宦贰背h以交通、能源、通信等基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)為優(yōu)先領(lǐng)域，設(shè)施項(xiàng)目一般規(guī)模較大、建設(shè)周期較長(zhǎng)，商業(yè)目標(biāo)與戰(zhàn)略目標(biāo)夾糅、復(fù)雜程度高，從歷史經(jīng)驗(yàn)來(lái)看，大型項(xiàng)目被推遲，成本高于預(yù)期、效益低于預(yù)期的投資惡象時(shí)有發(fā)生[ 24 ]。政治方式優(yōu)先介入稅務(wù)紛爭(zhēng)，憑借其內(nèi)在特點(diǎn)，有利于維持當(dāng)事雙方和諧穩(wěn)定的政治經(jīng)濟(jì)關(guān)系，對(duì)基礎(chǔ)設(shè)施的建造、運(yùn)營(yíng)、鏈接至關(guān)重要[ 25 ]。在諸政治方式中，調(diào)停、斡旋一般用于政治、經(jīng)濟(jì)爭(zhēng)端，磋商往往以相互協(xié)商程序的姿態(tài)作為國(guó)際稅收爭(zhēng)議的主導(dǎo)解決方式，而國(guó)際稅務(wù)調(diào)解作為一種新興稅收爭(zhēng)議解決方式，其制度機(jī)能與應(yīng)用前景有待發(fā)掘。

（二）程序品質(zhì)助力：國(guó)際稅務(wù)調(diào)解的優(yōu)勢(shì)特征

在沿線特有的商貿(mào)與投資環(huán)境下，稅收糾紛的爭(zhēng)端地位決定了率先以政治方式嘗試有效解決相關(guān)爭(zhēng)議，及時(shí)止損，避免牽一發(fā)而動(dòng)全身，具備實(shí)質(zhì)合理性。具體考察，相互協(xié)商程序與國(guó)際稅務(wù)調(diào)解雖同為非正式的政治解決方式，但在設(shè)計(jì)理念、內(nèi)在品質(zhì)上有著不同的法律內(nèi)涵、邊界與適用要求，所發(fā)揮的作用相差較大。

相互協(xié)商程序是由締約國(guó)稅務(wù)機(jī)關(guān)依據(jù)稅收協(xié)定的爭(zhēng)議解決條款以及締約方國(guó)內(nèi)關(guān)于稅收協(xié)定適用的相關(guān)規(guī)定，采取相互協(xié)商的方式解決國(guó)際稅收爭(zhēng)議的官方制度安排。雖然相互協(xié)商程序是最傳統(tǒng)、最主要的稅收爭(zhēng)議解決手段，但納稅人沒(méi)有法律地位，既缺乏程序參與權(quán)，又沒(méi)有加速程序進(jìn)程的控制權(quán)，還無(wú)法確保程序結(jié)果能夠最終產(chǎn)生[ 26 ]。更有甚者，納稅人稅收權(quán)益可能成為締約雙方稅務(wù)機(jī)關(guān)協(xié)商時(shí)的交易籌碼，嚴(yán)重背離課稅原理、正當(dāng)程序和納稅人權(quán)利保護(hù)原則[ 27 ]。此外，長(zhǎng)久以來(lái)，相互協(xié)商程序一直深陷協(xié)調(diào)難度大、透明度不高、消耗費(fèi)用多、效率低下等詬病之中[ 28 ]，打擊了對(duì)外投資與貿(mào)易企業(yè)的維權(quán)意愿，威脅其正當(dāng)權(quán)利。根據(jù)經(jīng)濟(jì)合作與發(fā)展組織發(fā)布的2018年國(guó)際相互協(xié)商程序統(tǒng)計(jì)數(shù)據(jù)，“一帶一路”沿線各國(guó)相互協(xié)商程序建設(shè)差距較大，占比最大的發(fā)展中國(guó)家普遍存在相關(guān)案件量少、機(jī)制不健全、結(jié)案率低以及納稅人滿意度不高等弊端⑤。及至我國(guó)，相互協(xié)商程序雖長(zhǎng)期主導(dǎo)我國(guó)國(guó)際稅收爭(zhēng)議解決實(shí)踐，但與發(fā)達(dá)國(guó)家和地區(qū)相比，我國(guó)每年啟動(dòng)的案件量較少，解決量更少，不能完全解決“走出去”企業(yè)重復(fù)征稅等問(wèn)題，更何況我國(guó)至今尚未與沿線各國(guó)全部簽署稅收協(xié)定[ 29 ]。綜上態(tài)勢(shì)，相互協(xié)商程序無(wú)法高效便利地應(yīng)對(duì)沿線各國(guó)稅收爭(zhēng)議，其程序優(yōu)化之路還困難重重、相對(duì)漫長(zhǎng)，涉外納稅人權(quán)益保護(hù)面臨較高風(fēng)險(xiǎn)。強(qiáng)行推崇相互協(xié)商程序的優(yōu)先地位，不但易使沿線國(guó)際稅收爭(zhēng)議普遍久拖不決、投資方利益難以伸張，更不利于我國(guó)引領(lǐng)、推動(dòng)“一帶一路”倡議，難以促進(jìn)國(guó)際經(jīng)濟(jì)規(guī)則創(chuàng)新和平等互利新秩序構(gòu)建。

考察國(guó)際稅務(wù)調(diào)解，講究在調(diào)解人主持下，通過(guò)企業(yè)與東道國(guó)稅務(wù)機(jī)關(guān)、東道國(guó)與投資國(guó)稅務(wù)機(jī)關(guān)間的充分參與和協(xié)商，實(shí)現(xiàn)稅收利益的合法合理分配，其本質(zhì)與“一帶一路”倡議共商、共建、共享的核心理念十分契合。詳言之，國(guó)際稅務(wù)調(diào)解的理念契合體現(xiàn)在以下四個(gè)方面。第一，調(diào)解有利于消除障礙。國(guó)際稅務(wù)調(diào)解在促進(jìn)爭(zhēng)議雙方談判溝通的同時(shí)，使雙方保留對(duì)最終結(jié)果的控制權(quán)，對(duì)沿線各國(guó)稅收主權(quán)的尊重度更高，避免相互協(xié)商程序以國(guó)家實(shí)力決定爭(zhēng)議結(jié)果的風(fēng)險(xiǎn)，有利于實(shí)現(xiàn)雙贏。第二，調(diào)解性價(jià)比更高。實(shí)踐證明，調(diào)解的成本更低、耗時(shí)更少，這對(duì)沿線各國(guó)對(duì)外投資與貿(mào)易十分重要，調(diào)解機(jī)制在我國(guó)的興盛亦可助力此優(yōu)勢(shì)延續(xù)至國(guó)際，實(shí)現(xiàn)多贏。第三，調(diào)解有利于穩(wěn)定關(guān)系。調(diào)解的運(yùn)行機(jī)制可以維持甚至加強(qiáng)當(dāng)事雙方之間的關(guān)系，走向共贏。這除對(duì)公用事業(yè)與固定資產(chǎn)等基礎(chǔ)設(shè)施投資大有裨益外，沿線大多數(shù)發(fā)展中國(guó)家的稅收法治與人才培養(yǎng)相對(duì)落后，調(diào)解能夠大大降低仲裁、訴訟等對(duì)抗性程序和長(zhǎng)期低迷的協(xié)商性程序而產(chǎn)生的不信任感[ 30 ]。第四，調(diào)解保密性更好。這一特質(zhì)既可鼓勵(lì)沿線各國(guó)涉外納稅企業(yè)或稅務(wù)機(jī)關(guān)披露相關(guān)信息，促進(jìn)和解結(jié)果的產(chǎn)生，又能減少因仲裁或訴訟而給雙方帶來(lái)的保密損失和法律風(fēng)險(xiǎn)，提升程序選擇的主動(dòng)性。

