任國(guó)保，周 宇

(湖南稅務(wù)高等?？茖W(xué)校， 湖南 長(zhǎng)沙 410116)

一、我國(guó)現(xiàn)行公益性捐贈(zèng)個(gè)人所得稅有關(guān)規(guī)定

2018年8月31日，隨著新個(gè)人所得稅法出臺(tái)，我國(guó)個(gè)人所得稅課稅模式由分類所得稅制轉(zhuǎn)為綜合與分類相結(jié)合的所得稅制，個(gè)人所得稅捐贈(zèng)扣除有關(guān)現(xiàn)行優(yōu)惠政策的計(jì)算也發(fā)生了改變。我國(guó)《個(gè)人所得稅法》第六條應(yīng)納稅所得額的計(jì)算中規(guī)定：“個(gè)人將其所得對(duì)教育、扶貧、濟(jì)困等公益慈善事業(yè)進(jìn)行捐贈(zèng)，捐贈(zèng)額未超過(guò)納稅人申報(bào)的應(yīng)納稅所得額百分之三十的部分，可以從其應(yīng)納稅所得額中扣除；國(guó)務(wù)院規(guī)定對(duì)公益慈善事業(yè)捐贈(zèng)實(shí)行全額稅前扣除的，從其規(guī)定”。我國(guó)《個(gè)人所得稅法實(shí)施條例》進(jìn)一步解釋：“個(gè)人所得稅法第六條第三款所稱個(gè)人將其所得對(duì)教育、扶貧、濟(jì)困等公益慈善事業(yè)進(jìn)行捐贈(zèng)，是指?jìng)€(gè)人將其所得通過(guò)中國(guó)境內(nèi)的公益性社會(huì)組織、國(guó)家機(jī)關(guān)向教育、扶貧、濟(jì)困等公益慈善事業(yè)的捐贈(zèng)；所稱應(yīng)納稅所得額，是指計(jì)算扣除捐贈(zèng)額之前的應(yīng)納稅所得額”。目前新個(gè)人所得稅法實(shí)施后，沒(méi)有單行文件對(duì)于捐贈(zèng)的具體計(jì)算方法給予明確界定。

捐贈(zèng)一般包含現(xiàn)金捐贈(zèng)、實(shí)物捐贈(zèng)和股權(quán)捐贈(zèng)等形式。對(duì)于現(xiàn)金和實(shí)物捐贈(zèng)的形式，我國(guó)稅法一直認(rèn)可，關(guān)于股權(quán)捐贈(zèng)并不明確，直到2016年《財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于公益股權(quán)捐贈(zèng)企業(yè)所得稅政策問(wèn)題的通知》中明確認(rèn)可股權(quán)捐贈(zèng)這一形式，才將捐贈(zèng)的范圍擴(kuò)大到股權(quán)。但在這一文件中，允許捐贈(zèng)扣除的主體只針對(duì)企業(yè)納稅人，不包括自然人納稅人，然而在實(shí)踐中，有捐贈(zèng)意愿的一般都是自然人主體，或者說(shuō)企業(yè)捐贈(zèng)主體的背后，其實(shí)也是自然人個(gè)人意志的體現(xiàn)。

