何小王

(國家稅務(wù)總局稅務(wù)干部學院長沙校區(qū)， 湖南 長沙 410116)

稅務(wù)機關(guān)查處稅收違法案件時，如何把握證明標準是一個有爭議的問題。證明標準問題貫穿于稅務(wù)稽查選案、檢查、審理、執(zhí)行等各環(huán)節(jié)中。針對稅務(wù)稽查的復雜情形研究案件的證明標準，具有重要的理論和實踐意義。

一、稅務(wù)稽查應(yīng)當堅持多種證明標準并用

證明標準是指運用證據(jù)證明事實時所應(yīng)達到的清楚和說服力程度，從事不同的證明活動對證明標準的要求是不同的。在訴訟活動中，不同的訴訟類別對案件基本事實的證明標準是不同的。在刑事訴訟中，對犯罪事實的證明程度要求非常高，需要能夠排除全部合理懷疑；在行政訴訟中，特別是針對損益性行政執(zhí)法活動的行政訴訟中，一般要求行政機關(guān)承擔較重的舉證責任，所舉證據(jù)對事實的證明程度要求比較嚴格，需要清楚而有說服力的證明；在民事訴訟中，對民事事實的證明程度要求就低一些，一般情況下舉證責任方所提供證據(jù)對事實的證明程度只需達到比對方更有優(yōu)勢、更有說服力即可。

同一訴訟活動中對不同事項的證明標準可能是不同的。例如，在刑事訴訟中，犯罪事實的證明標準是排除合理懷疑標準，但有一些事項如辯方主張偵查過程中存在非法取證或其他侵犯合法權(quán)益行為時，控方對其合法性的證明就不需要達到排除合理懷疑標準，而只需要提供優(yōu)勢證據(jù)即可。

行政訴訟中的證明標準更具多樣性，不同性質(zhì)的行政訴訟案件證明標準是不同的[1]。實施行政處罰、授予行政許可、采取強制措施、給予行政救助等，因不同性質(zhì)的行政活動產(chǎn)生的行政訴訟，法院對行政機關(guān)所舉證據(jù)應(yīng)當達到的證明標準，要求是不同的。同一性質(zhì)的行政訴訟案件，不同類別也可能產(chǎn)生證明標準的差別。就行政處罰而言，針對剝奪人身自由的行政拘留與針對財產(chǎn)權(quán)益的罰款，法院在把握證明標準時會有所區(qū)別對待。同一性質(zhì)同一類別的行政訴訟案件，不同事項的證明標準也有不同。行政處罰案件中對實體性事實的證明一般采用嚴格證明標準，對程序性事實的證明一般采用優(yōu)勢證明標準。例如，稅務(wù)機關(guān)認定納稅人實施虛開發(fā)票行為，虛開發(fā)票事實的認定采用嚴格證明標準；而稅務(wù)機關(guān)調(diào)取納稅賬簿資料檢查事實的合法性證明就只需采用合理懷疑標準；對異常票的認定則只需采用優(yōu)勢證明標準。

行政活動復雜多樣。有的行政活動，法律要求行政機關(guān)查明事實真相，依據(jù)事實作出行政決定，例如行政處罰案件必須查明違法行為的事實真相才能實施處罰；有的行政活動法律只要求行政機關(guān)盡形式審查義務(wù)，一般不要求查明事實真相；有的行政許可、審批類行政活動，當事人提交申請資料后，行政機關(guān)只需要對資料開展形式審查，就可以作出批準或不批準的決定，而不見得需要就當事人是否符合許可、審批的實質(zhì)性條件主動開展調(diào)查工作；而有的行政活動，法律只要求行政機關(guān)對某事具有合理懷疑，即賦予行政機關(guān)采取行動，實施某種行為的權(quán)力。行政機關(guān)部門眾多，主管的行政事務(wù)各不相同，所要達成的目的多種多樣，實施行政行為的條件和要求千差萬別，法律對行政機關(guān)開展相關(guān)活動時需要取得的證據(jù)及其證明程度，不可能有統(tǒng)一的要求，行政活動沒有統(tǒng)一的證明標準。

稅收執(zhí)法中不可能實施統(tǒng)一的證明標準。稅務(wù)機關(guān)有多個部門對外開展執(zhí)法工作，每個部門又承擔多種執(zhí)法職能。納稅服務(wù)部門承擔稅務(wù)登記、發(fā)票領(lǐng)購和核銷、受理納稅申報、提供稅收咨詢等職能；稅務(wù)管理部門承擔日常檢查、核查、評估等職能；稅務(wù)稽查部門雖然只是開展稽查，但稽查的范圍和類別各不相同；此外，稅務(wù)機關(guān)還有其他承擔對外執(zhí)法職能的部門。在眾多的稅收執(zhí)法活動中，不可能每一種活動都按照統(tǒng)一的要求取證，也不可能都采用相同的證明標準。

