賈秀山

（中國國家鐵路集團有限公司財務部 副處長、高級會計師，北京 100844）

在鐵路非運輸業(yè)務領域跨年度開展的定制軟件開發(fā)、系統(tǒng)集成、系統(tǒng)維護、勘察設計、咨詢、廣告等業(yè)務（以下統(tǒng)稱“長期勞務”）收入的確認和計量，在日常工作實踐中面臨諸多問題。 選擇按照權責發(fā)生制原則分期確認收入，還是業(yè)務最終完成驗收時確認收入， 如何確保提供的會計信息質量更為可靠、相關，是每一名財務人員、每一家企業(yè)都亟需解決的重大課題。 不同人員、不同企業(yè)對于相關收入確認與計量準則的理解分歧、職業(yè)判斷差異、會計估計偏差，會引起同一經(jīng)濟業(yè)務出現(xiàn)不同的處理結果，對企業(yè)經(jīng)營成果的影響舉足輕重。 本文以外部審計發(fā)現(xiàn)的S 公司收入確認問題，結合收入準則的修訂和施行， 探討如何適用分期確認收入會計政策，使得提供的會計信息更可靠、更相關，以確保公允反映企業(yè)財務狀況和經(jīng)營成果。

1 按完工（履約）進度分期確認收入的歷史沿革

1.1 行業(yè)會計制度階段

1992 年施行的《股份制試點企業(yè)會計制度》，首次提出長期勞務應按完成合同法或完工百分比法確認營業(yè)收入的實現(xiàn)；1993 年7 月施行的《施工企業(yè)會計制度》， 要求施工企業(yè)的工程價款收入應與其實現(xiàn)時，即與發(fā)包單位進行已完工程價款結算時及時入賬。

此階段處于市場經(jīng)濟初期階段，對于長期勞務已體現(xiàn)出分期確認收入的思想，但重點關注的仍是收入可靠性，并未強調按成本費用配比原則適用完工百分比法確認。

1.2 企業(yè)會計制度階段

1） 1999 年施行的《企業(yè)會計準則——收入》和《企業(yè)會計準則——建造合同》 提出了用完工百分比法分期確認收入，即在跨會計年度提供勞務或建造服務時， 如果交易或建造合同的結果能夠可靠估計，應在資產(chǎn)負債表日按完工百分比法確認相關勞務收入。

2） 2001 年施行的《企業(yè)會計制度》分別就提供勞務收入和建造承包商建造工程合同收入，規(guī)定了完工百分比法的適用條件和使用方法等內容。

伴隨著市場經(jīng)濟的逐漸成熟，此階段開票結算與收入確認分離，更好地體現(xiàn)了會計核算的權責發(fā)生制原則，取得收入與耗費資源相互匹配，使得收入確認反映長期勞務與建造服務的提供過程，并開始關注會計信息的相關性，即要求在結果能夠可靠地估計時使用完工百分比法。

1.3 企業(yè)會計準則階段

1） 2007 年施行的《企業(yè)會計準則第14 號——收入》和《企業(yè)會計準則第15 號——建造合同》（以下統(tǒng)稱“原收入準則”），對于提供勞務收入和建造合同收入的確認，繼續(xù)適用《企業(yè)會計制度》中的完工百分比法，僅對在同一會計年度內開始并完成的勞務及建造合同， 明確要求在完成時確認收入，不適用完工百分比法。 此時強調了會計分期假設，即基于資產(chǎn)負債表日會計信息披露要求，應適用完工百分比法確定完工進度并及時確認當期收入，為公允反映企業(yè)一段期間的財務狀況和經(jīng)營成果發(fā)揮了積極、正面的作用。

2） 2018 年修訂施行的 《企業(yè)會計準則第14號——收入》（以下簡稱“新收入準則”），將原收入和建造合同兩項準則納入統(tǒng)一的收入確認模型，對于在某一時段內履行的履約義務，履約過程中客戶取得了相關商品控制權時，滿足特定條件[1]（①客戶在企業(yè)履約的同時即取得并消耗企業(yè)履約帶來的經(jīng)濟利益，②客戶能夠控制企業(yè)履約過程中在建的商品，③企業(yè)履約過程中所產(chǎn)出的商品具有不可替代用途，且該企業(yè)在整個合同期間內有權就累計至今已完成的履約部分收取款項）之一，并且履約進度能夠合理確定時，企業(yè)應當在該段時間內按照履約進度確認收入； 當履約進度不能合理確定時，企業(yè)已經(jīng)發(fā)生的成本預計能夠得到補償?shù)?，應當按照已?jīng)發(fā)生的成本金額確定收入，直到履約進度能夠合理確定為止，與原收入準則“交易結果不能夠可靠估計”時的處理原則一致。

