趙凌

摘 要：近年來(lái)，隨著東盟各國(guó)日益成為我國(guó)境內(nèi)企業(yè)在“一帶一路”沿線投資的重要聚集地，構(gòu)建我國(guó)與東盟各國(guó)間更加有效的稅收爭(zhēng)議解決機(jī)制顯得尤為重要。與此同時(shí)，當(dāng)前國(guó)際社會(huì)所積極致力的BEPS14改革行動(dòng)及同行評(píng)估程序?qū)⒈厝粚?duì)未來(lái)我國(guó)與東盟國(guó)家間稅收爭(zhēng)議解決機(jī)制改革產(chǎn)生深遠(yuǎn)影響。為使我國(guó)與東盟國(guó)家間稅收爭(zhēng)議解決更有效，可考慮從以下幾方面著手，包括構(gòu)建更加暢通包容的MAP啟動(dòng)機(jī)制，更加互通互信的MAP協(xié)商機(jī)制以及具有一定剛性紀(jì)律的MAP終結(jié)機(jī)制等。

關(guān)鍵詞：中國(guó)-東盟; 一帶一路; 稅收爭(zhēng)議; 解決機(jī)制

一、“一帶一路”背景下中國(guó)-東盟國(guó)家間稅收爭(zhēng)議解決的現(xiàn)況

（一）現(xiàn)行稅收爭(zhēng)議解決機(jī)制的內(nèi)容、特點(diǎn)與局限

居民稅收管轄權(quán)與來(lái)源地稅收管轄權(quán)沖突及由此引發(fā)的國(guó)際稅收爭(zhēng)議一直是國(guó)際稅法關(guān)注的重要問(wèn)題。近年來(lái)，隨著我國(guó)“一帶一路”倡議實(shí)施的縱深推進(jìn)，東盟各國(guó)日益成為我國(guó)境內(nèi)企業(yè)在“一帶一路”沿線投資的重要聚集地。據(jù)國(guó)際稅收一般規(guī)則，境內(nèi)企業(yè)在東盟各國(guó)的投資所得將不僅需要在其居民國(guó)（我國(guó)）納稅，同時(shí)需要在其來(lái)源地國(guó)（東盟各國(guó)）納稅，國(guó)際重復(fù)征稅可能由此產(chǎn)生。為避免國(guó)際重復(fù)征稅及其對(duì)企業(yè)跨境投資帶來(lái)的不利影響，各國(guó)一般通過(guò)簽署雙邊稅收協(xié)定對(duì)不同類別所得征稅權(quán)進(jìn)行劃分協(xié)調(diào)。于此過(guò)程中，若締約國(guó)一方對(duì)企業(yè)跨境投資所得存在違反協(xié)定的征稅行為，將使企業(yè)面臨國(guó)際重復(fù)征稅的風(fēng)險(xiǎn)，圍繞消除國(guó)際重復(fù)征稅引發(fā)的企業(yè)與締約國(guó)雙方政府間的國(guó)際稅收爭(zhēng)議將由此產(chǎn)生。傳統(tǒng)上，此類爭(zhēng)議通常訴諸各國(guó)間依據(jù)各版經(jīng)合組織或聯(lián)合國(guó)《稅收協(xié)定范本（Model Tax Convention， MTC》訂立的稅收協(xié)定相互協(xié)商程序（Mutual Agreement Procedure，“MAP”）條款解決。我國(guó)與東盟各國(guó)也不例外。

上述機(jī)制的構(gòu)建在充分尊重國(guó)家稅收主權(quán)的同時(shí)，也直接導(dǎo)致其一系列局限性根深蒂固的存在。最為人所詬病的是該機(jī)制的久拖不決甚至無(wú)果而終。據(jù)OECD最新數(shù)據(jù)統(tǒng)計(jì)，鑒于該機(jī)制下兩國(guó)政府并無(wú)必須解決案件的義務(wù)，包括我國(guó)及越南、泰國(guó)、新加坡、印尼等東盟國(guó)家在內(nèi)的各國(guó)間MAP爭(zhēng)議解決時(shí)間通常十分冗長(zhǎng)，大大超過(guò)OECD所建議的24個(gè)月時(shí)限（見(jiàn)表1）。