證明標準是一種對裁判者內(nèi)心相信程度的要求，具有主觀性；證明標準不可量化或指標化，只是一種大致的劃分標準。稅務(wù)人員應(yīng)當充分認識到稅收執(zhí)法中證明標準的主觀性及其差異性，結(jié)合不同的執(zhí)法活動，合理運用不同的證明標準。

二、排除合理懷疑證明標準及其應(yīng)用

排除合理懷疑標準是英美法系中使用的一種證明標準。我國刑事證據(jù)理論中也普遍主張這一證明標準。所謂排除合理懷疑就是證明程度要達到能夠排除掉合理前提下可提出的其他可能性的程度。合理懷疑不是隨便懷疑，而是有理由的懷疑，根據(jù)人們普遍接受的常識和經(jīng)驗而被認為有可能性或者或然性的懷疑。無任何事實和證據(jù)或背離常識和經(jīng)驗的懷疑，屬于強詞奪理，不屬于合理懷疑。

一般的稅收執(zhí)法工作并不需要采用如此高的證明標準。但稅收執(zhí)法中的事實證明，有時與犯罪事實的證明重合。稅務(wù)機關(guān)與公安司法機關(guān)對同一事實開展檢查、偵查，雙方均需得出事實認定結(jié)論時，就會出現(xiàn)這種重合。稅收違法事實與犯罪事實是同一事實時，事實真相只有一個，雙方應(yīng)當?shù)贸鱿嗤氖聦嵳J定結(jié)論。因而行政執(zhí)法中的證明標準需要向刑事案件中的證明標準看齊，稅務(wù)機關(guān)也需要以排除合理懷疑標準來認定相關(guān)事實[2]。

排除合理懷疑標準主要在司法機關(guān)已經(jīng)做出刑事認定或正在開展刑事偵查的案件事實認定時采用。司法機關(guān)對事實已經(jīng)作出刑事認定的，稅務(wù)機關(guān)以刑事認定結(jié)論直接認定事實，因而該事實的認定實際上適用于排除合理懷疑標準。公安司法機關(guān)正在刑事偵查但尚未裁判的，稅務(wù)機關(guān)應(yīng)當加強與公安司法機關(guān)的溝通協(xié)調(diào)，采用同樣的排除合理懷疑證明標準認定案件事實。對于公安司法機關(guān)沒有作為刑事案件查辦的行政執(zhí)法案件，稅務(wù)機關(guān)需要評估其進入刑事程序的可能性，對于必然進入刑事程序的案件，基本違法犯罪事實的認定也需參照采用排除合理懷疑標準。

對于尚未進入刑事程序，今后是否進入刑事程序也具有或然性的案件，或者由于特殊原因一些只能由稅務(wù)機關(guān)先做出認定的案件，如偷逃稅案件、一些定案比較急迫的虛開增值稅專用發(fā)票案件等，稅務(wù)機關(guān)定案時就不必受制于刑事程序中的排除合理懷疑標準，而采用嚴格證明標準先行認定事實。當然，稅務(wù)機關(guān)認定后如果進入刑事程序，司法機關(guān)按照更高證明標準認定的事實與稅務(wù)機關(guān)認定的事實不一致時，最終還得以司法機關(guān)的認定結(jié)論為準。

三、嚴格證明標準及其應(yīng)用

有一種證明程度低于排除合理懷疑證明程度，但高于優(yōu)勢證據(jù)證明程度。對這種證明程度的研究有的稱之為嚴格證明標準，有的稱之為高度蓋然性證明標準，有的稱之為清楚而有說服力的證明標準[3]。

如何把握嚴格證明標準？首先是程序的嚴格。行政機關(guān)已經(jīng)認真履行了職責，開展了合理的調(diào)查取證工作，取得相關(guān)證據(jù)，不存在故意或過失遺漏證據(jù)的跡象。其次是證據(jù)審查的嚴格。逐一審查了證據(jù)的真實性、關(guān)聯(lián)性和合法性等證據(jù)要件，對證據(jù)之間的關(guān)系進行了必要的審查，形成了基本完整、相互印證的證據(jù)鏈。三是采信的證據(jù)之間以及證據(jù)與事實之間沒有矛盾。事實主張不能與自己認可的證據(jù)和認定的其他事實之間有矛盾，這樣的一種證明狀態(tài)是一種清楚而有說服力的證明狀態(tài)，即為嚴格證明。稅收執(zhí)法中采用嚴格證明標準的情形主要是行政處罰行為、部分稅款征收行為和其他對當事人人身財產(chǎn)權(quán)益構(gòu)成重大影響的行政執(zhí)法行為。其中的稅收征收適用嚴格責任的情形，主要適用于稅務(wù)機關(guān)依職權(quán)查明事實征收稅款，不適用于被動接受申報稅款、指導性質(zhì)的評估建議以及采用推定方法課稅。