不難發(fā)現(xiàn)，國(guó)際稅務(wù)調(diào)解的程序品質(zhì)與優(yōu)勢(shì)特征，更加契合以政治方式優(yōu)先解決“一帶一路”國(guó)際稅收爭(zhēng)議的本體邏輯。但需注意的是，相互協(xié)商程序的運(yùn)行缺陷，促成自愿性或強(qiáng)制性國(guó)際稅收仲裁的蓬勃興起。一般認(rèn)為，國(guó)際稅收仲裁是相互協(xié)商程序的延伸，納稅人只有先依稅收協(xié)定提請(qǐng)締約雙方協(xié)商爭(zhēng)議事項(xiàng)，在法定期限內(nèi)仍未解決，方可使用仲裁工具。在國(guó)際商貿(mào)領(lǐng)域，仲裁位居核心爭(zhēng)端解決程序之列，值得重視。此外，我國(guó)國(guó)際商事法庭建立了訴訟與調(diào)解、仲裁有效銜接的多元化糾紛解決機(jī)制，建立“一站式”商事?tīng)?zhēng)端解決中心，致力于公正、高效、便捷、低成本解決糾紛⑥。

當(dāng)然，國(guó)際稅務(wù)調(diào)解的優(yōu)先適用地位能否沖破其他兩類新興機(jī)制的約束，相互協(xié)商程序式微后三類新興機(jī)制以誰(shuí)為主導(dǎo)解決沿線稅收糾紛，尚需進(jìn)一步探討。

（三）組織能力馳援：新興解決機(jī)制的能力評(píng)估

組織能力分靜態(tài)與動(dòng)態(tài)兩維。靜態(tài)維度的組織能力是某類組織在特定時(shí)間內(nèi)對(duì)其擁有的各類資源的整合能力，例如管理能力、領(lǐng)導(dǎo)能力、財(cái)務(wù)能力和運(yùn)營(yíng)能力等[ 31 ]。動(dòng)態(tài)維度的組織能力是指在動(dòng)態(tài)復(fù)雜的環(huán)境下，某類組織通過(guò)對(duì)資源的組合（整合、重組、獲取和釋放）來(lái)產(chǎn)生新的資源結(jié)構(gòu)，以應(yīng)對(duì)外部環(huán)境變化的戰(zhàn)略性組織流程[ 32 ]。研究表明，組織能力建設(shè)雖由資源供給者主導(dǎo)，但制度規(guī)范亦是不可忽視的重要調(diào)節(jié)因素[ 33 ]。以此考察國(guó)際稅務(wù)調(diào)解、國(guó)際稅收仲裁、國(guó)際商事法庭背后支撐程序運(yùn)行的組織機(jī)構(gòu)，發(fā)現(xiàn)其資源整合能力和外部應(yīng)對(duì)能力各有優(yōu)劣，至于優(yōu)先性和主導(dǎo)力的判定有必要條分縷析、詳加斟酌。

整體層面，國(guó)際稅收仲裁的推行依托國(guó)際仲裁機(jī)構(gòu)和以經(jīng)合組織、聯(lián)合國(guó)、歐盟、國(guó)際商會(huì)為代表的國(guó)際組織，力求在相互協(xié)商程序基礎(chǔ)上加速稅收爭(zhēng)議解決進(jìn)程[ 34 ]。在經(jīng)合組織等代表性國(guó)際組織助力下，國(guó)際仲裁機(jī)構(gòu)的稅收資源整合與應(yīng)對(duì)能力大增。盡管部分實(shí)踐顯示稅收仲裁具有效率提升、程序簡(jiǎn)便、相對(duì)靈活以及體現(xiàn)當(dāng)事人意愿等優(yōu)勢(shì)[ 35 ]，但仲裁在商事領(lǐng)域的運(yùn)行經(jīng)驗(yàn)表明，稅收仲裁的適用前景恐無(wú)想象中樂(lè)觀。例如，對(duì)比一般作為東道國(guó)的發(fā)展中國(guó)家，投資國(guó)的仲裁費(fèi)用數(shù)額龐大且逐年攀升，仲裁時(shí)間被不斷拉長(zhǎng)、效率下降，對(duì)東道國(guó)營(yíng)商環(huán)境造成負(fù)面影響、抬高發(fā)達(dá)國(guó)家投資門(mén)檻，嚴(yán)重者影響國(guó)際政治關(guān)系。進(jìn)一步，仲裁司法性的提升反而增強(qiáng)了其對(duì)抗性，對(duì)仲裁雙方的負(fù)面影響不亞于訴訟。目前無(wú)任何證據(jù)表明商事仲裁的弊端不會(huì)在稅務(wù)領(lǐng)域復(fù)制，反而因稅收事關(guān)國(guó)家利益易生各種不可估量的不利影響，為納稅人權(quán)利保護(hù)和國(guó)際稅收法治增添了諸多不確定性。

個(gè)體層面，與國(guó)際先進(jìn)仲裁相比，我國(guó)仲裁機(jī)制缺乏核心競(jìng)爭(zhēng)力，在仲裁意識(shí)、仲裁理念、仲裁機(jī)制等方面仍然存在著許多不足和需要改革完善之處[ 36 ]，在法律環(huán)境、人才保障和國(guó)際化服務(wù)上更與國(guó)際先進(jìn)仲裁存在一定差距[ 37 ]。在“一帶一路”倡議實(shí)施初期，無(wú)論仲裁作為國(guó)際稅收爭(zhēng)議的優(yōu)先抑或核心解決方式，其粗糙、初級(jí)、不靈活、前景尚待觀察的準(zhǔn)司法程序難以匹配、貼合、回應(yīng)倡議實(shí)施初期稅案的高效便利要求。在此期間，雖可仿行國(guó)際商事法庭，引進(jìn)、借助國(guó)外先進(jìn)仲裁機(jī)構(gòu)和發(fā)達(dá)國(guó)家經(jīng)驗(yàn)應(yīng)對(duì)稅收實(shí)務(wù)疑難問(wèn)題，但可能陷入亦步亦趨的困境，錯(cuò)失掌握“一帶一路”國(guó)際稅法規(guī)則制定主導(dǎo)權(quán)的機(jī)遇，反而為國(guó)外先進(jìn)仲裁機(jī)構(gòu)和經(jīng)濟(jì)組織增鋪一業(yè)務(wù)拓展與經(jīng)驗(yàn)交流平臺(tái)，于盡早提高我國(guó)區(qū)域經(jīng)濟(jì)合作領(lǐng)導(dǎo)力、實(shí)現(xiàn)大國(guó)崛起特別不利。