（二）中國(guó)-東盟國(guó)家間稅收爭(zhēng)議解決的現(xiàn)狀

近年來(lái)，特別是自“一帶一路”倡議實(shí)施以來(lái)，我國(guó)MAP案件數(shù)量呈快速增長(zhǎng)趨勢(shì)。據(jù)OECD最新數(shù)據(jù)統(tǒng)計(jì)，在2013-2018年間（2016年除外），我國(guó)每年新啟動(dòng)MAP案件數(shù)均超過(guò)完成數(shù)（見(jiàn)表2）;同時(shí)我國(guó)MAP案件解決時(shí)間亦較為冗長(zhǎng)（見(jiàn)表1）。由此導(dǎo)致的直接結(jié)果是我國(guó)MAP案件庫(kù)存量在2013-2018年間持續(xù)增長(zhǎng)（見(jiàn)表2）。相較之下，2009年末該數(shù)據(jù)為0;2010年末為3件;2011及2012年末均為9件。故“一帶一路”倡議實(shí)施在積極推進(jìn)我國(guó)企業(yè)對(duì)外投資不斷增速的同時(shí)，也對(duì)我國(guó)構(gòu)建更加有效的國(guó)際稅收爭(zhēng)議解決機(jī)制提出了重要挑戰(zhàn)。如何為我國(guó)企業(yè)構(gòu)建更加有效的國(guó)際稅收爭(zhēng)議解決機(jī)制，切實(shí)有效的為企業(yè)投資東盟減輕不必要的稅負(fù)并助推企業(yè)投資的可持續(xù)發(fā)展已成當(dāng)務(wù)之急。

二、BEPS14對(duì)中國(guó)-東盟國(guó)家間稅收爭(zhēng)議解決機(jī)制的影響

（一）BEPS14的改革新要求與《多邊公約》的機(jī)制創(chuàng)新

MAP上述缺陷的長(zhǎng)期存在，引發(fā)以O(shè)ECD為代表的國(guó)際社會(huì)各界的高度關(guān)注。OECD自2003年起即啟動(dòng)相關(guān)機(jī)制改革，然改革一直未有滿意成效。2015年OECD/BEPS（Base Erosion and Profit Shifting-BEPS，即稅基侵蝕和利潤(rùn)轉(zhuǎn)移）成果第14項(xiàng)（以下簡(jiǎn)稱BEPS14）《使?fàn)幾h解決機(jī)制更有效》助推MAP改革浪潮再次興起。為推動(dòng)包括BEPS14在內(nèi)的BEPS各項(xiàng)改革成果在各國(guó)間雙邊稅收協(xié)定的高效、迅速落實(shí)，OECD于2017年6月再次制定推出《BEPS多邊公約》（以下簡(jiǎn)稱公約）供各國(guó)簽署。公約極富創(chuàng)新的機(jī)制設(shè)計(jì)將使各國(guó)間免去雙邊談判修訂協(xié)定的繁瑣與耗時(shí)，以同步迅速、協(xié)調(diào)一致的方式通過(guò)有效的多邊機(jī)制在各國(guó)間稅收協(xié)定作出體現(xiàn)BEPS14改革成果的修訂。公約的最大亮點(diǎn)在于其賦予締約各方高度自主性及其所期望達(dá)成的“多邊機(jī)制與雙邊協(xié)定融合共生”的局面。首先，公約允許各方在提交的公約立場(chǎng)書中自主選擇同意適用公約的雙邊稅收協(xié)定（被涵蓋稅收協(xié)定），未被涵蓋協(xié)定將不受公約簽署的影響。其次，除列入BEPS最低標(biāo)準(zhǔn)的條款外，公約為各方提供了相當(dāng)廣泛的選擇適用及保留條款。截至2019年2月公約簽署國(guó)也已達(dá)87個(gè)，日益彰顯其廣泛的輻射力與深遠(yuǎn)的影響力。