在此階段， 無論是按完工百分比法還是履約進度確認收入，除了適用條件有所變化外，確定進度的具體方法并未發(fā)生根本性的變化， 原完工百分比法的思想仍然適用， 其根本就在于企業(yè)確認收入的方式應當反映向客戶轉讓商品或提供服務的模式，即對于符合特定條件在某一時段內履行的履約義務，企業(yè)應當在該段時間內按照履約進度確認收入。

通過以上歷史沿革可以看出，隨著市場經(jīng)濟的改革發(fā)展，會計制度的不斷修訂完善，對于長期勞務收入的確認， 越來越強調按照會計分期假設，合理確定履約進度或完工程度，在一定程度上保障收入確認的可靠性和相關性[2]，從而實現(xiàn)公允反映一段期間的經(jīng)營成果信息。

2 案例分析

2018 年外部審計發(fā)現(xiàn)，S 公司對編號帶有 “前期” 的合同在收款時采用收付實現(xiàn)制確認收入，延遲確認收入，影響當期利潤，審計認為其收入確認違反了《企業(yè)會計準則——基本準則》（財政部令第33 號）第九條“企業(yè)應當以權責發(fā)生制為基礎進行會計確認、 計量和報告” 和 《企業(yè)會計準則第14號——收入》（財會〔2006〕3 號）第四條收入確認的相關要求，并就此事項下達了審計決定。

2.1 基本情況

S 公司是國家認定的高新技術企業(yè)，鐵路、城市軌道交通投資評估咨詢機構之一， 主營業(yè)務覆蓋鐵路、城市軌道交通等工程勘察、測繪、咨詢及前期、設計、監(jiān)理、工程總承包領域，市場占有率位居行業(yè)前列。

按照有關規(guī)定，鐵路基本建設程序一般可劃分為預可行性研究（項目建議書）、可行性研究（設計任務書）、設計、建設準備、建設實施、竣工驗收和建設項目后評價七個階段。 其中預可行性研究和可行性研究兩個階段通常稱為“前期工作階段”或“投資項目決策階段”， 設計單位承擔這兩個階段工作簽訂的合同為鐵路基本建設項目“前期”合同，據(jù)合同開展預可行性研究、初測、可行性研究、項目決策論證、經(jīng)濟評價收取的費用，在行業(yè)內部通常稱為“前期費”，實質上是為委托單位提供的咨詢服務收入。

2.2 原收入準則下收入確認分析

S 公司認為在鐵路基本建設項目初步設計批復前，項目的功能定位、主要技術標準、線路站場方案、工程投資、 融資和經(jīng)濟評價等研究設計工作周期較長，不確定因素多，設計工作補充修改工作量大，該類合同金額和相關經(jīng)濟利益的流入存在不確定性，在“前期”合同收到款項時才同時滿足原收入準則規(guī)定的收入確認五個條件，根據(jù)謹慎性原則，此時確認的收入更具有可靠性。S 公司收入確認更多地強調收款權利，忽視業(yè)務執(zhí)行過程中經(jīng)濟資源的耗費，沒有遵循成本與收入配比要求按權責發(fā)生制確認收入，最終提供的會計信息相關性也將大打折扣。

2.3 新收入準則下適用按履約進度分期確認收入探討

S 公司與委托單位單獨簽訂“前期”合同，就具體鐵路基本建設項目提供預可行性研究、 可行性研究并進行項目決策論證，最終形成預可行性研究報告、可行性研究報告并提交委托單位， 并且構成單項履約義務。 如果S 公司因無法履約而需要由其他公司來繼續(xù)提供后續(xù)咨詢服務并編制預可行性研究報告、可行性研究報告時，其需要重新執(zhí)行S 公司已經(jīng)完成的工作， 表明委托單位并未在S 公司履約的同時即取得并消耗了S 公司履約所帶來的經(jīng)濟利益。由于該咨詢服務是針對委托單位的具體情況而提供的，S 公司也無法將最終的預可行性研究報告、 可行性研究報告用作其他用途， 表明其具有不可替代用途；同樣在整個合同期間內，如果委托單位單方面終止合同，S 公司根據(jù)合同條款可以主張其已發(fā)生的成本及合理利潤， 表明S 公司在整個合同期間內有權就累計至今已完成的履約部分收取款項。

綜上，S 公司向委托單位提供的咨詢服務滿足新收入準則在某一時段內履行的履約義務的特定條件③“企業(yè)履約過程中所產(chǎn)出的商品具有不可替代用途， 且該企業(yè)在整個合同期間內有權就累計至今已完成的履約部分收取款項”，S 公司應當在其提供咨詢服務的期間內按照適當?shù)穆募s進度確認收入。