作為彌補(bǔ)傳統(tǒng)國(guó)際仲裁疏漏的替代選擇，設(shè)立國(guó)際商事法庭的相關(guān)實(shí)踐早已有之[ 38 ]。整體層面，在借鑒相關(guān)國(guó)家和地區(qū)成熟經(jīng)驗(yàn)基礎(chǔ)上，中共中央辦公廳、國(guó)務(wù)院辦公廳出臺(tái)《關(guān)于建立“一帶一路”國(guó)際商事?tīng)?zhēng)端解決機(jī)制和機(jī)構(gòu)的意見(jiàn)》，要求最高人民法院設(shè)立國(guó)際商事法庭，牽頭組建國(guó)際商事專家委員會(huì)，將調(diào)解、仲裁、訴訟整合進(jìn)統(tǒng)一平臺(tái)。雖有頗多創(chuàng)舉，但較為遺憾的是，中國(guó)國(guó)際商事法庭只受理平等主體間涉外民商事糾紛，排除了國(guó)與國(guó)之間、東道國(guó)與投資者之間的各類商貿(mào)、投資爭(zhēng)端。個(gè)體層面，我國(guó)國(guó)際商事法庭新設(shè)不久，即便提供一站式爭(zhēng)端糾紛解決服務(wù)，亦以調(diào)解⑦為優(yōu)先程序，以在不同解決機(jī)制的優(yōu)化、精簡(jiǎn)與銜接等方面提升效率。另外，國(guó)際商事法庭事關(guān)國(guó)家和地區(qū)主權(quán)，典型國(guó)際商事法庭均隸屬于本國(guó)管理，在“一帶一路”倡議建設(shè)初期，作為優(yōu)先或核心的爭(zhēng)議解決方式，國(guó)內(nèi)外環(huán)境條件并不成熟。

綜合來(lái)看，值此“一帶一路”倡議實(shí)施初期，國(guó)際稅收仲裁作為稅務(wù)糾紛的優(yōu)先或核心處斷方式，既在國(guó)際法制上存有較多亟待補(bǔ)足之處，更與時(shí)下國(guó)情不符，無(wú)法照應(yīng)、增進(jìn)我國(guó)作為“一帶一路”倡議主導(dǎo)型建設(shè)者的核心利益。國(guó)際商事法庭處理稅務(wù)糾紛亦任重道遠(yuǎn)，尚需時(shí)日。那么，國(guó)際稅務(wù)調(diào)解有關(guān)機(jī)構(gòu)，其各類資源的組織整合與環(huán)境應(yīng)對(duì)能力是否足夠支撐，其地位究竟如何，需要進(jìn)一步評(píng)估。

（四）人才培養(yǎng)協(xié)作：國(guó)際稅務(wù)調(diào)解的環(huán)境檢視

人力資源是任何一個(gè)組織發(fā)展的核心資源[ 39 ]，國(guó)際稅務(wù)調(diào)解的組織能力與其人才培養(yǎng)即人力資源更是密切相關(guān)。整體層面，主要國(guó)際貿(mào)易與投資爭(zhēng)端解決機(jī)制均規(guī)定了健全的調(diào)解程序，比如《關(guān)于爭(zhēng)端解決規(guī)則和程序的諒解》第五條、《華盛頓公約》第三章、《北美自由貿(mào)易協(xié)議》第二十章以及《中國(guó)—東盟全面經(jīng)濟(jì)合作框架協(xié)議爭(zhēng)端解決機(jī)制協(xié)議》第五條等。伴隨機(jī)制運(yùn)行愈加成熟，相應(yīng)國(guó)際或區(qū)域組織遴選、儲(chǔ)備了大量經(jīng)驗(yàn)豐富、技藝高超的調(diào)解型人才。國(guó)際稅收爭(zhēng)議是兩國(guó)或投資者與東道國(guó)間商貿(mào)爭(zhēng)端的一部分，自然可以納入上述機(jī)制的受案范圍。細(xì)察之，盡管除調(diào)解外，這些機(jī)制還備有磋商、斡旋、調(diào)停、專家小組、上訴審查、報(bào)復(fù)和仲裁程序，但綜合條款內(nèi)容與實(shí)施程序，大多鼓勵(lì)當(dāng)事人以磋商（協(xié)商）或調(diào)解（包括與調(diào)解屬性相似的斡旋、調(diào)停）為首選，在磋商（協(xié)商）中調(diào)解，在調(diào)解中磋商（協(xié)商），因此，國(guó)際稅收領(lǐng)域調(diào)解的優(yōu)先地位能夠在制度上得到較好保障。

個(gè)體層面，在國(guó)家稅務(wù)總局力主將行政復(fù)議作為我國(guó)稅務(wù)爭(zhēng)議解決主渠道背景下⑧，國(guó)內(nèi)稅務(wù)調(diào)解只限于四類情景⑨：稅務(wù)機(jī)關(guān)行使自由裁量權(quán)做出的具體行政行為，例如，行政處罰、核定稅額、確定應(yīng)稅所得率等；行政賠償；行政獎(jiǎng)勵(lì)；存在其他合理性問(wèn)題的具體行政行為。這使國(guó)內(nèi)稅務(wù)調(diào)解面臨適用范圍過(guò)窄、調(diào)解程序不完善、爭(zhēng)議雙方法律地位不平等以及稅務(wù)救濟(jì)前置程序嚴(yán)重阻礙調(diào)解作用發(fā)揮等困境[ 40 ]。但與仲裁和商事法庭迥異，調(diào)解作為彰顯東方價(jià)值的瑰寶[ 41 ]，在我國(guó)的應(yīng)用價(jià)值較大，制度經(jīng)驗(yàn)頗豐——我國(guó)向來(lái)具備運(yùn)用調(diào)解方式解決糾紛的文化土壤[ 42 ]，調(diào)解作為化解社會(huì)矛盾、維護(hù)和諧穩(wěn)定的一種重要工作機(jī)制，處理了大量民間糾紛和輕微刑事案件[ 43 ]，推進(jìn)了經(jīng)濟(jì)社會(huì)持續(xù)健康發(fā)展。這有力地推動(dòng)了國(guó)內(nèi)稅務(wù)調(diào)解的提質(zhì)增效，為國(guó)際稅務(wù)調(diào)解在“一帶一路”的全面鋪開(kāi)與建制成效夯實(shí)了基礎(chǔ)。

