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合伙制私募基金征收所得稅的法理解析與完善思路

2020-02-20 12:40焦嫣然施正文
研究生法學(xué) 2020年1期
關(guān)鍵詞:股息合伙紅利

焦嫣然 施正文

一、問題的提出

市場中參與商業(yè)經(jīng)濟(jì)活動的主要主體包括:法人組織、合伙組織和自然人,同時也是所得稅法的主要納稅主體。實(shí)踐證明,合伙組織是活躍于市場經(jīng)濟(jì)活動中的非法人企業(yè),合伙人分為有限合伙人和普通合伙人,二者對合伙組織承擔(dān)責(zé)任的方式和參與生產(chǎn)經(jīng)營的程度存在差別。[1]參見《合伙企業(yè)法》第2 條。因合伙企業(yè)更突出企業(yè)的人合性質(zhì)、便于制定和調(diào)整決策和企業(yè)戰(zhàn)略目標(biāo)、可自由約定利潤虧損分擔(dān)比例、合伙組織結(jié)構(gòu)更靈活等特點(diǎn),國內(nèi)外多數(shù)中小企業(yè)、創(chuàng)新企業(yè)、家族企業(yè)往往選擇合伙的組織形式。[2]參見宋永新:“關(guān)于我國合伙法律制度的若干問題”,載《中國法學(xué)》2001年第4 期,第105~118頁。

合伙企業(yè)的另一重要特征體現(xiàn)在所得稅法的征收中,即合伙企業(yè)本身一般不作為獨(dú)立的納稅主體。對合伙征收所得稅的學(xué)說大致分為兩類:歸集說(aggregation theory)和實(shí)體說(entity theory)。歸集說認(rèn)為合伙組織僅為合伙人的行為和意志的集合,不具備實(shí)體地位,合伙組織的所得視為合伙人直接取得所得,所得的性質(zhì)穿透組織直接上傳至合伙人。實(shí)體說則視合伙組織為實(shí)體,應(yīng)在合伙組織層面計算并征收所得稅之后,再對合伙人征收個人所得稅。介于兩種學(xué)說之間的通常做法是,所得的性質(zhì)直接穿透至合伙人層面,穿透過程中所得的性質(zhì)保持不變,但在合伙組織層面,應(yīng)根據(jù)各類所得的性質(zhì)以及與所得相對應(yīng)的成本費(fèi)用虧損,依據(jù)合伙協(xié)議的約定,計算確定應(yīng)納稅所得額,再由合伙人繳納所得稅。[3]參見葉姍:“合伙企業(yè)課征所得稅規(guī)則之創(chuàng)制”,載《華東政法大學(xué)學(xué)報》2019年第1 期,第27~38頁。

私募基金促進(jìn)資本市場的多層次、結(jié)構(gòu)化發(fā)展,為中小企業(yè)融資提供有效通道,是金融市場的關(guān)鍵參與者。合伙制私募基金結(jié)合了合伙的人力資本優(yōu)勢和私募基金的資金優(yōu)勢,是金融市場的重要主體,也是科技型企業(yè)的重要投資人。[4]參見梅楨:“減稅法案后美國合伙制企業(yè)的轉(zhuǎn)型趨勢——對黑石等合伙制企業(yè)轉(zhuǎn)型公司制的稅務(wù)分析”,載《國際稅收》2019年第9 期,第41~44頁。因此,對合伙制私募基金征收所得稅在遵循所得稅法基本原則的同時,應(yīng)符合其商業(yè)特性和功能作用。[5]參見崔威:“外商投資境內(nèi)合伙企業(yè)的稅法分析”,載《環(huán)球法律評論》2009年第6 期,第122~134頁。

