張 峰

(國家稅務(wù)總局安康高新技術(shù)產(chǎn)業(yè)開發(fā)區(qū)稅務(wù)局， 陜西 安康 725099)

一、增值稅留抵退稅政策的背景

從國際上看，留抵退稅是當(dāng)前實行增值稅稅制國家的普遍處理方法，大多數(shù)國家都規(guī)定采用直接退還稅款制度。在建立普遍留抵退稅制度的國家，基本沒有單獨的出口退稅，對出口企業(yè)采取的是出口免稅政策，企業(yè)的進(jìn)項稅額一般是通過進(jìn)項留抵退稅制度來解決。如英國的《增值稅法案》第79條規(guī)定, 在納稅期間內(nèi),如果進(jìn)項稅額超過銷項稅額, 英國稅務(wù)機關(guān)需要在30天內(nèi)退還超額部分稅額, 但需要在規(guī)定期限內(nèi)確認(rèn)退稅是否合理；如果相應(yīng)的稅務(wù)機關(guān)不遵守這些規(guī)定，他們將支付應(yīng)納稅額一定比例的罰款給納稅人。法國和馬來西亞則采取更為靈活的處理方式，允許納稅人自己選擇退稅或是進(jìn)項留抵的方式解決此類問題。

從國內(nèi)來看，當(dāng)前國際國內(nèi)經(jīng)濟形勢發(fā)展變化節(jié)奏加快、不確定因素增多、經(jīng)濟下行壓力較大，我國推出了一系列減稅降費政策措施，特別是2018年6月試行對高新技術(shù)企業(yè)、先進(jìn)制造業(yè)等部分行業(yè)增值稅期末留抵稅額予以退還，起到了一定積極效果。2019年以來，隨著我國營商環(huán)境日益改善，社會各界人士特別是一部分納稅人對積極推進(jìn)留抵退稅制度化的呼聲也越來越大，期望值越來越高。2019年3月，《財政部、稅務(wù)總局、海關(guān)總署關(guān)于深化增值稅改革有關(guān)政策的公告》(以下簡稱“39號公告”)出臺，取消了行業(yè)限制，規(guī)定從2019年4月1日起對于符合條件的納稅人，均有機會申請享受增值稅期末留抵稅額退稅優(yōu)惠政策。隨后，國家稅務(wù)總局發(fā)布《國家稅務(wù)總局關(guān)于辦理增值稅期末留抵稅額退稅有關(guān)事項的公告》(以下簡稱“20號公告”)，對期末留抵退稅的基本流程作了原則規(guī)定，即“窗口受理、內(nèi)部流轉(zhuǎn)、限時辦結(jié)、窗口出件”，自2019年5月1日起施行。2019年8月31日，財政部、稅務(wù)總局又下發(fā)了《關(guān)于明確部分先進(jìn)制造業(yè)增值稅期末留抵退稅政策的公告》(以下簡稱“84號公告”)，明確了自2019年6月1日起，符合條件的部分先進(jìn)制造業(yè)納稅人，可以自2019年7月及以后納稅申報期向主管稅務(wù)機關(guān)申請退還增量留抵稅額，除此行業(yè)以外的其他納稅人申請退還增量留抵稅額的條件，繼續(xù)按照“39號公告”執(zhí)行?！?4號公告” 最顯著特點是對“39號公告”第8條第一款第一項進(jìn)行修改，即取消“連續(xù)六個月(按季納稅的，連續(xù)兩個季度)增量留抵稅額均大于零，且第六個月增量留抵稅額不低于50萬元”，規(guī)定自2019年6月1日起，增量留抵稅額大于零；取消“允許退還的增量留抵稅額=增量留抵稅額×進(jìn)項構(gòu)成比例×60%”中的60%的比例。這些政策將有利于先進(jìn)制造業(yè)納稅人更好地盤活企業(yè)資金，降低企業(yè)財務(wù)費用，緩解企業(yè)資金周轉(zhuǎn)困難狀況。新的留抵退稅政策既著眼當(dāng)前實際，又兼顧國際通行做法，對行業(yè)范圍和退稅條件流程重新梳理，進(jìn)一步推進(jìn)留抵退稅政策的制定、完善和落實。