具體而言，《關(guān)于深入推進(jìn)矛盾糾紛大調(diào)解工作的指導(dǎo)意見(jiàn)》（綜治委〔2011〕10號(hào)）要求堅(jiān)持調(diào)解優(yōu)先，依法調(diào)解，充分發(fā)揮人民調(diào)解、行政調(diào)解、司法調(diào)解的作用。一方面，自黨委及政府以下，各級(jí)各部門(mén)、行業(yè)協(xié)會(huì)、社會(huì)組織既要配合、保障大調(diào)解機(jī)制的運(yùn)作成效，又應(yīng)全面參與、組織調(diào)解工作。另一方面，各部門(mén)職責(zé)領(lǐng)域中各類矛盾糾紛優(yōu)先通過(guò)調(diào)解仍未消弭的，后續(xù)與仲裁、復(fù)議、司法程序的對(duì)接與保障機(jī)制同步建立，并加強(qiáng)對(duì)調(diào)解員等相關(guān)責(zé)任人員的培養(yǎng)。

具體至“一帶一路”倡議，《最高人民法院關(guān)于人民法院為“一帶一路”建設(shè)提供司法服務(wù)和保障的若干意見(jiàn)》（法發(fā)〔2015〕9號(hào)）提出推動(dòng)完善商事調(diào)解、仲裁調(diào)解、人民調(diào)解、行政調(diào)解、行業(yè)調(diào)解、司法調(diào)解聯(lián)動(dòng)工作體系，不斷滿足中外當(dāng)事人糾紛解決的多元需求；《最高人民法院關(guān)于人民法院進(jìn)一步為“一帶一路”建設(shè)提供司法服務(wù)和保障的意見(jiàn)》（法發(fā)〔2019〕29號(hào)）進(jìn)一步提出在國(guó)際商事案件中貫徹調(diào)解優(yōu)先原則，可在任何階段進(jìn)行調(diào)解，并積極調(diào)動(dòng)僑聯(lián)、行業(yè)協(xié)會(huì)、商會(huì)等民間組織和機(jī)構(gòu)力量，支持建立國(guó)際商事糾紛聯(lián)合調(diào)解機(jī)制，促進(jìn)糾紛的簡(jiǎn)便平和解決?？梢?jiàn)，調(diào)解在我國(guó)各類爭(zhēng)端解決中的優(yōu)選地位不容置疑，其影響力大于仲裁、不亞于訴訟。國(guó)內(nèi)調(diào)解雖不同于國(guó)際稅務(wù)調(diào)解，但其在組織壯大與人才培養(yǎng)上的若干建樹(shù)，無(wú)疑為國(guó)際稅務(wù)調(diào)解的形塑累積了經(jīng)驗(yàn)，提供了模板。

因此，在優(yōu)先地位基礎(chǔ)上，將國(guó)際稅務(wù)調(diào)解努力打造為“一帶一路”沿線核心稅收爭(zhēng)議解決機(jī)制不失為一計(jì)良策。國(guó)際稅務(wù)調(diào)解、國(guó)際稅收仲裁、相互協(xié)商程序以及國(guó)際商事法庭等，既在國(guó)際上皆處于全面法治化改革與探索中，國(guó)內(nèi)又均存在種種尚待完善的適用弱勢(shì)，無(wú)論以何種程序?yàn)橹?，制度改良皆屬不易。而?guó)際稅務(wù)調(diào)解在調(diào)解文化、資源、經(jīng)驗(yàn)、機(jī)制上與我國(guó)最為親近，制度基礎(chǔ)最為堅(jiān)實(shí)，若能祛除國(guó)際稅務(wù)調(diào)解作為“一帶一路”“優(yōu)先+核心”糾紛解決機(jī)制的制度阻隔，憑借我國(guó)在調(diào)解上的天然優(yōu)勢(shì)，有望在“一帶一路”沿線國(guó)家之間自然形成爭(zhēng)端解決中心地位[ 44 ]，并為未來(lái)我國(guó)國(guó)際稅收仲裁和國(guó)際商事法庭的升華發(fā)展、二次主導(dǎo)贏得先機(jī)。

至此，經(jīng)稅法簡(jiǎn)化理論指導(dǎo)下的功能適當(dāng)原則審視，為達(dá)致高效、便利解決“一帶一路”國(guó)際稅收爭(zhēng)議的目標(biāo)，協(xié)商、調(diào)解性方式比仲裁、訴訟類方式更宜優(yōu)先，其中，比較相互協(xié)商程序、國(guó)際稅收仲裁、國(guó)際商事法庭等糾紛解決機(jī)制，國(guó)際稅務(wù)調(diào)解在結(jié)構(gòu)、程序、組織、人員等指標(biāo)上更具綜合優(yōu)勢(shì)，適宜成為“一帶一路”倡議初期“優(yōu)選+核心”的爭(zhēng)端解決方式?？紤]到相互協(xié)商程序仍為目前國(guó)際稅收協(xié)定主導(dǎo)糾紛解決方式這一事實(shí)，在“一帶一路”建設(shè)初期，當(dāng)各國(guó)納稅人因從事“一帶一路”建設(shè)，產(chǎn)生涉外稅務(wù)爭(zhēng)議，無(wú)法通過(guò)東道國(guó)內(nèi)部程序加以解決時(shí)，以國(guó)際稅務(wù)調(diào)解和相互協(xié)商程序?yàn)椤岸x一”的平行先導(dǎo)，建立激勵(lì)機(jī)制，鼓勵(lì)稅收爭(zhēng)議更多通過(guò)稅務(wù)調(diào)解徹底解決，相互協(xié)商位居其次。當(dāng)在規(guī)定時(shí)間內(nèi)調(diào)解失敗或協(xié)商不成時(shí)，少部分案件以國(guó)際稅收仲裁為銜接選擇，以提交區(qū)域、國(guó)際（稅務(wù)）法院（法庭）為最后手段（如圖1所示）。

不可否認(rèn)，落實(shí)國(guó)際稅務(wù)調(diào)解的這一地位，以深度助益、持續(xù)護(hù)航“一帶一路”倡議，存在國(guó)內(nèi)與國(guó)際層面的系列難題。構(gòu)建“一帶一路”爭(zhēng)端解決機(jī)制是一項(xiàng)復(fù)雜而艱巨的系統(tǒng)工程，只有堅(jiān)持平等互利、規(guī)則化導(dǎo)向、可持續(xù)發(fā)展的基本立場(chǎng)，依靠現(xiàn)有國(guó)際爭(zhēng)端解決機(jī)制和國(guó)內(nèi)法對(duì)應(yīng)機(jī)制，有機(jī)結(jié)合、形成合力，才能真正實(shí)現(xiàn)公正、高效解決爭(zhēng)端的最終目標(biāo)[ 45 ]。

四、“一帶一路”國(guó)際稅務(wù)調(diào)解的機(jī)制建構(gòu)