四、優(yōu)勢證據(jù)證明標準及其應(yīng)用

優(yōu)勢證據(jù)證明標準是民事訴訟中普遍采用的證明標準。當事人雙方提出不同的事實主張和證據(jù)時，法院按照證據(jù)占優(yōu)勢一方的主張認定案件事實。優(yōu)勢的判斷是主觀的，應(yīng)當按照人們普遍接受的常識和經(jīng)驗來判斷是否處于優(yōu)勢。優(yōu)勢的判斷是無法量化和指標化的，在證明標準的判斷中，不能稱50%是均勢而51%就是優(yōu)勢，50%及其上下一定幅度，都屬于均勢，都難以讓人普遍感知和認同為優(yōu)勢，比較明顯、普遍認同的占優(yōu)才能稱為優(yōu)勢。同時優(yōu)勢又是相比較而言的，在訴訟中這種比較是在當事人各方的證據(jù)之間做比較，在行政執(zhí)法中則存在兩方面的比較：一是外部比較，即在行政機關(guān)的證據(jù)與行政相對人的證據(jù)之間做比較；二是內(nèi)部比較，即行政機關(guān)拿已掌握的支持不同可能性的證據(jù)之間做比較。

優(yōu)勢證據(jù)證明標準在稅收執(zhí)法中有廣泛的應(yīng)用性，比較典型的有：

1.納稅評估中的應(yīng)用。納稅評估是一種基于不充分證據(jù)所做的稅負合理性評價，納稅評估過程中并不開展全面的稅務(wù)檢查，也不對納稅人作出正式的行政決定，但可基于評估結(jié)論指導、督促納稅人糾正其不合理的納稅申報。因此，納稅評估中得出評估結(jié)論，提出指導、督促意見，證據(jù)標準只需采用優(yōu)勢證明標準。

2.增值稅專用發(fā)票異常票認定中的應(yīng)用。虛開增值稅專用發(fā)票的認定不能采用優(yōu)勢證明標準，而采用排除合理懷疑證明標準或者嚴格證明標準。對于一些走逃戶對外開具的增值稅專用發(fā)票的認定，虛開的可能性很大但開展檢查取證的難度也很大，直接認定虛開確有困難，可先認定為異常票，通知下游稅務(wù)機關(guān)，由下游稅務(wù)機關(guān)通知受票企業(yè)先行轉(zhuǎn)出進項稅額。異常票的認定屬于暫時性的認定而非對事實的最終認定結(jié)論，稅務(wù)機關(guān)做出異常票認定并發(fā)出通知，一般只需采用優(yōu)勢證據(jù)證明標準，即證明發(fā)票屬于文件規(guī)定的異常票的證據(jù)，優(yōu)于否定其屬于異常票的證據(jù)。

3.核定應(yīng)納稅額中的應(yīng)用。核定應(yīng)納稅額是一種推定課稅，部分事實并不確切。核定應(yīng)納稅額并不要求查明全面的違法事實，核定應(yīng)納稅額案件中的不同事項需要執(zhí)行多種證明標準。對于判斷納稅人是否存在應(yīng)當核定應(yīng)納稅額的情形，對于選擇具體的核定方法和比率等事項，只需采用優(yōu)勢證據(jù)證明標準。而認定作為核定依據(jù)的事實，如按照收入定率計稅過程中的收入額認定，則應(yīng)采用嚴格證明標準[4]。

4.實施稅收保全中的應(yīng)用。稅務(wù)機關(guān)實施稅收保全具有較強的時效性、緊急性，證明標準上不能過于苛求。稅收保全實施過程中，具體措施的選擇、保全財產(chǎn)的選擇、財產(chǎn)價值的認定等事項，均采用優(yōu)勢證據(jù)證明標準。

5.辦理納稅擔保、代位權(quán)和撤銷權(quán)中的應(yīng)用。這三種執(zhí)法活動都運用了民事法律規(guī)則，其中代位權(quán)、撤銷權(quán)需要通過民事訴訟來實現(xiàn)。既然以民事規(guī)則來達到行政目的，規(guī)則運用過程中有關(guān)事實的認定也應(yīng)采用民事規(guī)則中的優(yōu)勢證據(jù)證明標準。

五、有理由懷疑證明標準及其應(yīng)用

有理由懷疑意味著證據(jù)還不能證明某事實，但有理由懷疑可能存在某事實。有理由懷疑并不是隨意懷疑，而是有一定的事實和證據(jù)，按照人們的常識和經(jīng)驗判斷，認為值得懷疑。對事實的證明僅僅處于有理由懷疑狀態(tài)，無疑是一種證明程度很低的狀態(tài)。當然，不能以這樣的標準來認定案件事實，但該標準可成為啟動行政程序普遍運用的證明標準。稅務(wù)稽查選案工作中一般采用有理由懷疑標準，稅務(wù)機關(guān)決定調(diào)取賬簿資料檢查，決定對涉案人員存款實施查詢等執(zhí)法活動，都采用有理由懷疑證明標準，以決定是否開展相關(guān)執(zhí)法活動。稅收保全過程中，對于納稅人是否存在轉(zhuǎn)移、隱匿財產(chǎn)跡象以決定是否實施稅收保全，也采用有理由懷疑證明標準。