二、增值稅進(jìn)項留抵退稅政策執(zhí)行存在的問題

(一)部分企業(yè)執(zhí)行留抵退稅政策門檻過高

2019年新的留抵退稅政策既考慮了納稅人的辦稅成本，又考慮稅務(wù)機關(guān)行政成本和涉稅風(fēng)險防控，所以政策設(shè)計上有很多條件限制，這些條件讓企業(yè)具體實際操作更加復(fù)雜。無論是納稅人對照條件逐個落實享受優(yōu)惠政策的過程，還是稅務(wù)機關(guān)審核留抵退稅條件的過程，操作中稍不規(guī)范就會帶來風(fēng)險。比如“39號公告”第8條，對于可以享受留抵退稅的納稅人，需同時符合五個條件，特別是第一個條件“自2019年4月稅款所屬期起，連續(xù)六個月(按季納稅的，連續(xù)兩個季度)增量留抵稅額均大于零，且第六個月增量留抵稅額不低于50萬元”在實施過程中存在一定困難。除“84號公告”中先進(jìn)制造業(yè)外，在具體執(zhí)行過程中，這個條件對企業(yè)主體的內(nèi)部管理經(jīng)營規(guī)范性有較高要求。一部分內(nèi)部管理制度健全、管理規(guī)范、運作高效的企業(yè)會根據(jù)優(yōu)惠政策，統(tǒng)籌協(xié)調(diào)企業(yè)購進(jìn)物資、設(shè)備等計劃，爭取既高效發(fā)展經(jīng)營，又享受國家稅收政策紅利；另一部分處于發(fā)展初期的企業(yè)，特別是西部不發(fā)達(dá)地區(qū)的企業(yè)，內(nèi)部管理各環(huán)節(jié)統(tǒng)籌規(guī)范不夠，可能存在設(shè)備物資購進(jìn)項目核算時間和取得發(fā)票、認(rèn)證抵扣等各個環(huán)節(jié)出現(xiàn)滯后，短期內(nèi)與政策規(guī)定期限不匹配等問題。比如雖然有采購計劃，但在實施采購過程中沒有達(dá)到連續(xù)六個月有增量進(jìn)項的這個要求。特別是高新技術(shù)企業(yè)和科技型中小企業(yè)，無法在短期內(nèi)調(diào)整大規(guī)模采購計劃，不能享受此項政策?！?4號公告”第二條規(guī)定“納稅信用等級為A級或者B級”，納稅信用等級為M級的納稅人無法享受此優(yōu)惠，這對于新興市場和新辦納稅人政策激勵力度不夠。M級納稅人主體群體是當(dāng)年新辦納稅人，普遍存在設(shè)備投入多、資金周轉(zhuǎn)壓力大等困難，如果這些新辦納稅人沒有享受當(dāng)前留抵退稅優(yōu)惠政策，將會給市場主體經(jīng)營者信心產(chǎn)生一定影響。這兩項規(guī)定對某些行業(yè)納稅人享受留抵退稅政策限制較多，可結(jié)合當(dāng)前實際進(jìn)一步修改，對納稅信用等級范圍應(yīng)該適當(dāng)放寬。

(二)對企業(yè)財務(wù)辦稅人員要求較高

在提高營商環(huán)境和持續(xù)放管服推進(jìn)過程中，企業(yè)進(jìn)入市場準(zhǔn)入門檻很低，部分中小企業(yè)面臨人才、資金、市場等多方位壓力。一部分企業(yè)為了節(jié)約成本，不愿意聘請專業(yè)的專職會計，導(dǎo)致企業(yè)財務(wù)人員業(yè)務(wù)素質(zhì)參差不齊，一部分中小企業(yè)甚至聘請兼職會計或自己本人以及親屬兼任會計辦稅，對財會制度和稅收政策缺乏系統(tǒng)學(xué)習(xí)；還有的企業(yè)頻繁變更財務(wù)辦稅人員，對比較復(fù)雜的政策業(yè)務(wù)不能連續(xù)學(xué)習(xí)，不能從企業(yè)整體經(jīng)營狀況方面進(jìn)行把握，不能迅速適應(yīng)稅收政策的調(diào)整變化。面對新政策，企業(yè)經(jīng)營核算策略也需要適當(dāng)調(diào)整，這對于企業(yè)財務(wù)及企業(yè)內(nèi)部核算管理要求很高，企業(yè)需要聘用專業(yè)技術(shù)水平較高的財務(wù)人員，對企業(yè)的資金流、貨物服務(wù)流、發(fā)票流進(jìn)行全程監(jiān)管，合理規(guī)劃企業(yè)經(jīng)營戰(zhàn)略。