（二）BEPS改革行動(dòng)對(duì)中國(guó)-東盟國(guó)家間稅收爭(zhēng)議解決機(jī)制改革的影響

當(dāng)前國(guó)際社會(huì)所積極致力的BEPS14改革行動(dòng)必然對(duì)未來(lái)中國(guó)-東盟國(guó)家間稅收爭(zhēng)議解決機(jī)制改革產(chǎn)生深遠(yuǎn)影響。據(jù)最新發(fā)布的評(píng)估日程表，新加坡作為第三批接受評(píng)估的國(guó)家，已于2017年7月啟動(dòng)并完成階段1評(píng)估;其階段2評(píng)估亦于2019年2月啟動(dòng)。我國(guó)與印尼作為第七批接受評(píng)估的國(guó)家，階段1評(píng)估已于2018年11月啟動(dòng)。泰國(guó)作為第10批接受評(píng)估的國(guó)家，將于2019年12月前啟動(dòng)階段1評(píng)估。

評(píng)估主要內(nèi)容包括：A項(xiàng)中的A1-A2兩要素，包括：各成員方確保稅收協(xié)定中包含締約國(guó)主管當(dāng)局盡力通過(guò)相互協(xié)商解決因協(xié)定解釋或適用產(chǎn)生的困難或疑義的規(guī)定;B項(xiàng)中的B1-B10十要素，主要包括各國(guó)應(yīng)允許MAP申請(qǐng)向任一締約方提出，或者應(yīng)建立雙邊通知或磋商程序，以便收到MAP申請(qǐng)的締約方主管當(dāng)局認(rèn)為申請(qǐng)不合理時(shí)告知締約對(duì)方;若納稅人根據(jù)各國(guó)MAP指南要求提供所需資料，各國(guó)不應(yīng)以資料不足為由限制啟動(dòng)MAP。C項(xiàng)中的C1-C6六要素，包括：各國(guó)應(yīng)力爭(zhēng)在24個(gè)月內(nèi)解決每一案件;各國(guó)應(yīng)確保負(fù)責(zé)MAP工作的人員有獨(dú)立解決案件的職權(quán)，并確保對(duì)MAP工作投入充分的資源;各國(guó)對(duì)MAP仲裁應(yīng)有明確的立場(chǎng)等。D項(xiàng)中的D1-D3三要素，包括：各國(guó)應(yīng)確保MAP協(xié)議的及時(shí)執(zhí)行，應(yīng)對(duì)轉(zhuǎn)讓定價(jià)案件中的核對(duì)稅額作出相應(yīng)調(diào)整等。

此外，截至2019年2月，我國(guó)及新加坡、印尼、馬來(lái)西亞等東盟國(guó)家已簽署加入公約并提交暫定立場(chǎng)書，泰國(guó)亦表達(dá)加入公約的意愿。并且在我國(guó)及上述東盟國(guó)家提交的暫定立場(chǎng)書中，均選擇適用公約改進(jìn)爭(zhēng)議解決條款第16-17條。評(píng)估及公約簽署的重要意義在于評(píng)估結(jié)果及公約所含改革措施將構(gòu)成我國(guó)及東盟各相關(guān)國(guó)家未來(lái)MAP改革的重要指引與對(duì)標(biāo)，亦預(yù)示著我國(guó)與東盟國(guó)家間稅收爭(zhēng)議解決機(jī)制新一輪改革調(diào)整正在啟動(dòng)。

三、“一帶一路”背景下中國(guó)-東盟國(guó)家間稅收爭(zhēng)議解決機(jī)制的完善

（一）構(gòu)建更加暢通包容的啟動(dòng)機(jī)制

首先，為使中國(guó)-東盟國(guó)家間稅收爭(zhēng)議解決更有效，構(gòu)建更加包容暢通的MAP啟動(dòng)機(jī)制?！鞍輹惩ā笔紫纫馕吨覈?guó)與東盟各國(guó)間有關(guān)MAP啟動(dòng)的程序、規(guī)則及指引是透明且清晰的。例如：我國(guó)與東盟各國(guó)間稅收協(xié)定均規(guī)定，納稅人的MAP申請(qǐng)必須在與協(xié)定不符的征稅通知第一次作出之日起3年內(nèi)提出。然何為“該通知第一次作出之日”呢？特別當(dāng)相關(guān)稅款通過(guò)預(yù)提稅扣繳、納稅人自行評(píng)稅方式征收或因締約國(guó)雙方共同征稅行為導(dǎo)致與協(xié)定不符征稅的情形下，上述時(shí)限的起算點(diǎn)又應(yīng)如何準(zhǔn)確判斷？對(duì)此，我國(guó)今后有必要與東盟各國(guó)達(dá)成補(bǔ)充議定書或由總局進(jìn)一步發(fā)布相關(guān)規(guī)則予以明確。