目前與個(gè)人所得稅有關(guān)的捐贈(zèng)扣除稅收制度主要有兩種形式：一是是限額扣除，即納稅人個(gè)人將其所得通過(guò)規(guī)定的社會(huì)團(tuán)體或國(guó)家機(jī)關(guān)進(jìn)行公益性捐贈(zèng)，捐贈(zèng)額未超過(guò)納稅人申報(bào)的應(yīng)納稅所得額百分之30%的部分，允許在計(jì)算個(gè)人所得稅時(shí)扣除；二是全額扣除，國(guó)務(wù)院規(guī)定對(duì)公益慈善事業(yè)捐贈(zèng)實(shí)行全額稅前扣除的，從其規(guī)定。全額扣除又分為兩類，第一類是日常性的全額扣除，是指?jìng)€(gè)人將其所得通過(guò)非營(yíng)利性的社會(huì)團(tuán)體和國(guó)家機(jī)關(guān)，向紅十字事業(yè)、農(nóng)村義務(wù)教育、宋慶齡基金會(huì)、老年服務(wù)機(jī)構(gòu)、公益性青少年活動(dòng)場(chǎng)地以及中國(guó)健康快車基金會(huì)等部分經(jīng)確認(rèn)的基金會(huì)的捐贈(zèng)，這些規(guī)定一般散見(jiàn)于財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局下發(fā)的有關(guān)單行文件中。第二類是階段性的全額扣除，享受優(yōu)惠政策有一定的時(shí)間限制，如災(zāi)后重建工作，個(gè)人通過(guò)公益性社會(huì)團(tuán)體、縣級(jí)以上人民政府及其部門向汶川地震、玉樹(shù)地震、舟曲泥石流和廬山地震受災(zāi)地區(qū)的捐贈(zèng)，允許在當(dāng)年個(gè)人所得稅前全額扣除；對(duì)北京2022年冬奧會(huì)、冬殘奧會(huì)、測(cè)試賽的資金和物資支出可在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)全額扣除。在原分類所得稅制之下，捐贈(zèng)扣除的計(jì)算相對(duì)比較簡(jiǎn)單，全額扣除不必考慮計(jì)算基數(shù)直接扣除，而限額捐贈(zèng)以每次捐贈(zèng)前收入對(duì)應(yīng)的應(yīng)納稅所得額作為計(jì)算依據(jù)。

二、我國(guó)現(xiàn)行公益性捐贈(zèng)個(gè)人所得稅存在的問(wèn)題

我國(guó)公益性捐贈(zèng)稅前扣除制度經(jīng)歷20年的發(fā)展，已經(jīng)初步形成體系，但由于慈善捐贈(zèng)整體環(huán)境和管理上有待改進(jìn)，同時(shí)2018年個(gè)人所得稅改革對(duì)于稅前扣除的捐贈(zèng)額計(jì)算存在較大的變化，因此我國(guó)公益性捐贈(zèng)稅前扣除政策仍然存在一些問(wèn)題。

(一)政策表述和提法不一致

我國(guó)財(cái)稅〔2000〕30號(hào)文件規(guī)定對(duì)通過(guò)非營(yíng)利性社會(huì)團(tuán)體和國(guó)家機(jī)關(guān)向紅十字事業(yè)的捐贈(zèng)可以全額扣除，財(cái)稅〔2001〕28號(hào)文件對(duì)前述文件中紅十字事業(yè)的范疇進(jìn)行了解釋。此后陸續(xù)有十多個(gè)文件對(duì)于我國(guó)公益性捐贈(zèng)的稅前扣除管理或公益性捐贈(zèng)稅前扣除社會(huì)團(tuán)體資格予以明確。財(cái)稅〔2008〕160號(hào)文件要求對(duì)于公益性社會(huì)團(tuán)體必須由民政部門會(huì)同財(cái)政、稅務(wù)部門對(duì)其捐贈(zèng)稅前扣除資格聯(lián)合進(jìn)行審核確認(rèn)，三個(gè)部門每年聯(lián)合發(fā)布本年度確認(rèn)的捐贈(zèng)稅前扣除資格名單。2015年，按照《國(guó)務(wù)院關(guān)于取消非行政許可審批事項(xiàng)的決定》，公益性捐贈(zèng)稅前扣除資格確認(rèn)作為非行政許可審批事項(xiàng)予以取消，轉(zhuǎn)變?yōu)榻Y(jié)合社會(huì)組織登記注冊(cè)、公益活動(dòng)等情況以公告形式發(fā)布名單。這些文件中，有的表述是“通過(guò)某社會(huì)團(tuán)體”，有的表述是“向某基金會(huì)”，有的表述又是“通過(guò)扣繳單位”(如國(guó)稅發(fā)〔2008〕55號(hào))，各文件之間表述和提法不一致，導(dǎo)致基層稅務(wù)機(jī)關(guān)在實(shí)際執(zhí)行過(guò)程中各地口徑不一致。