二、我國現(xiàn)行合伙組織征收所得稅的政策規(guī)定與問題分析

我國所得稅法律法規(guī)中并未明確規(guī)定合伙企業(yè)征收所得稅的穿透規(guī)則,僅規(guī)定合伙企業(yè)層面不征收企業(yè)所得稅,以及針對幾類消極所得的征收規(guī)則。所謂穿透規(guī)則是指,合伙組織的各項(xiàng)所得的性質(zhì),直接穿透組織這一層,合伙人自合伙組織取得的所得的性質(zhì)完全不改變,例如合伙企業(yè)取得的股息紅利所得視為合伙人的直接取得股息紅利所得,再如合伙企業(yè)取得財產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得視為合伙人直接轉(zhuǎn)讓財產(chǎn)取得的所得等等,征收所得稅時將合伙組織視為不存在。但在實(shí)踐中,會計、審計等方面仍在合伙組織層面開展。合伙稅制中的穿透規(guī)則,有效的將合伙組織的人合特征和所得稅制相結(jié)合,有助于合伙組織人力資本和市場優(yōu)勢的聚集和保持。不確立穿透規(guī)則,將導(dǎo)致《企業(yè)所得稅法》和《個人所得稅法》中的扣除制度和稅收優(yōu)惠制度的具體規(guī)定,均不適用于合伙組織征收所得稅的情形,從而使法律中關(guān)于合伙企業(yè)不征收所得稅的概括性、原則性規(guī)定難以完全落地,并為下位稅收規(guī)范性文件提供了政策調(diào)整空間。[6]參見崔威:“新《合伙企業(yè)法》及《企業(yè)所得稅法》對合伙企業(yè)所得稅制的挑戰(zhàn)”,載《法學(xué)評論》2009年第2 期,第48~55頁。

(一)關(guān)于納稅主體和穿透規(guī)則的分析

1.法律和行政法規(guī)層面

《合伙企業(yè)法》第6 條規(guī)定“合伙企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營所得和其他所得,按照國家有關(guān)稅收規(guī)定,由合伙人分別繳納所得稅?!薄镀髽I(yè)所得稅法》第1 條規(guī)定,“個人獨(dú)資企業(yè)、合伙企業(yè)不適用本法?!焙匣锲髽I(yè)作為商業(yè)組織,在合伙層面聚集人、財、物,開展生產(chǎn)、經(jīng)營、投資等活動,合伙企業(yè)的各類收入、成本費(fèi)用、虧損等首先流經(jīng)合伙層面,然后分配給合伙人,合伙人取得的所得性質(zhì)如何、如何征收、稅收優(yōu)惠的適用,須結(jié)合法律法規(guī)的內(nèi)容進(jìn)一步明確。但依據(jù)《合伙企業(yè)法》第6 條的條文內(nèi)容,可推知該條的原意是:須區(qū)分合伙企業(yè)各類所得的性質(zhì),由合伙人依照所得稅法的規(guī)定分別繳納所得稅,但是在兩部所得稅法及對應(yīng)的行政法規(guī)中均未明確規(guī)定合伙組織所得稅的征收規(guī)則和計算方式。[7]高金平:“合伙企業(yè)與合伙人稅收問題研究”,載《稅務(wù)研究》2018年第9 期,第107~111頁。

依據(jù)《合伙企業(yè)法》第3 條規(guī)定,國有企業(yè)、上市公司等五類組織不得成為普通合伙人,其他法人組織可以普通合伙人的身份加入合伙企業(yè)。因此,除依據(jù)法律規(guī)定合伙人可分為普通合伙人和有限合伙人外,合伙人還可劃分為自然人和法人組織。[8]此處的自然人是包含在所得稅法中“個人”這個概念中的,相比個體工商戶等類型的個人,本文主要分析自然人。依據(jù)法律規(guī)定,合伙企業(yè)征收所得稅的步驟可分流為:自然人合伙人適用《個人所得稅法》及相關(guān)規(guī)定,法人合伙人適用《企業(yè)所得說法》及相關(guān)規(guī)定。

企業(yè)所得稅法規(guī)定,企業(yè)從各種來源取得的收入為收入總額,并在收入總額的基礎(chǔ)上計算企業(yè)的應(yīng)納稅所得額,但法律、行政法規(guī)規(guī)定了部分不征稅收入和免稅收入。[9]《企業(yè)所得稅法》第二章應(yīng)納稅所得額,第5 條至第21 條。由于企業(yè)所得稅相關(guān)法律、行政法規(guī)未明確規(guī)定穿透規(guī)則,法人合伙人自合伙組織取得的各類所得則依據(jù)稅務(wù)規(guī)范性文件的規(guī)定計算征收。因此,法人合伙人不論其為普通合伙人又或有限合伙人,其源自于合伙組織的應(yīng)納稅所得額可能將直接匯入法人的收入總額中,進(jìn)而適用相應(yīng)的企業(yè)所得稅的征收規(guī)則,不再甄別其中的不征收入、免稅收入。