其次，“包容暢通”的啟動(dòng)機(jī)制應(yīng)適當(dāng)考慮為納稅人減輕提供資料的負(fù)擔(dān)。實(shí)踐中，為迅速有效的處理案件，主管當(dāng)局通常需要納稅人提供足夠詳細(xì)的情報(bào)資料以便于其分析、準(zhǔn)備一份與納稅人及締約國(guó)對(duì)方主管當(dāng)局協(xié)商的意見(jiàn)書。當(dāng)納稅人無(wú)法按要求提供時(shí)，主管當(dāng)局可能推遲受理或拒絕啟動(dòng)MAP。例如：為在一定程度上減輕符合特定條件的納稅人提交MAP申請(qǐng)情報(bào)資料的負(fù)擔(dān)，2006年美國(guó)《申請(qǐng)稅收協(xié)定主管當(dāng)局協(xié)助程序》特別規(guī)定了小額案件程序，允許符合小額案件資格的納稅人向主管當(dāng)局提交情報(bào)資料“縮減申請(qǐng)”，豁免其部分提供情報(bào)資料要求。依據(jù)該規(guī)定，適用小額案件程序的MAP案件所涉納稅調(diào)整總額不超過(guò)以下數(shù)額：個(gè)人20萬(wàn)美元;法人或合伙人100萬(wàn)美元;其他主體20萬(wàn)美元。

再次，應(yīng)考慮建立MAP申請(qǐng)雙邊通知或協(xié)商程序制度。根據(jù)我國(guó)與東盟各國(guó)稅收協(xié)定的通常規(guī)定，我國(guó)投資東盟的境內(nèi)企業(yè)的MAP申請(qǐng)應(yīng)向我國(guó)主管當(dāng)局提出，并由我國(guó)主管當(dāng)局作出是否受理的最終判斷。為進(jìn)一步強(qiáng)化BEPS14最低標(biāo)準(zhǔn)所設(shè)置的確保符合條件的納稅人能啟動(dòng)MAP的目標(biāo)，避免納稅人的MAP申請(qǐng)被單方武斷拒絕，BEPS14特別要求納稅人的MAP申請(qǐng)應(yīng)為締約國(guó)主管當(dāng)局雙方所知曉并就此發(fā)表意見(jiàn)。為此，BEPS14同行評(píng)估B2要素具體要求各國(guó)應(yīng)選擇執(zhí)行以下兩種方法之一：第一，修訂現(xiàn)行協(xié)定允許納稅人的MAP申請(qǐng)向任一締約國(guó)主管當(dāng)局提出;第二，當(dāng)收到MAP申請(qǐng)的主管當(dāng)局認(rèn)為納稅人申請(qǐng)不合理時(shí)，應(yīng)適用雙邊通知或協(xié)商程序告知締約國(guó)對(duì)方。為落實(shí)上述審查標(biāo)準(zhǔn)，《公約》第16條第1款規(guī)定允許納稅人將案件提交締約管轄區(qū)的任何一方主管當(dāng)局;但同時(shí)該條第5款允許締約方對(duì)此作出保留，另行選擇執(zhí)行上述雙邊協(xié)商或通知程序。