根據(jù)《“一帶一路”法治合作國(guó)際論壇共同主席聲明》，“一帶一路”參與方需要開(kāi)展法治合作，共同有效解決法律問(wèn)題，營(yíng)造穩(wěn)定公平透明、可預(yù)期的法治化營(yíng)商環(huán)境，夯實(shí)法治根基。這必然要求以法治化方式設(shè)置公平、正當(dāng)?shù)某绦?，落?shí)國(guó)際稅務(wù)調(diào)解這一非正式糾紛解決機(jī)制的應(yīng)有地位。稅法理論將程序法析分為主體要素、客體要素、規(guī)則要素以及保障要素四類[ 46 ]，可以此為切入點(diǎn)，盡力破除國(guó)際稅務(wù)調(diào)解適用于“一帶一路”倡議的制度阻隔。另外，囿于國(guó)際稅務(wù)調(diào)解并無(wú)具體條款與單獨(dú)程序可供參詳，國(guó)際典型調(diào)解規(guī)則的借鑒不可或缺。事實(shí)上，真正率先從理論上研究調(diào)解的是西方學(xué)者，西方國(guó)家的一些機(jī)構(gòu)還就調(diào)解舉辦各式各樣的證書(shū)班，極力推動(dòng)調(diào)解的適用，《“一帶一路”爭(zhēng)端解決機(jī)制》藍(lán)皮書(shū)中的調(diào)解規(guī)則，就是對(duì)《聯(lián)合國(guó)貿(mào)易法委員會(huì)調(diào)解規(guī)則》適當(dāng)修改而成的[ 47 ]。鑒于此，選取《國(guó)際商會(huì)調(diào)解規(guī)則》《聯(lián)合國(guó)國(guó)際貿(mào)易法委員會(huì)調(diào)解規(guī)則》以及《美國(guó)仲裁協(xié)會(huì)調(diào)解規(guī)則》作為經(jīng)典制度例加以研究，結(jié)合我國(guó)豐富的調(diào)解經(jīng)驗(yàn)，謀劃中國(guó)推薦的“一帶一路”稅收爭(zhēng)議解決最佳實(shí)踐。

（一）主體要素

研讀三大調(diào)解規(guī)則，只要屬爭(zhēng)端雙方，無(wú)論其地位是否平等，均可依據(jù)合同關(guān)系以及其他法律關(guān)系，向地處中立的獨(dú)立調(diào)解機(jī)構(gòu)申請(qǐng)使用調(diào)解工具。

在開(kāi)展調(diào)解主體方面，“一帶一路”沿線各國(guó)或聯(lián)合設(shè)置“一帶一路”爭(zhēng)端解決中心，下設(shè)“一帶一路”國(guó)際稅務(wù)調(diào)解機(jī)構(gòu)，或直接由我國(guó)設(shè)置“一帶一路”稅收爭(zhēng)議解決中心，下設(shè)國(guó)際稅務(wù)調(diào)解機(jī)構(gòu)，均使其獨(dú)立運(yùn)營(yíng)與管理。為在調(diào)解機(jī)制允許的合理范圍內(nèi)不斷提高行政效能計(jì)，國(guó)際稅務(wù)調(diào)解人的權(quán)限雖比仲裁人弱，但也應(yīng)適當(dāng)加強(qiáng)。這不可避免地需要“一帶一路”沿線國(guó)家逐步讓渡部分稅收主權(quán)，以更多享受?chē)?guó)際稅務(wù)調(diào)解為各國(guó)政府帶來(lái)的稅收收益、為納稅企業(yè)帶來(lái)的維權(quán)便利、為沿線經(jīng)貿(mào)活動(dòng)創(chuàng)造的和諧營(yíng)商環(huán)境。

在接受調(diào)解主體方面，國(guó)際稅務(wù)調(diào)解開(kāi)始運(yùn)行時(shí)，爭(zhēng)議主體尚可能只限于國(guó)家之間，若欲充分挖潛、激發(fā)調(diào)解效能，還應(yīng)當(dāng)考慮逐步提高涉外納稅人在調(diào)解啟動(dòng)與終止、證據(jù)提交與認(rèn)定、信息披露以及參加調(diào)解會(huì)議等事項(xiàng)上的權(quán)重，直至成為國(guó)際稅務(wù)調(diào)解中與國(guó)家權(quán)利義務(wù)對(duì)等的一方主體。考慮到調(diào)解的非正式性、靈活性、保密性，對(duì)調(diào)解過(guò)程與結(jié)果皆有控制力的爭(zhēng)議雙方，經(jīng)充分協(xié)商后達(dá)成的和解協(xié)議，即使涉外納稅人是另一方當(dāng)事人，調(diào)解結(jié)果不利于一國(guó)征稅權(quán)行使，也不應(yīng)視為對(duì)一國(guó)稅收主權(quán)的侵犯，而是經(jīng)該國(guó)同意的稅收處理結(jié)果，屬于主權(quán)行使的自由范疇。

（二）客體要素

“一帶一路”國(guó)際稅務(wù)調(diào)解程序的客體要素，應(yīng)指其適用范圍。三大調(diào)解規(guī)則并未對(duì)調(diào)解的實(shí)施場(chǎng)域做出明確劃分。只要爭(zhēng)議雙方在合同中約定或達(dá)成臨時(shí)協(xié)議，又或法律未禁止，所涉事項(xiàng)均可使用調(diào)解工具。例如，《聯(lián)合國(guó)國(guó)際貿(mào)易法委員會(huì)調(diào)解規(guī)則》第1條第3項(xiàng)要求，當(dāng)本規(guī)則與當(dāng)事各方不能減損的法律條款相沖突時(shí)，以法律條款為準(zhǔn)。國(guó)際稅務(wù)調(diào)解的開(kāi)拓，其底線是絕不能淪為爭(zhēng)議當(dāng)事國(guó)為實(shí)現(xiàn)稅收利益共享而對(duì)納稅人過(guò)度征稅、變相雙重征稅的工具。結(jié)合我國(guó)調(diào)解經(jīng)驗(yàn)，若屬事實(shí)爭(zhēng)議，當(dāng)國(guó)際稅法事實(shí)難以查清時(shí)可適用調(diào)解。若屬法律爭(zhēng)議，可分宏觀與微觀維度審度。宏觀來(lái)看，在稅法制度、稅收協(xié)定概念模糊、條款存有爭(zhēng)議的場(chǎng)域，可適用國(guó)際稅務(wù)調(diào)解。微觀來(lái)看，在有一定商榷空間的稅法程序場(chǎng)域，例如，發(fā)票管理、憑證扣除等征管制度；在有一定商榷空間的稅法實(shí)體場(chǎng)域，例如，所得定性、稅額計(jì)算、疑似濫用稅收協(xié)定以及在稅收協(xié)定應(yīng)適未適、相關(guān)優(yōu)惠應(yīng)享未享等事項(xiàng)上，方能使用調(diào)解工具。凡案件事實(shí)業(yè)已查清，或稅法制度、稅收協(xié)定規(guī)定明確，一旦發(fā)生爭(zhēng)議，最終結(jié)果往往導(dǎo)向是與不是、非黑即白的二分法，則不能運(yùn)用調(diào)解工具，否則將降低公約與協(xié)定權(quán)威，引致雙重課稅或雙重不課稅、侵損稅收法治。