3 新收入準則下按履約進度分期確認收入的思考

通過S 公司案例分析可以看出， 對于跨會計年度的長期勞務收入，在資產(chǎn)負債表日按照履約進度分期確認收入更能合理反映企業(yè)的財務狀況、經(jīng)營成果，提供的會計信息更為相關[3]，對于鐵路企業(yè)特別是非運輸業(yè)務領提供了有意義的借鑒和參考。 但是，企業(yè)適用按履約進度分期確認收入，重點要做好以下方面的工作。

3.1 提高職業(yè)判斷能力，合理做出會計估計

不論是原收入準則下的完工百分比法確認收入， 還是新收入準則下的按履約進度確認收入，會計估計貫穿經(jīng)濟業(yè)務的始終，都要依靠會計人員根據(jù)行業(yè)特點、業(yè)務模式、業(yè)務流程、成本核算以及客戶確認等內外部證據(jù)資料，自行判斷履約進度或完工程度。 這就要求會計人員不斷加強業(yè)務學習，全面提高自身素質，提升專業(yè)判斷能力，根據(jù)經(jīng)濟業(yè)務的實際情況做出合理的會計估計，按照新收入準則“五步法”確認收入要求，從業(yè)務的起點準確識別與客戶簽訂的合同，提前介入合同談判、簽訂過程，充分結合收入確認要求，擬定相應條款；結合合同條款分析業(yè)務實質，做出專業(yè)判斷，識別是否屬于單項履約義務；綜合考慮業(yè)務模式、行業(yè)特點和準則要求，依據(jù)內外部充分證據(jù)，確定單項履約義務的履約進度；最后根據(jù)分攤至各單項履約義務的交易價格計量確認的收入。

3.2 提高證據(jù)充分性[4]，規(guī)范確定履約進度

長期勞務不同于普通商品，其價值的實現(xiàn)更多地集中了人力、知識、技術等非實物資源的耗費，這也是其收入確認計量的難點所在，要求企業(yè)做出的會計估計必須依據(jù)充分、可靠的內外部證據(jù)，使得確定的履約進度恰當、準確。 首先，合理確定耗費資源的工時消耗定額和單價, 加強企業(yè)內部各部門間必要的有效溝通和協(xié)調，統(tǒng)計分析歷史生產(chǎn)、業(yè)務、成本數(shù)據(jù)，將實際發(fā)生成本與之比較，根據(jù)項目的實際情況進行細化管理，明確工作任務，保證耗費資源的工時消耗定額和數(shù)據(jù)精確度；其次，借鑒建設工程驗工計價方式，由建設方、施工方根據(jù)設計文件及工程合同中關于工程計量的規(guī)定，共同對建設過程中已完合格工程數(shù)量或工作進行驗收、計量核對驗收，雙方簽字確認《合格工程數(shù)量確認單》，第三方（監(jiān)理單位）做出專業(yè)認證，實踐中可以與客戶雙方簽字確認 《完工進度確認單》《任務流程單》《任務（工時）完成確認單》等來確定履約進度，確保外部證據(jù)獲取的完工進度與按新收入準則確定的履約進度沒有重大差異且能夠互相佐證，規(guī)范合理地確定長期勞務的履約進度。

3.3 強化企業(yè)內部管理，建立有效的內控管理體系

結合企業(yè)實際需要改進管理模式，完善組織結構，打通企業(yè)內部信息渠道，建立高效優(yōu)質的系統(tǒng)溝通橋梁，形成規(guī)范化、系統(tǒng)化的內控管理體系。 一是以管理會計為核心， 提高管理工作的質量和效率，加強對經(jīng)濟業(yè)務的成本控制、風險控制、進度控制和質量控制，實現(xiàn)經(jīng)濟業(yè)務的全程管理；二是推行企業(yè)資源信息管理平臺， 實時整合企業(yè)跨地區(qū)、跨部門、跨子分公司的合同系統(tǒng)、業(yè)務信息管理系統(tǒng)、人力資源管理系統(tǒng)、成本核算系統(tǒng)等系統(tǒng)信息，實現(xiàn)數(shù)據(jù)集中和共享，為度量和管理履約進度提供數(shù)據(jù)支持，確保確定的履約進度可靠。

對于鐵路企業(yè)來說，要準確把握會計準則的精髓,積極探索和實踐按照履約進度分期確認收入，按照權責發(fā)生制進行收入的確認、計量和報告，確保適用的會計政策做到理論上合理、 實務上可行，使得提供的會計信息更為可靠， 更符合經(jīng)濟業(yè)務實際，符合市場規(guī)則對會計信息質量的要求，從而有助于推動鐵路企業(yè)改革發(fā)展， 加快促進鐵路實施“走出去”發(fā)展戰(zhàn)略。