(二)對(duì)公益性捐贈(zèng)規(guī)模的擴(kuò)大存在負(fù)面影響

公益性捐贈(zèng)所指的公益事業(yè)包括對(duì)于災(zāi)害、貧困、殘疾等弱勢(shì)群體的社會(huì)力量支持，災(zāi)害的發(fā)生具有突發(fā)性，在災(zāi)害發(fā)生當(dāng)年社會(huì)對(duì)公益性捐贈(zèng)的需求量較大，如果發(fā)生集中性災(zāi)害，非常需要社會(huì)各界的捐贈(zèng)支持。但是，我國(guó)目前的個(gè)人所得稅制度中，納稅人的公益性捐贈(zèng)只允許按照納稅人當(dāng)年應(yīng)納稅所得額的30%的比例扣除，超過(guò)標(biāo)準(zhǔn)的部分不得在當(dāng)年扣除，也不允許在以后納稅年度結(jié)轉(zhuǎn)。這種不分年度、不予結(jié)轉(zhuǎn)的規(guī)定對(duì)捐贈(zèng)產(chǎn)生了負(fù)面影響，不利于我國(guó)捐贈(zèng)規(guī)模的擴(kuò)大。

(三)捐贈(zèng)稅前扣除計(jì)算基數(shù)難以確定

我國(guó)個(gè)人所得稅改革將原來(lái)的分類所得稅制轉(zhuǎn)變?yōu)榉诸惻c綜合相結(jié)合的課稅模式，這無(wú)疑加大了捐贈(zèng)扣除的計(jì)算難度。在原有稅制下，納稅人只需將捐贈(zèng)額與捐贈(zèng)所得來(lái)源扣除前的收入額進(jìn)行比較，在30%的限額內(nèi)即可扣除，計(jì)算比較簡(jiǎn)單。稅制改革以后，個(gè)人所得稅的收入包含綜合所得、經(jīng)營(yíng)所得和分類所得三大類，納稅人在捐贈(zèng)當(dāng)月以哪一類收入作為捐贈(zèng)扣除比例的計(jì)算基數(shù)，不同類別之間的收入是否可以互通為計(jì)算基數(shù)，哪些類別的收入是在捐贈(zèng)當(dāng)月計(jì)算扣除限額，哪些又是在年終匯算清繳時(shí)計(jì)算扣除限額，這些問(wèn)題亟待解決。

三、發(fā)達(dá)國(guó)家個(gè)人所得稅捐贈(zèng)扣除制度

發(fā)達(dá)國(guó)家個(gè)人所得稅捐贈(zèng)稅前扣除的計(jì)算依據(jù)主要有以下幾種：一是以納稅人收入額的一定比例，二是以納稅人應(yīng)納稅所得額的一定比例，三是以納稅人捐贈(zèng)金額的一定比例作為稅前捐贈(zèng)扣除的限額，很多國(guó)家以以上兩者或者三者相結(jié)合共同確定一個(gè)扣除限額。但不管計(jì)算方式如何，對(duì)于納稅人超過(guò)扣除限額的捐贈(zèng)部分，都允許在以后年度進(jìn)行扣除，結(jié)轉(zhuǎn)時(shí)間各國(guó)不一，如美國(guó)稅法規(guī)定可以遞延5年，德國(guó)稅法超過(guò)部分允許個(gè)人遞延扣除年限為8年，公司遞延扣除年限為7年。

同時(shí)，發(fā)達(dá)國(guó)家在捐贈(zèng)稅前扣除的規(guī)定方面標(biāo)準(zhǔn)不一，總體來(lái)說(shuō)發(fā)達(dá)國(guó)家的允許扣除比例高于發(fā)展中國(guó)家。美國(guó)對(duì)于捐贈(zèng)個(gè)人所得稅扣除總的規(guī)定是不超過(guò)當(dāng)年應(yīng)納稅所得額的50%，對(duì)于實(shí)物以及其他非現(xiàn)金形式的捐贈(zèng)，不超過(guò)當(dāng)年應(yīng)納稅所得額的30%，但對(duì)于某些滿足特殊條件的公共社會(huì)性團(tuán)體和基金會(huì)，也可采用全額扣除的方式。日本對(duì)個(gè)人公益性捐贈(zèng)的稅收扣除政策管理相當(dāng)嚴(yán)格，納稅人直接捐贈(zèng)不能享受稅收優(yōu)惠政策，只有通過(guò)政府組織或是經(jīng)過(guò)政府批準(zhǔn)的特定社會(huì)團(tuán)體和組織的捐贈(zèng)，才可以享受扣除，最高扣除比例為應(yīng)納稅所得額的25%。發(fā)達(dá)國(guó)家大多都允許實(shí)物捐贈(zèng)扣除，實(shí)物捐贈(zèng)額按稅法相關(guān)規(guī)定來(lái)計(jì)算確定。