（二）構(gòu)建更加互通互信的協(xié)商機(jī)制

首先，適當(dāng)考慮MAP協(xié)商期間暫停追繳爭(zhēng)議稅款。從本質(zhì)上講，對(duì)該問(wèn)題的立場(chǎng)體現(xiàn)了各國(guó)在特定時(shí)期對(duì)于維護(hù)國(guó)家稅收權(quán)益及保護(hù)納稅人合法權(quán)益所作的利益選擇。稅務(wù)機(jī)關(guān)更傾向MAP期間不暫停征稅，以確保國(guó)家稅款的及時(shí)征收;而納稅人更希望稅務(wù)機(jī)關(guān)在MAP期間暫停征稅，以避免對(duì)其資金流動(dòng)造成重大影響。實(shí)踐中，各國(guó)對(duì)此利益選擇長(zhǎng)期存在較大分歧。據(jù)當(dāng)前OECD網(wǎng)站最新更新的“各國(guó)MAP概況（MAP Profiles）”信息顯示，澳大利亞、比利時(shí)、荷蘭、德國(guó)、瑞典等部分國(guó)家明確表示經(jīng)納稅人申請(qǐng)，MAP協(xié)商期間稅務(wù)機(jī)關(guān)將暫停征稅;鑒于此BEPS14未將MAP期間暫停征稅設(shè)置為同行評(píng)估審查要素，而僅將其列為B項(xiàng)審查要素下推薦各國(guó)采納的最佳實(shí)踐?；诖?，未來(lái)我國(guó)可適當(dāng)考慮在對(duì)等互惠，公平互利基礎(chǔ)上與東盟各國(guó)就MAP期間暫停征稅問(wèn)題達(dá)成協(xié)議。例如：2002年印度與美國(guó)主管當(dāng)局即達(dá)成《關(guān)于MAP期間推遲評(píng)稅或暫停征稅的諒解備忘錄》，規(guī)定在兩國(guó)主管當(dāng)局MAP期間將對(duì)納稅人推遲評(píng)稅或暫停征稅直至MAP程序處理完畢。

其次，考慮發(fā)布有關(guān)MAP與我國(guó)國(guó)內(nèi)行政與司法救濟(jì)關(guān)系的解釋。盡管目前我國(guó)發(fā)布的有關(guān)MAP的國(guó)內(nèi)法規(guī)尚未對(duì)該問(wèn)題作專門解釋，但BEPS14同行評(píng)估要素C項(xiàng)最佳實(shí)踐推薦各國(guó)對(duì)此應(yīng)予明確。對(duì)于投資東盟的我國(guó)企業(yè)而言，當(dāng)其與投資東道國(guó)發(fā)生國(guó)際稅務(wù)爭(zhēng)議時(shí)除選擇申請(qǐng)MAP這一國(guó)際救濟(jì)程序外，事實(shí)上還可選擇訴諸我國(guó)國(guó)內(nèi)行政或司法救濟(jì)。兩種救濟(jì)途徑的協(xié)調(diào)處理對(duì)納稅人而言至關(guān)重要。理論上講納稅人可以同時(shí)申請(qǐng)兩種程序，但稅務(wù)機(jī)關(guān)通常只運(yùn)行一個(gè)程序擱置另一個(gè)程序。若納稅人及稅務(wù)機(jī)關(guān)選擇先運(yùn)行MAP而暫時(shí)擱置國(guó)內(nèi)救濟(jì)程序，主管當(dāng)局可能擔(dān)心日后國(guó)內(nèi)法院裁判與MAP協(xié)議抵觸，故通常要求執(zhí)行MAP協(xié)議前納稅人應(yīng)撤銷MAP所涉事項(xiàng)的行政或司法程序。若納稅人及稅務(wù)機(jī)關(guān)選擇先運(yùn)行國(guó)內(nèi)救濟(jì)程序而暫時(shí)擱置MAP，則主管當(dāng)局日后的MAP協(xié)商將可能受法院裁判的約束。