(三)具體操作和防范涉稅風(fēng)險問題不夠明晰

總局“20號公告”對留抵退稅基本條件和申請辦理流程作了原則規(guī)定。目前，為了提高辦理效率，基層稅務(wù)機關(guān)主要是通過金三系統(tǒng)自動比對分析和案頭資料審核完成后，按照規(guī)定時限辦理留抵退稅業(yè)務(wù)。留抵退稅政策對減稅降費作用和力度很大，能夠緩解納稅人資金周轉(zhuǎn)壓力，是一項持續(xù)發(fā)力的有效措施。留抵退稅存在著與出口退稅一樣的騙稅風(fēng)險，其嚴(yán)重性和危害性也極為相似。但刑法目前并沒有關(guān)于騙取留抵退稅款的相關(guān)條文，違法犯罪份子可能借機取得虛開的進(jìn)項稅額抵扣憑證進(jìn)而大肆騙取留抵退稅款，少數(shù)納稅人投機取巧，少計或延緩計算銷售收入，違規(guī)獲取留抵退稅。如果稅務(wù)機關(guān)不及時開展增值稅清算和留抵退稅后續(xù)實地核查，可能產(chǎn)生納稅人遵從風(fēng)險，還可能存在一般計稅項目同時有免稅和簡易計稅項目的納稅人混抵進(jìn)項稅的情況，進(jìn)而退還不得抵扣的進(jìn)項稅款。上述幾種情況稍不注意就會形成涉稅風(fēng)險，需要各級稅務(wù)機關(guān)進(jìn)一步研究快速風(fēng)險應(yīng)對方法，建立健全留抵退稅后續(xù)管理辦法或操作指引，確保符合條件的及時退稅，又要防控稅務(wù)風(fēng)險，進(jìn)一步促進(jìn)稅收征管有序規(guī)范；進(jìn)一步加強財政、稅務(wù)、人民銀行等部門間工作協(xié)作機制，納稅人辦理退稅申請時，稅務(wù)機關(guān)需要核對涉稅資料與人民銀行具體辦理退庫時所需資料是否一致，需要與財政、人行等上級部門綜合協(xié)調(diào)明確。

三、進(jìn)一步完善留抵退稅政策的建議

(一)簡化留抵退稅，便于基層執(zhí)行操作

隨著經(jīng)濟社會高質(zhì)量發(fā)展和稅收改革不斷深化，不斷完善留抵退稅政策將會大幅提高企業(yè)資金周轉(zhuǎn)和利用效率，減輕企業(yè)因為進(jìn)項稅款占用企業(yè)流動資金的負(fù)擔(dān)，特別是對于那些進(jìn)項稅額較多并且需要大量設(shè)備投入的技術(shù)密集型高科技企業(yè)來說，減負(fù)效果尤為明顯。當(dāng)前全球新一輪科技革命正在影響著世界發(fā)展格局，改變著學(xué)習(xí)工作方式以及生產(chǎn)生活方式，成為新的經(jīng)濟發(fā)展引擎。對于推進(jìn)留抵退稅政策來講，有兩個方面需要進(jìn)一步完善：(1)雖然最新留抵退稅政策在“84號公告”中已經(jīng)充分體現(xiàn)了積極推動部分先進(jìn)制造業(yè)發(fā)展的退稅政策傾斜，在原有“39號公告”的基礎(chǔ)上，取消了連續(xù)六個月增量留抵稅額大于零的限制，同時取消了允許退還的增量留抵稅額按60%比例退還的限制，規(guī)定2019年6月1日起，增量留抵稅額大于零，就可以在7月份及以后申報期申請退還增量留抵稅額。留抵退稅政策有了明顯簡化優(yōu)化和擴大享受范圍的政策調(diào)整。但是根據(jù)實際情況來看，還有進(jìn)一步優(yōu)化簡化的空間，在經(jīng)濟發(fā)展和財政實力許可的情況下，各省可根據(jù)省內(nèi)各地經(jīng)濟情況和財政情況，適當(dāng)放寬留抵退稅標(biāo)準(zhǔn)，提高退稅比例。如“84號公告”中“部分先進(jìn)制造業(yè)”范圍試點可擴大到高新技術(shù)企業(yè)和科技型中小企業(yè)；對于多數(shù)高新技術(shù)企業(yè)前期投入多，進(jìn)項稅額占用企業(yè)大量資金的情況，建議取消連續(xù)六個月有增量留抵稅額的限制，并且可以考慮計算增量留抵稅額全額退稅，取消計算60%的比例限制；對于其他行業(yè)可進(jìn)一步縮短連續(xù)六個月期限的限制條件，縮短退稅時間，降低退稅的遵從成本，進(jìn)一步刺激高科技企業(yè)快速發(fā)展，從而帶動其他行業(yè)的持續(xù)快速高質(zhì)量發(fā)展。(2)進(jìn)一步將納稅信用等級為M級的納稅人納入到享受新政策范圍。M級納稅人的主要群體是當(dāng)年新辦納稅人，這些新辦納稅人順應(yīng)當(dāng)前市場發(fā)展需求進(jìn)入市場，更需要積極鼓勵和支持，新的市場主體面臨更多資金周轉(zhuǎn)和設(shè)備投入困難，應(yīng)該給予更多關(guān)心。同時也要加強對新辦M級納稅人的風(fēng)險管理，防止虛開增值稅發(fā)票或騙稅違法行為發(fā)生。

(二)引導(dǎo)企業(yè)內(nèi)部規(guī)范管理，突出辦稅人員業(yè)務(wù)培訓(xùn)