發(fā)達(dá)國(guó)家對(duì)于可以接受公益性捐贈(zèng)的機(jī)構(gòu)名稱各不一樣，但究其實(shí)質(zhì)，公益事業(yè)較為發(fā)達(dá)的國(guó)家在制度和法律層面都相對(duì)完善，可以享受稅前扣除政策的公益性社會(huì)組織必須履行法定手續(xù)，依法登記成為法人，才能享受法定的稅前扣除優(yōu)惠政策。這種制度規(guī)定的主要優(yōu)點(diǎn)在于，作為接受捐贈(zèng)的組織必須要有一定的存續(xù)時(shí)間，要有規(guī)范的運(yùn)營(yíng)管理，其法律地位相對(duì)比較穩(wěn)定，有利于捐贈(zèng)扣除制度的穩(wěn)定推行。例如德國(guó)要求捐贈(zèng)者必須在個(gè)人所得稅納稅申報(bào)的同時(shí)，向稅務(wù)主管部門提交由受捐贈(zèng)的社會(huì)團(tuán)體或組織出具的可稅前扣除捐贈(zèng)額證明。

嚴(yán)格有效的監(jiān)督機(jī)制是保證稅收優(yōu)惠政策正確執(zhí)行的必要條件。發(fā)達(dá)國(guó)家對(duì)享受稅前扣除的公益性機(jī)構(gòu)、捐贈(zèng)者捐贈(zèng)行為以及稅前扣除的審核也都比較嚴(yán)格。美國(guó)建立了三類監(jiān)督機(jī)構(gòu)，多方結(jié)合的監(jiān)督機(jī)制有力提高了稅收優(yōu)惠政策的有效性。美國(guó)國(guó)內(nèi)收入署建立了全面、及時(shí)、高效的信息平臺(tái)對(duì)納稅人稅前扣除進(jìn)行直接審查和監(jiān)管；美國(guó)有專門的監(jiān)察機(jī)構(gòu)，經(jīng)常性地對(duì)非營(yíng)利組織進(jìn)行日常督查和管理；其他行業(yè)機(jī)構(gòu)如慈善事業(yè)信息局也非常重視公開(kāi)性和透明度，通過(guò)行業(yè)內(nèi)的信息互換、制定行業(yè)規(guī)則進(jìn)行專業(yè)監(jiān)管。

四、進(jìn)一步完善我國(guó)捐贈(zèng)扣除稅收優(yōu)惠政策

公益性捐贈(zèng)是一個(gè)國(guó)家發(fā)展的基礎(chǔ)性工程之一，在籌集資金援助社會(huì)福利事業(yè)、建立倡導(dǎo)扶助弱小的道德體系方面起著重要作用。伴隨我國(guó)經(jīng)濟(jì)實(shí)力不斷增長(zhǎng)，居民收入水平和國(guó)民素質(zhì)不斷提高，個(gè)人捐贈(zèng)的納稅問(wèn)題受到更廣泛的關(guān)注。由于我國(guó)對(duì)于遺產(chǎn)稅和贈(zèng)予稅一直在探討如何開(kāi)征，這也為將來(lái)的捐贈(zèng)納稅帶來(lái)許多新的內(nèi)容。

(一)建立統(tǒng)一規(guī)范的公益性捐贈(zèng)稅前扣除制度

近年來(lái)，我國(guó)個(gè)人在慈善捐贈(zèng)中的占比不斷提高，推動(dòng)著我國(guó)公益性捐贈(zèng)稅前扣除制度向更為規(guī)范統(tǒng)一的方向進(jìn)步。可以考慮將此前關(guān)于捐贈(zèng)扣除的文件進(jìn)行整合梳理，與民政、工商等相關(guān)管理部門加強(qiáng)聯(lián)合，對(duì)于可享受公益性捐贈(zèng)稅前扣除的非營(yíng)利性組織和社會(huì)團(tuán)體的名單予以公布和確認(rèn)，并在一定時(shí)期內(nèi)保持不變，同時(shí)嚴(yán)格監(jiān)管；以公平公正為出發(fā)點(diǎn)，盡量不出臺(tái)或少出臺(tái)全額捐贈(zèng)的特別優(yōu)待政策，提高我國(guó)對(duì)個(gè)人公益性捐贈(zèng)稅前扣除占應(yīng)納稅所得額30%的扣除標(biāo)準(zhǔn)，將特別優(yōu)待轉(zhuǎn)為普適性優(yōu)惠，加大對(duì)個(gè)人捐贈(zèng)的稅收支持力度。

