(中共湖南省委黨校/湖南行政學院經濟學教研部，湖南 長沙 410006)

個人所得稅是目前我國僅次于增值稅、企業(yè)所得稅的第三大稅種。2019年全國個人所得稅收入為10388億元，占全部稅收總收入約6.58%。它在擴大聚財渠道，增加財政收入；調節(jié)個人收入分配差距，體現社會公平；增強公民納稅意識，樹立義務觀念等方面發(fā)揮著重要作用。2018年9月我國重新修改個人所得稅法，2019年起實施新的個人所得稅法，首次建立了綜合與分類相結合的個人所得稅制。在全社會對收入分配制度改革強烈期待的今天，個人所得稅的改革引起了公眾普遍關注。

一、研究個人所得稅改革的合憲性控制的重大意義

從財稅法角度看，一般認為個人所得稅是對個人的所得額所征收的一種所得稅，是目前世界各國普遍開征的一種所得稅，在發(fā)達的市場經濟國家尤其具有舉足輕重的地位。從憲法學的角度看，關于個人所得稅的概念學術界存在不同的觀點。日本財稅學者北野弘久從“稅收要維護納稅人的福利”視角闡述繳納個人所得稅為一個國家國民基于憲法及合憲的法律所承擔的納稅義務。也有學者從權利與義務統(tǒng)一性視角闡述個人所得稅為一個國家國民為其自身的利益需求而與國家進行權利與利益的交易，一方面國家具有征稅權利，另一方面國民承擔納稅義務同時應享有對應的權利，包括納稅人對國家使用稅款的監(jiān)督權。比較有意義的是德國的學術界圍繞“究竟如何給個人所得稅下定義，是從稅法學視角？還是從憲法學視角？”對個人所得稅概念展開了一場大討論，最終結果是德國聯邦憲法法院一紙判決結束了這場爭論。該判決依據個人所得稅法與憲法兩者產生時間順序，認為憲法制定者要從財政法學視角理解個人所得稅定義,并直接移植到憲法中，這種理解“可能導致個人所得稅概念的改變僅需修改法律程序之立法簡單多數程序即可實現，破壞憲法上的法秩序階層結構”。其中心內容是“憲法應當接納稅法學中對于個人所得稅的定義”。關于個人所得稅概念的法學視角問題日本財稅專家北野弘久也表述過類似看法，他在其論著中提出了這樣的觀點，“作為法律上權利義務的主體，納稅者以自己繳納稅費與憲法規(guī)定的各項權利為前提，依照合憲的法律規(guī)定承擔物質性的給付義務。”《中華人民共和國憲法》在第五十六條明文規(guī)定:“中華人民共和國公民有依照法律納稅的義務”。這意味著國家具有依據憲法規(guī)定向公民行使征稅的權力與公民必須依據憲法規(guī)定履行向國家納稅的義務的統(tǒng)一性。根據這樣一種思路，筆者認為應該將憲法界定的個人所得稅的定義與稅法界定的個人所得稅的定義區(qū)別開來，遵循憲法精神，征收個人所得稅必須堅持民主原則、人權保障、權力制衡等憲法原則，從理論上看，憲法的地位至高無上，法律地位比稅法高，由此來看，在實踐中就不能將兩者混為一談，把稅法中的權利義務視同為憲法上的權利義務原則。憲法從國家社會整體出發(fā)界定個人所得稅，其定義涉及范圍很廣泛，包括人民基本權利義務、國家稅收立法權、行政權與監(jiān)督權等一系列權利。假若單純的把憲法與稅法中個人所得稅的概念等同起來，可能會出現適應社會環(huán)境變化稅法在修改時不利于保持憲法的穩(wěn)定性與可預期性，容易導致無限擴張政府的行政權力，影響納稅人的基本權利保障。