（三）構(gòu)建具有一定剛性紀(jì)律的終結(jié)機(jī)制

如前所述，久拖不決甚至無(wú)果而終是長(zhǎng)期以來(lái)MAP機(jī)制最為人所詬病之處。構(gòu)建具有一定剛性紀(jì)律的MAP終結(jié)機(jī)制的關(guān)鍵著眼點(diǎn)是提高M(jìn)AP效率，確保MAP能在特定的時(shí)限內(nèi)為納稅人解決爭(zhēng)議。為此，BEPS14同行評(píng)估C2要求各國(guó)應(yīng)設(shè)法在平均24個(gè)月的時(shí)限內(nèi)解決MAP案件。這與OECD自2003年啟動(dòng)MAP機(jī)制改革以來(lái)所尋求實(shí)現(xiàn)的目標(biāo)是一致的。為克服上述弊端，OECD近年來(lái)為改革MAP所創(chuàng)設(shè)的最具代表性的措施是引進(jìn)強(qiáng)制有約束力的仲裁作為MAP的補(bǔ)充性機(jī)制。依據(jù)該機(jī)制，若締約國(guó)主管當(dāng)局雙方未能在自案件受理之日起2年內(nèi)達(dá)成解決案件的MAP協(xié)議，則經(jīng)納稅人申請(qǐng)應(yīng)將任何未決問(wèn)題提交仲裁解決。然而，囿于稅收主權(quán)原則的恪守、仲裁成本的高昂及不同國(guó)家在仲裁經(jīng)驗(yàn)積累及專業(yè)人才儲(chǔ)備方面的差異，各國(guó)對(duì)于該機(jī)制的引進(jìn)始終存在較大分歧。故BEPS14同行評(píng)估C6僅要求各國(guó)對(duì)MAP仲裁應(yīng)有明確立場(chǎng)，而未要求各國(guó)必須引進(jìn)該機(jī)制。相應(yīng)的，《公約》第六章設(shè)置了強(qiáng)制有約束力的仲裁機(jī)制，但屬于締約方的可選擇條款。在目前提交《公約》暫定立場(chǎng)書的我國(guó)及東盟相關(guān)國(guó)家中，我國(guó)及印尼、馬來(lái)西亞均未作選擇，僅有新加坡選擇適用該機(jī)制。根據(jù)《公約》規(guī)定，選擇的不匹配將無(wú)法構(gòu)成對(duì)我國(guó)及東盟相關(guān)締約國(guó)間稅收協(xié)定MAP條款的修訂。然盡管如此，作為近年來(lái)OECD力推的一項(xiàng)MAP重要改革措施，我國(guó)不妨適當(dāng)考慮在特定案件中予以借鑒。近年來(lái)特別自“一帶一路”倡議實(shí)施以來(lái)，我國(guó)MAP案件庫(kù)存量呈逐年上升趨勢(shì)，其中轉(zhuǎn)移定價(jià)案件占相當(dāng)比重。例如：在2018年末我國(guó)131件MAP案件庫(kù)存量中，轉(zhuǎn)移定價(jià)案件達(dá)84件，約占總數(shù)64%。類似的情況，東盟相關(guān)國(guó)家轉(zhuǎn)移定價(jià)案件在MAP案件庫(kù)存量中也占相當(dāng)比例（見(jiàn)表3）。

除引進(jìn)自愿性仲裁機(jī)制的適當(dāng)采用外，部分國(guó)家國(guó)內(nèi)法頗具特色的制度設(shè)計(jì)也值得我國(guó)借鑒。例如：為提高M(jìn)AP有效性及效率考慮，美國(guó)國(guó)內(nèi)法設(shè)置了預(yù)申請(qǐng)會(huì)議、加速主管當(dāng)局程序、同期申訴程序等特色制度，以推動(dòng)MAP與國(guó)內(nèi)相關(guān)程序更協(xié)調(diào)有序的進(jìn)行。在納稅人申請(qǐng)MAP前，美國(guó)主管當(dāng)局將邀請(qǐng)或要求納稅人與主管當(dāng)局召開預(yù)申請(qǐng)會(huì)議。會(huì)議期間將就納稅人申請(qǐng)MAP的適當(dāng)時(shí)間，申請(qǐng)救濟(jì)的MAP問(wèn)題及相關(guān)事實(shí)、法律依據(jù)，以及推動(dòng)MAP程序的必要步驟進(jìn)行充分準(zhǔn)備與討論。在加速主管當(dāng)局程序下，已經(jīng)就相關(guān)問(wèn)題申請(qǐng)MAP的納稅人，如果相同的問(wèn)題在隨后的納稅年度出現(xiàn)，則在美國(guó)與外國(guó)主管當(dāng)局達(dá)成MAP解決方案前可直接申請(qǐng)將適用于特定納稅年度的MAP解決條款延伸適用于隨后的納稅年度。上述機(jī)制的適當(dāng)借鑒對(duì)于提高我國(guó)及東盟各國(guó)間MAP效率及實(shí)現(xiàn)BEPS14同行評(píng)估C2所設(shè)置的時(shí)限目標(biāo)也將是有益的。

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