與企業(yè)所得稅征收方式不同,《個人所得稅法》第2 條分別列舉了九項(xiàng)應(yīng)繳納個人所得稅的所得類別。其中第一項(xiàng)至第四項(xiàng)綜合計算,包括工資薪金、勞務(wù)報酬、稿酬、特許權(quán)使用費(fèi),總稱為綜合所得。此外,還包括經(jīng)營所得、利息股息紅利所得、財產(chǎn)租賃所得、財產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得和偶然所得等五項(xiàng)分類所得。綜合所得和其他五項(xiàng)所得分別適用相應(yīng)的扣除規(guī)則和優(yōu)惠措施,因此,個人所得稅法中每類所得對應(yīng)計稅方法不同,如稅基的計算、稅率的適用、稅收優(yōu)惠措施等等。但《個人所得稅法》同樣也并未明確合伙組織所得稅的征收規(guī)則?!秱€人所得稅法實(shí)施條例》第6 條第一款第五項(xiàng)規(guī)定經(jīng)營所得包括合伙企業(yè)的個人合伙人來源于境內(nèi)注冊的合伙企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營所得。按照本條規(guī)定的表述,可確定個人合伙人源自于合伙組織的生產(chǎn)、經(jīng)營所得按照經(jīng)營所得稅目征收所得稅。法律、行政法規(guī)均未規(guī)定個人合伙人自合伙組織取得的其他性質(zhì)的所得如何征收個人所得稅的問題。

學(xué)理上,無論綜合所得稅制或者分類所得稅稅制均需按照性質(zhì)對所得分類,不同類別的所得對應(yīng)不同的扣除規(guī)則、虧損彌補(bǔ)規(guī)則或法定稅率等,因此各類所得承擔(dān)差別化的稅收負(fù)擔(dān)。[10]參見荷蘭國際財政文獻(xiàn)局:《IBFD 國際稅收詞匯》,翻譯組譯,中國稅務(wù)出版社2016年版。第257頁。通常所得可分為勞動所得、經(jīng)營所得、投資所得、財產(chǎn)所得和偶然所得。其中勞動和經(jīng)營所得屬于積極所得,通常適用超額累進(jìn)稅率;投資所得、財產(chǎn)所得和偶然所得屬于消極所得,一般適用相對較低的比例稅率。對積極所得和消極所得的分類主要基于以下考慮:所得性質(zhì)不同,反避稅規(guī)則的制定,鼓勵引導(dǎo)投資的政策考量等。[11]參見葉姍:“合伙企業(yè)課征所得稅規(guī)則之創(chuàng)制”,載《華東政法大學(xué)學(xué)報》2019年第1 期,第27~38頁。按照積極所得和消極所得的界定和分類,依據(jù)《合伙企業(yè)法》的規(guī)定,有限合伙人以認(rèn)繳的出資額為限對合伙企業(yè)債務(wù)承擔(dān)責(zé)任,且不得參加合伙事物的執(zhí)行,[12]參見《合伙企業(yè)法》第2 條、第68 條??芍邢藓匣锶藘H為單純的出資而不參與生產(chǎn)經(jīng)營活動,因此有限合伙人基于對合伙企業(yè)的投資而分配的所得通常屬于消極所得。[13]參見[美]休·奧爾特、[加]布賴恩·阿諾德等:《比較所得稅法——結(jié)構(gòu)性分析》,丁一、崔威譯,北京大學(xué)出版社2010年版,第415~427頁。法人有限合伙人和自然人有限合伙人自合伙組織取得的所得均屬于消極所得。