憲法是國家的根本大法，具有最高的法律效力，任何組織與個人都必須遵守憲法和法律。[1]一切違反憲法和法律的行為，必須予以追究，因此個人所得稅制的改革實施不能脫離憲法，應當嚴格限定在憲法的框架內。我國新修改的憲法第五條明確規(guī)定了我國依法治國，建設社會主義法治國家原則，第三十三條表述了國家尊重和保障人權的人權條款。以此為依據，筆者認為要給個人所得稅的合憲性控制下定義就容易了。所謂個人所得稅的“合憲性控制”就是指個人所得稅法從制定到實施的各個階段、各個環(huán)節(jié)、各個方面按照憲法的規(guī)定及精神進行規(guī)制，使其不能脫離憲法框架的行為。合憲簡單來說就是符合憲法，個人所得稅法合憲至少應該包含兩層意思:第一層意思是在個人所得稅法的制定與實施時，應當遵從憲法、貫徹憲法，從憲法出發(fā)，通過立法機關具體細化與落實憲法規(guī)范，使個人所得稅法符合憲法框架。究其原因是憲法與個人所得稅法在價值定位和作用功能上具有明顯的不同點，形成了憲法和個人所得稅法不同的地位和特點。第二層意思在個人所得稅法的立法與實施結果評估與審查時，個人所得稅法不得違背憲法精神，不得侵犯人權和基本權利，對照憲法檢查個人所得稅法，積極開展立法評估，及時糾正違反憲法的條款。一部法律的質量高低最終體現在其實施效果大小上。[2]衡量個人所得稅立法是否合憲的一個重要標準就是個人所得稅法的實施效果能不能達到立法的預期目的。與個人所得稅立法前的審查比較來看，更能體現其立法的質量高低的一項重要工作是立法后的實施效果評估。

與企業(yè)所得稅納稅主體不同的個人所得稅的納稅主體是個人，其主要作用是調節(jié)個人收入分配差距，保障公民個人的基本生存、財產、平等的一系列權利。我國憲法保障公民基本的權利要求對個人收益征收個人所得稅時一定要征得公民的同意且只能用于保障公民的利益。這樣一來，要防止公民的生存權、財產權、平等權等一系列權利被侵害，在制定與實施個人所得稅制時既要講究憲法上的依據，同時又要順應社會經濟環(huán)境變化。對個人所得征稅是國家政府的一種重要行政行為，依據憲法的要求一定要符合憲法精神保障公民基本人權，具體來說就是要將憲法精神貫徹落實到具體個稅制度，按照統(tǒng)一口徑、統(tǒng)一標準、統(tǒng)一方法綜合計算個人各項所得征稅。但實踐中這種綜合計算很復雜，計算很困難。這樣一來，在新時代我國重新修改個人所得稅法時考慮現實的稅務行政機關的征管能力與客觀實際的配套條件，基本確定了從2019年開始實行分類與綜合相結合的個人所得稅制模式。這種模式下因為工資薪金、勞務報酬、稿酬、特許權使用費四項收入共同的特點是勞動的產物，具有共同的屬性都屬于勞動報酬所得，同類合并構成“綜合所得”，個人需要合并全年綜合所得，以年為一個時間單位采用統(tǒng)一的超額累進稅率計算全年應繳稅款，使用循序漸進的策略逐步建立綜合與分類相結合的個人所得稅制。綜觀我國個稅改革的歷史可以看出這種模式的建立意味著個人所得稅改革邁出了一大步。按照量能課稅原則不能簡單地在形式上規(guī)定依法征收個人所得稅，而是要讓納稅人的稅收負擔與其納稅能力相匹配實現公平稅負。公平合理是稅收的基本原則和稅制建設的目標，古往今來的稅收歷史可以證明衡量評判一個國家稅收制度和稅收政策好壞優(yōu)劣的重要標準是稅收的公平性。稅收公平既包括橫向公平，也包括縱向公平，可通過機會均等原則、受益原則、負擔能力原則表現。[3]國家依據憲法精神在制定與實施個人所得稅法時，首先要站在全局的高度，綜合考慮整個國家包括個人所得稅在內的所有稅種的稅負水平與稅負結構，確保宏觀稅負水平總體穩(wěn)定前提下保證納稅能力或承受能力相同的人繳納相同數額的稅收即橫向公平。其次不能忽視個人的經濟能力或納稅能力的差異，確定納稅標準要聯系社會經濟運行的實際考慮不同納稅人在負擔能力上的差別確保納稅能力或承受能力不同的人繳納不同數額的稅收即縱向公平。個人所得稅的量能課稅原則的運用要將國家宏觀稅負水平的穩(wěn)定性與個人微觀稅負的適度性結合起來。這樣在計算確定一個人全年應納個人所得稅額時，首先要保障公民的基本生存權，維持公民的基本生活，然后要考慮有的納稅人因某些特殊對生存資源影響較大的因素導致的經濟承受能力差異，比如說我國在新修改的個人所得稅法實施時，為了體現更加精準，在個人所得稅年度匯算時個人可以將贍養(yǎng)老人、子女教育、繼續(xù)教育、大病醫(yī)療、住房貸款利息和住房租金等各項支出作為“專項附加扣除”，這種“專項附加扣除”制度設計與實施遵從了憲法保障公民基本生存權的精神，體現了經濟能力或納稅能力不同的個人稅收負擔的差異性，更符合個人所得稅調節(jié)個人收入分配差距的初衷，從多方面保障公民的基本權利，有利于稅制公平。