（三）規(guī)則要素

規(guī)則要素意指國(guó)際稅務(wù)調(diào)解具體的程序規(guī)范。三大國(guó)際調(diào)解規(guī)則在調(diào)解啟動(dòng)、調(diào)解人選、調(diào)解流程、調(diào)解結(jié)果等關(guān)鍵項(xiàng)目上均有明確規(guī)定，對(duì)“一帶一路”國(guó)際稅務(wù)調(diào)解的程序構(gòu)建頗具借鑒意義。

細(xì)察之，在調(diào)解啟動(dòng)方面，三大調(diào)解規(guī)則規(guī)定，爭(zhēng)議雙方可同時(shí)提交調(diào)解申請(qǐng)，若一方提交，需另一方同意方可正式啟動(dòng)?！堵?lián)合國(guó)國(guó)際貿(mào)易法委員會(huì)調(diào)解規(guī)則》第2條第2、3、4款對(duì)此規(guī)定十分詳細(xì)：第2款，調(diào)解程序從另一方接受調(diào)解邀請(qǐng)時(shí)開(kāi)始。如果接受是口頭的，最好以書(shū)面形式確認(rèn)；第3款，如果另一方拒絕邀請(qǐng)，將不進(jìn)入調(diào)解程序；第4款，如果申請(qǐng)調(diào)解一方在其發(fā)出邀請(qǐng)之日起30天內(nèi)，或在邀請(qǐng)函規(guī)定的其他期限內(nèi)未收到答復(fù)，可以認(rèn)定受邀方已拒絕。《國(guó)際商會(huì)調(diào)解規(guī)則》第2條第5、6款進(jìn)一步規(guī)定，國(guó)際商會(huì)替代性糾紛解決機(jī)制中心接受調(diào)解請(qǐng)求的日期，須當(dāng)作法律程序的開(kāi)始日期。此外，《美國(guó)仲裁協(xié)會(huì)調(diào)解規(guī)則》第2條第4款、《國(guó)際商會(huì)調(diào)解規(guī)則》第3條第1款，均規(guī)定調(diào)解機(jī)構(gòu)可應(yīng)當(dāng)事一方請(qǐng)求，將調(diào)解申請(qǐng)書(shū)轉(zhuǎn)予另一方，并采取措施爭(zhēng)取讓另一方同意調(diào)解。結(jié)合我國(guó)調(diào)解經(jīng)驗(yàn)，“一帶一路”國(guó)際稅務(wù)調(diào)解啟動(dòng)的程序構(gòu)筑，除借鑒上述經(jīng)驗(yàn)外，在公約、雙邊稅收協(xié)定中將調(diào)解作為提交國(guó)際稅收仲裁的前置程序，即與相互協(xié)商程序形成二選一的并列結(jié)構(gòu)，同時(shí)由國(guó)際稅務(wù)調(diào)解機(jī)構(gòu)創(chuàng)造諸如便捷調(diào)解獲取渠道、優(yōu)化調(diào)解服務(wù)、分析調(diào)解成效等激勵(lì)舉措，提升調(diào)解之于爭(zhēng)端雙方的吸引力。

在調(diào)解人選方面，相比《美國(guó)仲裁協(xié)會(huì)調(diào)解規(guī)則》和《國(guó)際商會(huì)調(diào)解規(guī)則》只由一名調(diào)解人主持調(diào)解，《聯(lián)合國(guó)國(guó)際貿(mào)易法委員會(huì)調(diào)解規(guī)則》中1～3名調(diào)解人的規(guī)定更為可取?！堵?lián)合國(guó)國(guó)際貿(mào)易法委員會(huì)調(diào)解規(guī)則》第3條規(guī)定，調(diào)解主持人應(yīng)為一人，除非雙方同意調(diào)解主持人應(yīng)為兩人或三人。如果有多個(gè)調(diào)解主持人，一般來(lái)說(shuō)，他們應(yīng)該共同行動(dòng)。第4條根據(jù)調(diào)解人數(shù)的不同，劃分為一人調(diào)解程序、兩人調(diào)解程序以及三人調(diào)解程序。除兩人調(diào)解程序由爭(zhēng)議雙方各指定一人外，一人或三人調(diào)解程序均需雙方努力達(dá)成協(xié)議。在調(diào)解人公正性上，《國(guó)際商會(huì)調(diào)解規(guī)則》和《美國(guó)仲裁協(xié)會(huì)調(diào)解規(guī)則》都明確要求選定的調(diào)解人及時(shí)披露可能引發(fā)程序不中立、非公平的情況，《聯(lián)合國(guó)國(guó)際貿(mào)易法委員會(huì)調(diào)解規(guī)則》和《國(guó)際商會(huì)調(diào)解規(guī)則》要求綜合衡量調(diào)解人國(guó)籍、語(yǔ)言技能、相關(guān)資格、經(jīng)驗(yàn)等資質(zhì)，以備確定或任命。結(jié)合我國(guó)調(diào)解經(jīng)驗(yàn)，為充分發(fā)揮調(diào)解優(yōu)勢(shì)，“一帶一路”國(guó)際稅務(wù)調(diào)解規(guī)則適宜劃定受理稅案標(biāo)準(zhǔn)，對(duì)標(biāo)的額較低、涉及當(dāng)事人不多、協(xié)調(diào)難度較小的稅案，引進(jìn)一人調(diào)解程序；對(duì)標(biāo)的額較高、涉及當(dāng)事人較多、協(xié)調(diào)難度較大的稅案，引進(jìn)三人調(diào)解程序。調(diào)解中心宜建立調(diào)解人遴選數(shù)據(jù)庫(kù)，挑選我國(guó)和其他國(guó)家具有深厚調(diào)解、法學(xué)功底的專家學(xué)者充實(shí)之，注重不同法系、不同國(guó)家和地區(qū)的廣泛性、代表性、中立性?？紤]到稅收的專業(yè)性、技術(shù)性、復(fù)雜性，在任命或指定調(diào)解人時(shí)，建議優(yōu)選綜合資質(zhì)較好的非當(dāng)事國(guó)專家學(xué)者，并對(duì)稅務(wù)調(diào)解人的中立性、專業(yè)度嚴(yán)格把關(guān)，及時(shí)向爭(zhēng)議雙方公示。