2.稅務(wù)規(guī)范性文件層面

合伙組織所得稅的征收規(guī)則主要規(guī)定于國務(wù)院及其財政稅務(wù)主管部門制定的規(guī)范性文件中,具體包括:國務(wù)院發(fā)布的《關(guān)于個人獨(dú)資企業(yè)和合伙企業(yè)投資者征收個人所得稅的規(guī)定》(國發(fā)[2000]16號),財政部、國家稅務(wù)總局制定的《關(guān)于個人獨(dú)資企業(yè)和合伙企業(yè)投資者征收個人所得稅的規(guī)定》(財稅[2000]91 號),《關(guān)于合伙企業(yè)合伙人所得稅問題的通知》(財稅[2008]159 號),《關(guān)于調(diào)整個體工商戶個人獨(dú)資企業(yè)和合伙企業(yè)個人所得稅稅前扣除標(biāo)準(zhǔn)有關(guān)問題的通知》(財稅[2008]65 號)等。

國發(fā)[2000]16 號作為國務(wù)院制定的規(guī)范性文件,明確規(guī)定合伙組織停止征收企業(yè)所得稅,合伙人的生產(chǎn)經(jīng)營所得比照個體工商戶生產(chǎn)經(jīng)營所得征收個人所得稅。隨后發(fā)布的《關(guān)于個人獨(dú)資企業(yè)和合伙企業(yè)投資者征收個人所得稅的規(guī)定》(財稅[2000]91 號),具體細(xì)化了國務(wù)院的規(guī)定,其第四條確立了合伙組織所得稅征收的基本方式:合伙人的生產(chǎn)經(jīng)營所得等于合伙組織每一納稅年度的收入總額扣減成本、費(fèi)用、損失,其中,收入總額等于商品產(chǎn)品銷售收入、營運(yùn)收入、勞務(wù)服務(wù)收入、工程價款收入、財產(chǎn)出租或轉(zhuǎn)讓收入、利息收入、其他業(yè)務(wù)收入和營業(yè)外收入等各項(xiàng)收入的總和。至此,國務(wù)院財政、稅務(wù)主管部門出臺的稅務(wù)規(guī)范性文件將合伙組織取得的各類所得,均匯總計算為生產(chǎn)經(jīng)營所得,雖未在條文表述上違反《合伙企業(yè)法》以及《關(guān)于個人獨(dú)資企業(yè)和合伙企業(yè)投資者征收個人所得稅的規(guī)定》(國發(fā)[2000]16 號)的規(guī)定,但在立法精神和立法宗旨上似與上位法有沖突。[14]參見國稅函[2001]84 號。

依據(jù)規(guī)范性文件規(guī)定的征收方式,可知合伙組織的應(yīng)納稅所得額的計算過程與《企業(yè)所得稅法》中規(guī)定的企業(yè)所得稅應(yīng)納稅所得額的計算過程類似,而不同于《個人所得稅法》依據(jù)所得的性質(zhì)分類,并針對不同性質(zhì)的所得規(guī)定相應(yīng)的稅收構(gòu)成要件,與《合伙企業(yè)法》第六條的立法原意似有沖突。而且財稅[2000]91 號第六條中規(guī)定的生產(chǎn)經(jīng)營所得將利息收入、財產(chǎn)出租或轉(zhuǎn)讓收入、營業(yè)外收入涵蓋在內(nèi),似與“生產(chǎn)經(jīng)營所得”的范圍存在出入。從國發(fā)[2000]16 號的條文表述分析,合伙人的生產(chǎn)經(jīng)營所得適用《個人所得稅法》中生產(chǎn)經(jīng)營所得的規(guī)定,但并未明確指出將合伙組織的非生產(chǎn)經(jīng)營所得也須并入收入總額中,進(jìn)而適用生產(chǎn)經(jīng)營所得的征收方式。