我國在改革開放后開始立法實施個人所得稅，立足于當時的國情，借鑒國際通行做法，幾經修改后形成了分類課征模式，對工薪所得，個體工商戶生產經營所得，企事業(yè)單位的承包經營、承租經營所得按照不同超額累進稅率征收；對其他所得項目按比例稅率征收。隨著改革開放的深入，我國經濟邁入新時代，居民收入飛速增長，收入來源的多渠道、多樣化，這種個稅制度模式的弊端日益明顯。采用分項計征辦法，納稅人通過人為劃分不同收入項目與增加收入發(fā)放次數使收入達不到起征點而偷稅漏稅；采用分項計征辦法，所得來源渠道多、總體收入水平高的納稅人稅收負擔較輕，所得來源渠道單一，總體收入水平低的納稅人稅負相對過重。在某些地區(qū)個人所得稅甚至變成了“工薪所得稅”。這種個稅制度模式無形增加了中低收入群體的稅收負擔，擴大了已有的貧富差距，不符合保障公民平等權的憲法精神，引發(fā)社會公眾的普遍詬病。遵循憲法規(guī)定要求改革與完善個人所得稅制。初次分配效率優(yōu)先，再分配注重公平。個人所得稅作為政府調節(jié)個人收入分配的重要工具，應當更加注重公平。要堅持高收入者多繳稅、中等收入者少繳稅、低收入者不繳稅的原則，保障合法收入、調節(jié)過高收入、取締非法收入，通過降低中低收入者的稅收負擔，適當加大力度調節(jié)過高收入，把個人的收入差距控制在合理范圍內，避免產生兩極分化，達到實現公民個人的平等權利。因此在個人所得稅的改革過程中，需要遵從憲法，把我國的個人所得稅制度全方位置于憲法的規(guī)范控制框架下，依據憲法對個人所得稅的征稅權、征稅行為進行監(jiān)督，這對于維護公民個人的生存、財產、平等等基本權利具有重大而深遠的意義。

二、個人所得稅合憲性評判的標準

在憲法上個人所得稅的課征具有正當性，在實踐中個人所得稅改革領域要切實貫徹落實憲法精神，保障公民的基本權利,還必須運用憲法上的原則對個人所得稅進行規(guī)制。一般而論，判斷個人所得稅是否符合憲法規(guī)定有兩個標準。

第一個標準為形式標準：稅收法定原則

最早在英國1215年頒布的《大憲章》就明確提出稅收法定原則，它提出稅收所有問題由法律來規(guī)定的基本原則，政府的征稅權必須受到法律規(guī)定與制約，未經納稅人同意，政府無權征稅。首先，在個人所得稅的立法方面，按照民主憲政思想，社會公共需要的公共性內在屬性決定了市場機制本身無法解決，只能通過法治辦法規(guī)范財政和稅收行為，稅收是公共產品的成本，是政府履行公共服務職能的物質前提，邏輯關系上體現了國家公共權利與公民個人權利之間的關系。稅收權力理應歸人民所有，在代議制國家人民把征稅權讓渡給代議機關，從本質上說國家征稅權就是一種立法權及具體表現形式。稅收法定原則的實質就是要求人民應該具有制定稅法的權利。國家憑借政治權利以稅收方式強制參與社會產品的分配，是一種國家政治權利的強制行為，用法治的辦法事實上形成了對人民財產權的一種“合法侵害”，國家征稅權凌駕于生產資料所有權之上，即政治權利凌駕在經濟權利之上，為不使政治權利泛濫成災，勢必要求憲法和法律對這種“合法侵害”控制與約束。其次，在個人所得稅法的具體實施方面，稅收法定原則要求限制約束政府的課稅行為，避免政府隨意侵占個人私有財產，形成整個國民經濟的可預期性。稅收法定原則要求為人民提供了“法安定性”，既從法律上保證了國家財政收入的穩(wěn)定可靠，又避免了國家的任意征收以至超過個人的實際經濟負擔能力范圍，使個人應承擔的納稅義務變得可預見。