在調(diào)解流程與結(jié)果上，三大國(guó)際調(diào)解規(guī)則對(duì)調(diào)解會(huì)議的召開(kāi)、調(diào)解人與當(dāng)事人間的溝通等基本調(diào)解方式，以及不做記錄、不作為證據(jù)、依法披露等保密性內(nèi)容的要求較為一致。特別地，《美國(guó)仲裁協(xié)會(huì)調(diào)解規(guī)則》第8條第2款允許調(diào)解以電話、書(shū)面、電子郵件、在線、親自或其他方式進(jìn)行；《國(guó)際商會(huì)調(diào)解規(guī)則》第10條第4款反對(duì)以書(shū)面方式推進(jìn)調(diào)解協(xié)議，除非當(dāng)事人協(xié)議同意。調(diào)解程序的期限由當(dāng)事人協(xié)議而決定。在了結(jié)方式上，爭(zhēng)議雙方既可以達(dá)成和解協(xié)議而告終，又能以宣告或變相宣告調(diào)解程序無(wú)效而結(jié)束?！堵?lián)合國(guó)國(guó)際貿(mào)易法委員會(huì)調(diào)解規(guī)則》第12條特別明確調(diào)解人和當(dāng)事方均可提出最終調(diào)解建議。結(jié)合我國(guó)調(diào)解經(jīng)驗(yàn)，在“互聯(lián)網(wǎng)+”等先進(jìn)科技助力下，“一帶一路”國(guó)際稅務(wù)調(diào)解程序不妨學(xué)習(xí)借鑒這些較優(yōu)做法，在當(dāng)事國(guó)稅務(wù)機(jī)關(guān)之間、涉外納稅人與東道國(guó)之間，原則上采取加密網(wǎng)絡(luò)、郵件、電話等靈活多樣的調(diào)解方式，除非當(dāng)事人反對(duì)；原則上不采取書(shū)面信函、紙質(zhì)文件等保密性不足、耗時(shí)較久的書(shū)面方式，除非當(dāng)事人同意。在調(diào)解人斡旋下，當(dāng)事雙方可以充分協(xié)商、多提建議。這些不但能便利爭(zhēng)端雙方，提高爭(zhēng)端解決效率，增加調(diào)解程序吸引力，凸顯調(diào)解優(yōu)勢(shì)，強(qiáng)化雙方對(duì)調(diào)解程序的控制與參與，還能健全稅務(wù)調(diào)解保密條款執(zhí)行方式，尊重沿線國(guó)家稅收主權(quán)，保障納稅人權(quán)益。

整體而言，為貫徹國(guó)際稅收公平原則，國(guó)際稅務(wù)調(diào)解的規(guī)則要素原則上在調(diào)解方式、證據(jù)提供、信息披露以及和解執(zhí)行等細(xì)節(jié)上務(wù)求公正、平等、客觀；若等而視之會(huì)造成發(fā)展中國(guó)家、涉外納稅人、中小企業(yè)某些實(shí)質(zhì)性權(quán)益嚴(yán)重受損，方能適度傾斜。為踐行國(guó)際稅收法治理念[ 48 ]，建議沿線各國(guó)聯(lián)合簽訂專門(mén)適用“一帶一路”國(guó)際稅收爭(zhēng)議的調(diào)解公約，厘定稅務(wù)調(diào)解機(jī)制的基本框架。公約之下，各國(guó)間可以根據(jù)主權(quán)需要，在雙邊或多邊稅收協(xié)定中細(xì)化調(diào)解條款。爭(zhēng)議雙方啟動(dòng)具體的調(diào)解程序時(shí)，在公約、法律和調(diào)解機(jī)構(gòu)允許范圍內(nèi)，也可以更改國(guó)際稅務(wù)調(diào)解規(guī)則，以更好地適用于個(gè)案。同時(shí)，各國(guó)內(nèi)部出臺(tái)與國(guó)際稅務(wù)調(diào)解對(duì)接的高效力層級(jí)法律性文件規(guī)定企業(yè)是否需要窮盡東道國(guó)國(guó)內(nèi)程序，或窮盡至何種程度才可向相關(guān)主體發(fā)起調(diào)解申請(qǐng)。東道國(guó)即稅收來(lái)源地國(guó)有義務(wù)為涉外企業(yè)申請(qǐng)國(guó)際稅務(wù)調(diào)解程序，參與調(diào)解過(guò)程，落實(shí)調(diào)解結(jié)果，健全法治保障。

（四）保障要素

對(duì)“一帶一路”國(guó)際稅務(wù)調(diào)解程序而言，保障要素不是法律責(zé)任條款，而是關(guān)乎調(diào)解結(jié)果后續(xù)發(fā)展的銜接機(jī)制。三大國(guó)際調(diào)解規(guī)則在保密條款中均制定有嚴(yán)格的銜接規(guī)則，例如，調(diào)解人不得作為仲裁人、訴訟程序中的證人；調(diào)解過(guò)程提交的證據(jù)、做出的承認(rèn)、達(dá)成的妥協(xié)在仲裁、訴訟程序中不具法律效力等。與此同時(shí)，《聯(lián)合國(guó)國(guó)際貿(mào)易法委員會(huì)調(diào)解規(guī)則》第13條第2款建議在簽署和解協(xié)議時(shí)加入仲裁條款，即由和解協(xié)議引起或與之相關(guān)的任何爭(zhēng)議應(yīng)提交仲裁。第16條更直接規(guī)定，當(dāng)事雙方承諾在調(diào)解程序期間，皆不得提起仲裁或訴訟，除非一方認(rèn)為仲裁或訴訟更能保障其權(quán)利?！秶?guó)際商會(huì)調(diào)解規(guī)則》卻與之相反，其第10條第1款明確：除非當(dāng)事人或法律禁止，否則調(diào)解程序可以和仲裁、訴訟等同時(shí)進(jìn)行，不應(yīng)認(rèn)定為違約。稅務(wù)調(diào)解雖有奇效，但也并非萬(wàn)能神藥，其與相互協(xié)商程序、國(guó)際稅收仲裁、國(guó)際司法方式的銜接應(yīng)予細(xì)化。簡(jiǎn)言之，結(jié)合我國(guó)經(jīng)驗(yàn)，為使稅務(wù)調(diào)解工具始終有助于保障當(dāng)事雙方尤其是涉外納稅人權(quán)益，提高爭(zhēng)端解決和經(jīng)濟(jì)運(yùn)行效率，除作為前置程序，“一帶一路”國(guó)際稅務(wù)調(diào)解規(guī)則宜規(guī)定有調(diào)解期限，如當(dāng)事雙方未明確約定，則應(yīng)在法定期限內(nèi)履行調(diào)解程序。不僅可如相互協(xié)商程序一般，在稅務(wù)調(diào)解/和解協(xié)議中說(shuō)明強(qiáng)制性仲裁條款，而且在后續(xù)國(guó)際稅收仲裁、國(guó)際司法方式中，也可再次適用調(diào)解規(guī)則。將調(diào)解的諸多優(yōu)勢(shì)與仲裁、訴訟的較強(qiáng)執(zhí)行性、保障性相結(jié)合，不僅能夠化解雙方矛盾，力促稅收爭(zhēng)議雙方關(guān)系，而且有利于建設(shè)和諧、穩(wěn)定、良好的營(yíng)商環(huán)境[ 49 ]。