而且合伙組織所得稅的征收由規(guī)范性文件規(guī)定也缺乏正當(dāng)性和合法性?!镀髽I(yè)所得稅法》和《合伙企業(yè)法》籠統(tǒng)規(guī)定合伙企業(yè)不適用企業(yè)所得稅法,生產(chǎn)經(jīng)營所得和其他所得由合伙人分別繳納所得稅,賦予行政機(jī)關(guān)太過寬泛的行政自由裁量權(quán),暫且不論合伙企業(yè)應(yīng)納稅所得額計算過程的設(shè)計是否合理,合伙企業(yè)所得稅征收方式由規(guī)范性文件確定就與稅收法定原則相沖突。所得稅是國家對私有財產(chǎn)的直接征收,是公權(quán)力對私權(quán)利的直接干預(yù)和剝奪,應(yīng)遵循“法無明文規(guī)定即禁止”的限制公權(quán)力的思路。具體到稅基的確定、稅率的適用、稅收優(yōu)惠的適用中,公權(quán)力主體不得無法律依據(jù)而剝奪公民的權(quán)利和利益。將合伙組織的消極所得并入生產(chǎn)經(jīng)營所得適用累進(jìn)稅率,無疑增加合伙人的稅負(fù)。而對比自然人的利息股息紅利、財產(chǎn)租賃或財產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得等消極所得單獨(dú)適用20%的稅率,合伙企業(yè)所得稅的征收方式與企業(yè)所得稅的征收方式更一致。但企業(yè)所得稅將各類收入?yún)R總為收入總額扣除成本費(fèi)用虧損求的應(yīng)納稅所得額,統(tǒng)一適用25%的稅率,與個人合伙人征收個人所得稅的征收方式存在很大差異。

(二)關(guān)于所得性質(zhì)的確定

我國《企業(yè)所得稅法》規(guī)定合伙企業(yè)征收所得稅不適用本法的規(guī)定?!逗匣锲髽I(yè)法》規(guī)定合伙企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營所得和其他所得由合伙人分別繳納所得稅。[15]參見《合伙企業(yè)法》第6 條。合伙企業(yè)在組織層面取得所得按性質(zhì)劃分包括:積極所得中的生產(chǎn)經(jīng)營所得等、消極所得中的特許權(quán)使用費(fèi)所得、股息紅利利息、財產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得等。[16]若無穿透規(guī)則,將合伙組織視為實(shí)體,如同法人組織,法人合伙人從合伙組織取得的所得稅屬于股息紅利、財產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得、特許權(quán)使用費(fèi)等等,個人合伙人從合伙組織取得的所得可能屬于工資薪金所得、勞務(wù)報酬所得、特許權(quán)使用費(fèi)所得、股息紅利、財產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得等等。合伙人主要劃分為個人合伙人和法人合伙人,還可劃分為有限合伙人和普通合伙人。法人合伙人從合伙企業(yè)取得的所得匯入企業(yè)的收入總額,并適用25%的法定稅率。[17]參見葉金育:“納稅籌劃理念下公司制與合伙制企業(yè)的形式選擇”,載《國際商務(wù)財會》2010年第6 期,第49~52頁。

個人合伙人適用個稅法的相關(guān)規(guī)定,《個人所得稅法》則依據(jù)所得性質(zhì)區(qū)分了綜合所得、經(jīng)營所得、利息股息紅利所得、財產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得等類別,但各類所得明確而具體的界定和確定方法則由《實(shí)施條例》細(xì)化。[18]《個人所得稅法》第6 條。因此,《個人所得稅法》未規(guī)定合伙組織征收個人所得稅的征收規(guī)則和具體方法。值得分析的是,依據(jù)《個人所得稅法》的規(guī)定,與經(jīng)營所得和經(jīng)營所得應(yīng)納稅所得額相對應(yīng)的概念是收入總額,而企業(yè)所得稅應(yīng)納稅所得額的計算過程中同樣采用了收入總額這一概念。[19]《企業(yè)所得稅法》第6 條。