從形式上看，稅收法定主要包括三個方面內容。一是征稅種類要法定。稅收法定原則的前提條件是稅種法定，就是說開征個人所得稅之前一定要有個人所得稅法可循，一定要有相關的法律規(guī)定?，F代國家的稅制大多是由一系列稅種構成的稅收體系，稅種是基本的稅收單元，未經法律授權，國家政府就無權征稅，納稅人就有權不承擔相應納稅義務。二是征稅要素要法定。稅收法定原則的核心是征稅要素法定,就是說構成實際稅制的一系列要素包括納稅主體、課稅對象客體、稅率、納稅環(huán)節(jié)、納稅期限、稅收優(yōu)惠等一定要有法可循。個人所得稅征稅要素法定一定程度上規(guī)范了國家政府和個人之間征納稅權利義務關系，稅務行政機關應該以個人所得稅法為依據依法征稅，不得濫用法律賦予的征稅權力隨心所欲征稅；同樣納稅人也可以以個人所得稅法為依據計算稅款按時匯算清繳。以個人所得稅法征稅種類確定為基礎規(guī)定個人所得稅法的具體征稅要素，一定程度上彌補了征稅種類法定的缺陷，稅務行政機關將有可遵循具體規(guī)定，就不能隨意改變征稅相關要素，防止稅收法定原則流于形式。三是征稅程序要法定。保障稅收法定原則能落到實處的重要手段是課稅程序法定，就是要求法律規(guī)定征收個人所得稅的稅務行政機關行使征稅的權利與個人所得稅的納稅人履行繳納個人所得稅的義務的程序步驟。征稅程序法定能夠有效規(guī)范征納主體的行為，是保證征稅種類法定與征稅要素法定貫徹實施的運行機制。現實中稅務行政機關由于先天優(yōu)勢地位極易產生越權及濫用自由裁量權肆無忌憚行使征稅權力，而納稅人由于先天弱勢地位極易產生保護私有財產的原始沖動抵觸承擔義務。課稅程序法定就要求從制度層面上規(guī)定具體征納程序、步驟、實施辦法，保證個人所得稅法的貫徹實施，使稅務行政機關對個人所得稅的征稅權力和納稅人對個人所得稅計算繳納依法按時履行納稅義務的行為置身于陽光下可操作、可控制、可檢查、可監(jiān)督?？梢哉f個人所得稅征稅程序法定為收入分配公平實現提供了制度保障，既保障了征稅主體的征稅行政行為在法治框架內實現，又能在法治框架內保證納稅人的基本權利，比如說當納稅人在權利受到侵害時可以通過法定途徑獲得救濟。

第二個標準為實質標準：量能課稅原則

評判個人所得稅改革是否合憲的核心指標即實質標準是量能匹配課稅。量能課稅原則又叫作量能匹配原則、量能一致原則等，要求國家一定要以納稅人經濟能力高低來確定其應納稅額，即要求按納稅人的負擔能力來分擔稅收。該原則最早是針對受益原則缺陷而提出的一種財稅思想。財稅學界認為，歷史上把稅收原則明確化、系統(tǒng)化的第一人是古典政治經濟學的奠基人亞當·斯密。斯密在他1776年發(fā)表的《國民財富的性質和原因的研究》一書中，根據他的經濟思想提出了稅收四原則，這些原則是“平等”“確實”“便利”“最少費用”[4]。它們對后世產生了極大影響力。英國經濟學家約翰·穆勒對斯密的稅收平等原則進一步研究闡述,提出了量能課稅原則,他認為量能課稅只是基于一種負擔的理念,它不是解決政府課稅依據的問題,而是解決稅收公平的標準問題。該原則立足于納稅人現實存在的納稅能力而不是可能產生的潛在的納稅能力進行征稅，負擔能力強的多納稅，負擔能力弱的少納稅，沒有能力的不納稅。在現實社會，個人財富具有邊際效用遞減效應。收入越高的人，累積的財富越多而可供享受的收益效應越低呈遞減趨勢，同時由于累積的財富增長使其風險承受能力增加，實際經濟能力強，可以多繳稅。因此個人所得稅是更有利于收入分配公平的稅種。隨著理論認識的不斷深入其成果被應用到財稅實踐中，標志性事件就是在1789年的法國《人權宣言》中正式出現了量能課稅原則理念?！盀榫S持國家武力，以及各種行政開支，共同的賦稅必不可少。此種賦稅必須由全體人民依據其能力負擔?！焙髞砗芏鄧壹娂娦Хㄔ趹椃ɡ锩嬖黾恿磕苷n稅的思想。這就是實踐中產生稅法的合憲性審查這一個實質性標準的由來，要求各種稅制要承認量能課稅原則在憲法上的效力。