不難發(fā)現(xiàn)，“一帶一路”國(guó)際稅務(wù)調(diào)解機(jī)制的構(gòu)筑，在充分考慮稅收特殊性的基礎(chǔ)上，仍有較多內(nèi)容借鑒三大國(guó)際調(diào)解規(guī)則和我國(guó)非稅調(diào)解經(jīng)驗(yàn)。這是因?yàn)?，就程序而言，稅收?zhēng)議雙方的地位可能不等，但調(diào)解并未明確要求雙方地位平等，只要遵從公正的調(diào)解規(guī)則，爭(zhēng)議雙方所享權(quán)利、所行義務(wù)對(duì)等，就有能力導(dǎo)向良善處理結(jié)果；服務(wù)于“一帶一路”的調(diào)解規(guī)則應(yīng)多汲取全球經(jīng)濟(jì)發(fā)展的優(yōu)質(zhì)成果，稅收特殊性的彰顯更多是稅收實(shí)體法在程序上的表現(xiàn)，少部分才是所依托的程序法規(guī)則本身⑩，因此，借鑒三大國(guó)際調(diào)解規(guī)則和我國(guó)非稅調(diào)解經(jīng)驗(yàn)是合理可行的。

五、結(jié)語(yǔ)

全球化的影響貫穿經(jīng)濟(jì)、政治、社會(huì)、文化等多個(gè)領(lǐng)域，法律制度與文化的互鑒不可阻擋，“一帶一路”國(guó)際稅法實(shí)體與程序規(guī)則的趨同性將進(jìn)一步加強(qiáng)。調(diào)解在我國(guó)源遠(yuǎn)流長(zhǎng)，從古至今，在化解社會(huì)矛盾、維系社會(huì)穩(wěn)定、創(chuàng)造社會(huì)和諧等方面持續(xù)發(fā)力。這一中國(guó)最佳實(shí)踐，不應(yīng)止步于國(guó)內(nèi)，要為解決沿線各國(guó)稅收爭(zhēng)議服務(wù)，為全球所共享。在稅法簡(jiǎn)化理論指導(dǎo)下，功能適當(dāng)原則為推進(jìn)調(diào)解在國(guó)際稅收領(lǐng)域的適用，即國(guó)際稅務(wù)調(diào)解“優(yōu)選+核心”地位的證立提供了分析工具，這在“一帶一路”倡議建設(shè)初期特別值得倡導(dǎo)。無(wú)論是與稅收公平、國(guó)際法治的理論協(xié)調(diào)，還是從主體要素、客體要素、規(guī)則要素以及保障要素出發(fā)的實(shí)務(wù)建構(gòu)，均有助于國(guó)際稅務(wù)調(diào)解更好地服務(wù)于“一帶一路”倡議建設(shè)，高效、便利、均衡納稅人權(quán)益與各國(guó)稅基。伴隨國(guó)際稅務(wù)調(diào)解的日益盛行，國(guó)內(nèi)稅務(wù)調(diào)解的突破可期。

注釋：

①以“稅務(wù)調(diào)解、稅收調(diào)解”為主題詞在中國(guó)知網(wǎng)進(jìn)行檢索，直接相關(guān)論文不足十篇。細(xì)察之，相關(guān)文獻(xiàn)全部聚焦稅務(wù)調(diào)解的國(guó)內(nèi)適用，未在國(guó)際稅收領(lǐng)域展開(kāi)探討。極少的國(guó)際稅務(wù)調(diào)解研究散落在以爭(zhēng)端解決機(jī)制為主題的綜合類文獻(xiàn)中。

②一般認(rèn)為，國(guó)際商事交易中，調(diào)解或?yàn)閮?yōu)先解決方式，或位居磋商之后，總之是輔助性的爭(zhēng)端解決方式。

③嚴(yán)格而言，“一帶一路”國(guó)際稅收爭(zhēng)議的解決分為國(guó)內(nèi)法和國(guó)際法兩個(gè)層面，國(guó)內(nèi)法包括和解、調(diào)解、行政復(fù)議、行政訴訟等，本文的探討只聚焦國(guó)際法層面。

④本文所引尤科斯訴俄羅斯案源自俄羅斯政府對(duì)尤科斯公司采取的稅務(wù)稽查以及與之相關(guān)的高額稅款與罰金、財(cái)產(chǎn)凍結(jié)、強(qiáng)行破產(chǎn)等措施，最終尤科斯公司被注銷(xiāo)。

⑤這一結(jié)論系參考經(jīng)合組織官網(wǎng)刊登的最新相互協(xié)商程序數(shù)據(jù)形成。

⑥參見(jiàn)《最高人民法院國(guó)際商事法庭程序規(guī)則（試行）》（法辦發(fā)〔2018〕13號(hào)）第1條。

⑦參見(jiàn)《最高人民法院辦公廳關(guān)于印發(fā)<最高人民法院國(guó)際商事法庭程序規(guī)則（試行）>的通知》（法辦發(fā)〔2018〕13號(hào)）第17條【審前調(diào)解】。

⑧參見(jiàn)《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于全面推進(jìn)依法治稅的指導(dǎo)意見(jiàn)》（稅總發(fā)〔2015〕32號(hào)）。

⑨參見(jiàn)《稅務(wù)行政復(fù)議規(guī)則》第86條。

⑩這和稅法與民法的關(guān)系如出一轍，即除少部分稅法固有概念做符合稅法特質(zhì)的解釋，大部分借用概念應(yīng)做與原有法律部門(mén)（主要是私法）相同的解釋。

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特約責(zé)任編輯：古文

B&R International Tax Mediation Status Justification and Mechanism Construction

ZOU Xin-kai

（Law school，Wuhan University，Wuhan 430072，Hubei，China）

Abstract：The Belt and Road international tax dispute settlement mechanism mainly includes mutual agreement procedure，international tax arbitration，international tax mediation，international judicial mode，etc. Under the guidance of tax law simplification theory and functional suitability principle，compared with other settlement mechanisms，such as mutual agreement procedure，international taxation mediation and international judicial method，international tax mediation has more advantages and more effective in terms of organization，structure，procedures，personnel，etc. It fits the core spirit of "the Belt and Road". At least in the early stage of B&R initiative，international tax mediation is suitable for becoming“preferred + core”of international tax dispute resolution procedures and should be promoted. When international tax disputes occur，countries along the route can use mutual agreement procedure and international tax mediation as the first choice. Tax disputes are encouraged to be resolved through mediation channels. If they cannot be solved，international tax arbitration can be applied，and international judicial means shall be the last resort. This is conducive to improving the efficiency of international tax dispute resolution and enhancing Chinas regional economic influence. To promote International tax mediation serving B&R，we should learn from International Chamber of Commerce Mediation Rules，UNCITRAL Conciliation Rules and American Arbitration Associations Mediation Rules，combined with relevant theories，proceed from main，guest，rules and safeguard elements，improve procedural mechanism of B&R international tax mediation. we should also export Chinas best practices to world and deepen B&R initiative.

Key words：the Belt and Road；international tax mediation；functional suitability principle；tax law simplification theory

收稿日期：2020-05-22

基金項(xiàng)目：國(guó)家社會(huì)科學(xué)基金后期資助項(xiàng)目“消費(fèi)稅法理構(gòu)造與制度設(shè)計(jì)問(wèn)題研究”（19FFXB026）

作者簡(jiǎn)介：鄒新凱（1993—），男，山東省青島市人，武漢大學(xué)法學(xué)院博士生，主要研究方向?yàn)樨?cái)稅法律與政策。