(二)允許本年度稅前未扣完的捐贈(zèng)在以后納稅年度遞延扣除

我國(guó)企業(yè)所得稅法允許當(dāng)年度未扣完的捐贈(zèng)在以后三個(gè)年度內(nèi)遞延結(jié)轉(zhuǎn)，個(gè)人主體相對(duì)企業(yè)主體來(lái)說(shuō)經(jīng)濟(jì)承受能力更弱，也應(yīng)該享受與企業(yè)同等的稅收優(yōu)惠待遇甚至可以更高，才會(huì)使整個(gè)稅收制度更符合邏輯?？蓪€(gè)人所得稅法中有關(guān)捐贈(zèng)的規(guī)定與企業(yè)所得稅法保持一致，遞延三年結(jié)轉(zhuǎn)，甚至可以一并修改為五年結(jié)轉(zhuǎn)。

(三)以納稅人全面收入為捐贈(zèng)扣除比例的計(jì)算基數(shù)

在原捐贈(zèng)稅收制度下，個(gè)人以自己的單項(xiàng)所得作為稅前扣除的計(jì)算基數(shù)，但是作為一個(gè)收入形式多樣化的納稅主體，很難區(qū)分其捐贈(zèng)金額到底是來(lái)自工資薪金所得、財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得還是偶然所得。在改革后的個(gè)人所得稅制之下，對(duì)于捐贈(zèng)的扣除不應(yīng)像此前只允許在單個(gè)稅目之下進(jìn)行應(yīng)納稅所得額的計(jì)算和捐贈(zèng)扣除限額的計(jì)算，而應(yīng)當(dāng)以納稅人包含綜合所得、經(jīng)營(yíng)所得和分類所得的全部所得為計(jì)算依據(jù)，這樣既實(shí)事求是地符合納稅人收入多樣化的情形，也可以有力提高個(gè)人公益性捐贈(zèng)的意愿。

(四)完善關(guān)于個(gè)人股權(quán)捐贈(zèng)扣除的規(guī)定

隨著資本市場(chǎng)日趨發(fā)展完善，將會(huì)出現(xiàn)越來(lái)越多希望用股權(quán)形式進(jìn)行捐贈(zèng)的企業(yè)家。股權(quán)與其他捐贈(zèng)不同的是，他本身是一種可以帶來(lái)持續(xù)公益資源的工具與載體，捐贈(zèng)人在進(jìn)行公益性捐贈(zèng)的同時(shí)依然希望公司能夠正常運(yùn)營(yíng)和持續(xù)穩(wěn)定發(fā)展，而按照稅法規(guī)定可以享受稅前扣除的受贈(zèng)方為符合條件的社會(huì)團(tuán)體和非營(yíng)利性組織，這樣的機(jī)構(gòu)一般不具有相應(yīng)的管理能力?？梢灶A(yù)見(jiàn)，我國(guó)個(gè)人所得稅將沿用企業(yè)所得稅關(guān)于股權(quán)捐贈(zèng)的優(yōu)惠政策，形成統(tǒng)一的捐贈(zèng)稅前制度，但對(duì)于股權(quán)捐贈(zèng)在實(shí)際操作中應(yīng)當(dāng)如何把握，股權(quán)轉(zhuǎn)讓的權(quán)利義務(wù)如何界定，股權(quán)的部分權(quán)利轉(zhuǎn)讓是否可以享受稅收優(yōu)惠等復(fù)雜問(wèn)題如何解決，才能做到既有效鼓勵(lì)慈善事業(yè)發(fā)展，又防止以捐贈(zèng)之名行避稅之實(shí)，這是一個(gè)系統(tǒng)工程。