按照憲法的視角，遵從憲法精神，個人所得稅個人稅負要堅持量能課稅原則要求保障憲法的公民生存權、平等權及財產權等一系列基本權利。首先，公民的生存權是憲法規(guī)定的最基本的憲法權利，旨在通過憲法保障公民的維持其健康和生活所必需生存資料的權利。個人所得稅的量能課稅原則集中反映了憲法保護公民生存的權利。具體運用有兩條標準，第一個標準是負擔能力原則。個人所得稅的納稅人納稅前要保證維持基本生活需要的必要生活費用，這樣納稅只能限定在其全部所得中具有負稅能力的部分，作為個人所得稅的課稅主體的稅務行政機關在確定征稅收入時要按規(guī)定扣除納稅人保障最低限度的生活需求費用，超過了基本生存費用以上的所得才可確定為具有“負稅能力”的收入。第二個標準是純收益原則，要求個人所得稅的課稅主體在計算個人所得稅應納稅額時要扣除納稅主體因為取得收入而發(fā)生的必要成本及費用代價。這樣個人所得稅的征稅對象是個人運用財產所得的收益，而不是其固有財產。從憲法保障公民生存權的理念出發(fā)，個人所得稅的量能匹配原則的運用，一方面針對不同收入群體設計采用不同方式，在沒有負擔能力的低收入群體少繳稅或不繳稅，反映縱向公平；另一方面同等方式對待相同的納稅人，境遇相同的人承擔相同的稅負，體現橫向公平，進而有效的保障公民生存權。其次，公民的平等權是憲法確定保護的一項基本權利，旨在保護公民的同等合法權利。依據憲法規(guī)定公民必須承擔同等法定義務，任何組織和個人不得以任何理由、任何方式歧視公民。同時承認并保護不同群體間的合理差別。量能匹配課稅原則是將平等權導入個人所得稅法領域一個具體表現，其實質是平等地對個人征稅，體現了憲法追求平等的價值觀念。個人所得稅法的量能課稅原則通過平等征稅在兩個方面保障公民憲法中的平等權的實現。具體做法運用有兩個：一是在制定個人所得稅法的方面，量能匹配課稅原則要求立法機關要從全局出發(fā)不分來源、不分形式把納稅人的全部收入看作一個整體通盤考慮，實施綜合的個人所得稅制，即要把綜合納稅人在一定期間內由不同來源渠道獲得的全部收入扣除個人所得稅法規(guī)定的法定扣除項目后就其余額征收個人所得稅，達到避免重復征稅與減輕納稅人稅負目的。二是在實施個人所得稅法的方面，量能匹配課稅原則要求一定要嚴格執(zhí)法，在實踐中堅持量能課稅原則，針對公民個人收入的實際情況采取區(qū)別方式，真正保證實現公民的平等權利。最后，公民的財產權也是憲法確定保護的一項基本權利。理論上講國家征稅權是法律賦予的行政權利，擁有法律效力，國家征稅不會直接侵占個人私有財產，但現實中國家開征稅收實質是以合法外衣侵占了公民個人的財產權利，沒有遵從憲法精神要求保障公民財產權利。運用這樣一種原理，個人所得稅額的征收要講究適度，最高不得超過國家政府履行公共服務職能的必要支出，否則將會出現侵犯公民財產權的“私用性原則”，形成稅負過度現象。為此要求個人所得稅的計算征收一定要從量能匹配原則出發(fā)，把稅負限制在公民財產權的范圍內，有效保證稅負不超過納稅人的負擔能力。