新時期新的稅收業(yè)務(wù)對企業(yè)經(jīng)營涉稅情況以及稅負(fù)變化、落實享受稅收優(yōu)惠政策等全流程各環(huán)節(jié)業(yè)務(wù)能力都有新要求，甚至涉及到了稅收籌劃領(lǐng)域，需要企業(yè)不斷加強財務(wù)辦稅人員的配備和素質(zhì)的提升。同時積極推進(jìn)財務(wù)辦稅中介機構(gòu)發(fā)展壯大，促進(jìn)當(dāng)前和今后稅收改革政策落實。(1)企業(yè)財務(wù)辦稅人員應(yīng)明確把握增量留抵稅額，增量留抵稅額是指與2019年3月底相比增加的期末留抵稅額。如企業(yè)購進(jìn)設(shè)備以后，結(jié)算和取得專用發(fā)票的時間點很重要，需要財務(wù)辦稅人員精通業(yè)務(wù)并有較強的責(zé)任心，合法合理統(tǒng)籌發(fā)票取得、認(rèn)證抵扣等，符合退稅要求的條件。(2)納稅人滿足留抵退稅條件后，企業(yè)財務(wù)辦稅人員應(yīng)在納稅申報期內(nèi)，向主管稅務(wù)機關(guān)申請退還留抵稅額。同時，正確處理留抵退稅與出口退稅業(yè)務(wù)的有效銜接以及辦理次序。財務(wù)辦稅人員應(yīng)時刻關(guān)注退稅辦理后續(xù)操作注意事項，取得退稅款后，應(yīng)及時調(diào)減留抵稅額，否則會造成重復(fù)退稅。

(三)明確具體操作指引或規(guī)程，有效防范征納涉稅風(fēng)險

稅務(wù)機關(guān)應(yīng)盡快探索建立一套完整規(guī)范的退稅具體崗責(zé)機制和后續(xù)管理辦法，方便基層稅務(wù)機關(guān)實際規(guī)范有序操作，盡量防范和減少納稅人涉稅風(fēng)險。(1)稅務(wù)機關(guān)應(yīng)進(jìn)一步加強對納稅人業(yè)務(wù)培訓(xùn)輔導(dǎo)和涉稅風(fēng)險提醒，嚴(yán)格按照總局“20號公告”和《納稅服務(wù)規(guī)范(3.0版)》要求的服務(wù)流程、報送資料、辦理流程、注意事項等為納稅人辦理退稅；積極探索建立銜接緊密、協(xié)調(diào)配合的留抵退稅工作流程和審核機制，減少稅務(wù)機關(guān)未按規(guī)定要求辦理留抵退稅的風(fēng)險。(2)稅務(wù)機關(guān)應(yīng)充分利用金三系統(tǒng)、電子底賬系統(tǒng)、總局云平臺等信息系統(tǒng)向上游追溯查詢發(fā)票來源信息，嚴(yán)防企業(yè)惡意設(shè)立空殼公司改變進(jìn)項構(gòu)成比例計算結(jié)果；重點關(guān)注上游企業(yè)存在稅收優(yōu)惠且能夠開具全額增值稅專用發(fā)票的領(lǐng)域，嚴(yán)厲打擊和防范可能虛開虛抵專用發(fā)票的風(fēng)險。(3)探索加強留抵退稅企業(yè)的后續(xù)管理辦法或指引。對退還增值稅留抵稅款的企業(yè)應(yīng)建立臺賬，并積極關(guān)注、適時回訪，掌握企業(yè)退稅效果和后續(xù)發(fā)展情況；同時對退還留抵稅款后存在風(fēng)險提醒、變更法人、跨區(qū)遷移、注銷登記的納稅人應(yīng)重點關(guān)注，加強實地評估檢查，防范和減少涉稅風(fēng)險，該移交稽查的及時移交稽查，嚴(yán)厲打擊少數(shù)騙取留抵退稅違法行為，進(jìn)一步營造和優(yōu)化規(guī)范有序的稅收征管秩序。

伴隨著增值稅改革和增值稅立法進(jìn)程的不斷加快，積極試點推行留抵退稅增值稅期末留抵稅額退稅制度勢在必行，雖然推行過程中會增加稅收的管理成本，也增加一定的財政支出壓力，并且可能產(chǎn)生一定的稅務(wù)風(fēng)險，但在增值稅制度不斷完善和改進(jìn)，通過各個方面共同努力，不斷優(yōu)化完善留抵退稅制度和操作規(guī)程，必將會在優(yōu)化營商環(huán)境、落實減稅降費、激發(fā)企業(yè)活力，促進(jìn)經(jīng)濟高質(zhì)量發(fā)展等方面產(chǎn)生良好社會經(jīng)濟效果。