三、加強我國個人所得稅的合憲性控制策略

以個人所得稅合憲性評判標準為準繩，聯系我國個人所得稅改革實際存在的問題，以問題導向，解決個人所得稅有可能背離憲法精神的問題，保障公民個人的生存權、平等權、財產權等一系列基本權利，筆者認為要從三個方面著手強化個人所得稅改革的合憲制控制。

（一）規(guī)范個人所得稅立法權

首先，要將有關稅收的根本性內容植入憲法規(guī)范中，利用憲法的人權保障精神及其根本法的地位來規(guī)范征稅行為。馬克思認為“賦稅是政府機器的經濟基礎，而不是其他任何東西。”[5]稅收是國家取得財政收入的主要形式，國家財政收入并不直接來源其所掌握的生產資料，而是憑借政治權力征稅，將一部分社會產品由私人部門轉移到公共部門即國家政府手中，稅收是國家機器存在的物質基礎。國家征稅權利與公民個人的財產權利，是兩種對立的不同權利，國家要在保障公民私有財產權利前提下有效行使征稅權，對公民財產征稅首先必須界定區(qū)別清楚兩種權利。隨著生產力水平的提高，經濟社會的不斷發(fā)展，我國進入經濟新時代，個人收入來源渠道增多，收入水平不斷提高，公民的財產形式日益多樣化。而在我國現行《憲法》中，對于稅收方面的規(guī)定只有一條：“中華人民共和國公民有依法納稅的義務。”此條文過于粗略簡單，僅僅明確了公民應該承擔納稅義務，而沒有給予相應的公民財產權的保障。這種規(guī)定辦法的直接后果就是沒有直接的憲法依據對我國個人所得稅改革進行合憲性控制。不利于監(jiān)督控制國家征稅權對公民個人合法權益的侵害，稅收法定原則也缺乏基礎。因此要嘗試把有關稅收根本內容與公民財產權的保障寫入憲法中，明確公民作為納稅人在憲法中的地位，依法納稅是公民的基本義務，站在憲法高度給予相應公民財產權利保障，實現稅收正義。筆者認為這樣做的根本目的是通過約束控制國家政府課稅的政治權利手段實現公民的基本權利的保障。一方面遵循憲法精神，將稅收法定寫入憲法，以憲法規(guī)定為準繩對國家政府的課稅行為規(guī)范制約，嚴格控制政府的公共支出水平；另一方面遵循稅收法定原則，個人所得稅法的制定與修改必須經過人民或人民代表同意才可以頒布施行，國家政府的課稅權必須嚴格依據憲法和法律行使。

其次要逐步設立違憲的審查制度。要加強對個人所得稅的課稅主體的征稅權利檢查監(jiān)督，需要設立并健全違憲的審查制度。目前我國的違憲審查制度設計比較簡單粗線條，在憲法中只簡單扼要規(guī)定了全國人民代表大會有權“監(jiān)督憲法的實施”，全國人民代表大會常委會有權“解釋憲法”“撤銷國務院制定的同憲法、法律相抵觸的行政法規(guī)、決議和命令”，承擔違憲審查的機關是全國人民代表大會及其常委會，而實際情況怎樣呢？現實中我國違憲審查制度只是原則性，缺乏有效的運行機制，沒有具體做法的可操作辦法，導致我國目前在個人所得稅法違反憲法的審查流于形式。從我國違反憲法的審查制度設計出發(fā)，公民個人沒有權利單獨申請發(fā)起違憲審查程序，如果其基本權利被課稅主體的公權力侵害時，不能利用憲法有效地保證自身利益。筆者認為今后當逐步完善違憲審查制度，增加違反憲法審查資格主體范圍，適當降低違憲審查申請的門檻，可以考慮把公民個人納入到個人所得稅違憲審查的申請主體中，不同主體平等對待，以此保障憲法的具體落實和保證公民基本權利。

（二）完善個人所得稅征管模式

首先要進一步深化個所得稅模式改革。從世界各國實行的個人所得稅稅制來看，主要有分類制、綜合制、混合制三種課稅模式。分類制個人所得稅將個人所得按來源劃分若干類型，對不同類所得規(guī)定不同稅率。優(yōu)點是稅制簡單，計算方便，與稅務行政機關征管能力較弱狀況匹配，不能體現量能負擔原則，不能保證稅收公平。綜合制個人所得稅模式就是將納稅人的各種不同來源的所得全部匯總加在一起，減去法定扣除后，按統(tǒng)一的累進稅率征稅。這種所得稅征管模式充分考慮了納稅人的總體負擔能力，較好地體現了量能負擔匹配原則，能夠一定程度上保證稅收的公平，進而保障公民平等權利。但征管難度大，征收成本較高?；旌现频膫€人所得稅模式又稱為分類與綜合相結合的所得稅制，由分類所得稅和綜合所得稅合并而成，吸收了上述兩種模式的優(yōu)點，是一種相對理想的個人所得稅模式。[6]2018年我國結合社會經濟運行實際，綜合考慮經濟發(fā)展、科技進步、收入水平、稅務行政機關的征管能力征管手段等多種因素，重新修改了的個人所得稅法。從2019年開始實行綜合與分類相結合的個人所得稅制。這種采取循序漸進的方式進行的個人所得稅模式改革，在現行經濟條件下合并部分勞動性質的所得為綜合所得，按年計算稅款，辦理年度匯算。其他非勞動性質的所得仍按不同類型規(guī)定分項計算稅款。

其次要逐步形成以家庭為納稅主體單位的征稅制度。我國現行的綜合與分類相結合的個人所得稅制，其納稅人仍然是居民和非居民個人兩類，沒有綜合考慮不同家庭的收入總額、收入結構、其父母贍養(yǎng)、購房支出、子女撫養(yǎng)、教育等支出狀況的不同因素，容易背離稅收的公平性。因此,我國個人所得稅制的進一步改革可以聯系我國實際，充分考慮我國國情，嘗試借鑒發(fā)達國家個人所得稅征收制度，納稅主體由個人逐步轉變?yōu)榧彝?，推行以家庭為納稅申報單位的家庭課稅制度。充分考慮多種影響家庭單位收入水平的因素，重新調查研究確定合理的應納稅所得額扣除項目及標準計算繳納稅款。一般來說，比較家庭課稅制與居民和非居民個人為納稅主體單位的所得稅制，納稅主體的選擇不同，家庭課稅模式有更明顯的優(yōu)勢，更能體現量能匹配課稅原則，更能體現稅收的公平。

（三）提升稅務行政機關的行政效率

個人所得稅征管制度是國家順利進行個人所得稅收工作的制度基礎，也是保障我國憲法對公民的權利實現與義務的履行的貫徹落實平臺。因此，要運用憲法對個人所得稅制進行規(guī)制,就必須要提升稅行政機關的行政效率，具體做到如下兩點：一是要提高個人所得稅征管信息化水平。稅收體制的信息化建設集中體現了稅務行政效率的高低，直接影響到稅收工作質量，彰顯稅收治理能力。實踐中主要是利用現代科技手段提高稅務行政機關的信息化水平。推廣統(tǒng)一的稅務管理信息系統(tǒng)，簡化設計，全國聯網實現信息化辦公,建立全國統(tǒng)一的納稅人識別號，構建統(tǒng)一的個人所得稅征管網絡,明晰辦稅流程，方便納稅人理解與操作，使稅收治理能力向現代化邁進。二是要提高升公民依法納稅意識。可以從正反兩方面入手。憲法規(guī)定公民應該依法承擔納稅的義務，正方面通過開展稅法宣傳講座、新聞報道、故事等多種形式宣傳活動，加大對個人所得稅的宣傳力度，普及個人所得稅相關知識，增強個人所得稅納稅意識，充分保障納稅人的知情權。營造良好的納稅環(huán)境。從反方向督促納稅人正確履行納稅義務。通過設立一套全面、統(tǒng)一、高效的納稅人信用體系，用于記錄納稅人不申報或虛假申報等偷逃稅款行為信息，并對失信納稅人的貸款、就業(yè)及高消費等方面作出一定限制,定期向社會公布，提高納稅人的違法成本，有利于防止偷逃稅款的行為。