個稅法《實(shí)施條例》第6 條規(guī)定,個人合伙人源自于合伙企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營所得適用《個人所得稅法》經(jīng)營所得的規(guī)定。[20]生產(chǎn)經(jīng)營所得不同于利息股息紅利所得、財產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得等性質(zhì)的所得,各類所得之間不存在包含與被包含的關(guān)系。該條文的文字規(guī)定表明,合伙人取得的生產(chǎn)經(jīng)營所得對應(yīng)個稅法中的經(jīng)營所得。但法律和行政法規(guī),均未明確規(guī)定合伙組織取得的其他類型的所得,如利息股息紅利所得、財產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得等,個人合伙人應(yīng)如何適用個人所得稅法。[21]依據(jù)合伙人在合伙組織的作用劃分合伙人取得的所得的性質(zhì),如有限合伙人只出資并不執(zhí)行合伙事務(wù)其取得的屬于消極所得,而普通合伙人經(jīng)營管理合伙組織,其取得的屬于經(jīng)營所得;還是完全適用穿透規(guī)則,合伙企業(yè)取得的股息紅利利息、財產(chǎn)轉(zhuǎn)讓、生產(chǎn)經(jīng)營的性質(zhì)的所得,直接穿透合伙,對應(yīng)到有限或普通合伙人層面上。合伙組織的所得,是依據(jù)合伙人在合伙組織中的作用界定合伙人取得的所得的性質(zhì);還是直接穿透合伙組織,將合伙組織取得的不同性質(zhì)的所得直接對應(yīng)到合伙人層面,法律與行政法規(guī)回避了這一問題。[22]法律法規(guī)對合伙組織征收所得稅的適用問題再無法提供更多信息。國務(wù)院《關(guān)于個人獨(dú)資企業(yè)和合伙企業(yè)征收所得稅問題的通知》(國發(fā)[2000]16 號)規(guī)定合伙組織投資者的生產(chǎn)經(jīng)營所得適用生產(chǎn)經(jīng)營所得稅目,征收個人所得稅。國發(fā)[2000]16 號通知與《實(shí)施條例》的規(guī)定基本一致,即投資者的生產(chǎn)經(jīng)營所得適用生產(chǎn)經(jīng)營稅目的相關(guān)規(guī)定。[23]參見《個人所得稅法》修訂之前,稱之為個體工商戶的生產(chǎn)、經(jīng)營所得。

但是,《關(guān)于個人獨(dú)資企業(yè)和合伙企業(yè)投資者征收個人所得稅的規(guī)定》(財稅[2000]91 號)第四條第二款界定并明確列舉了收入總額的范圍,其中包括財產(chǎn)轉(zhuǎn)讓收入、利息收入,但無股息紅利收入。而依據(jù)《關(guān)于個人獨(dú)資企業(yè)和合伙企業(yè)投資者征收個人所得稅的規(guī)定》(國稅函[2001]84 號)規(guī)定,合伙組織取得的利息、股息、紅利收入,直接由個人合伙人按照利息、股息、紅利所得的相關(guān)規(guī)定繳納個人所得稅。因此,利息股息紅利收入不計入合伙組織的收入總額,收入的性質(zhì)直接保留至個人合伙人層面,也可認(rèn)為依據(jù)84 號規(guī)定合伙組織取得的利息、股息、紅利收入部分適用了穿透規(guī)則。[24]參見黃素梅:“試論我國合伙企業(yè)稅收法律規(guī)定的不足與完善”,載《稅務(wù)與經(jīng)濟(jì)》2019年第2 期,第95~101頁。但是,91 號和84 號關(guān)于利息收入的規(guī)定存在差異。且84 號函中未涉及法人合伙人取得的股息紅利利息收入的所得稅征收規(guī)則。

綜上,結(jié)合法律、行政法規(guī)和規(guī)范性文件的內(nèi)容可知,合伙組織征收所得稅時,除個人合伙人取得的消極所得中的利息、股息和紅利收入適用穿透規(guī)則外,其余各類性質(zhì)的收入均計入收入總額,進(jìn)而適用個人所得稅法中經(jīng)營所得稅目的規(guī)定。按照財稅[2000]91 號的內(nèi)容,在合伙組織層面確定收入總額并計算應(yīng)納稅所得額后,按照合伙協(xié)議約定的分配比例計算個人合伙人所對應(yīng)的應(yīng)納稅所得額。因此,按照我國現(xiàn)行的法律法規(guī)和規(guī)范性文件的規(guī)定,合伙組織適用個人所得稅過程中存在如下問題:所得性質(zhì)的界定問題、未規(guī)定穿透規(guī)則、違背稅收中性原則、違背量能課稅原則、違背稅收法定原則。

(三)關(guān)于虧損彌補(bǔ)和應(yīng)納稅額的計算

財稅[2000]91 號規(guī)定合伙組織的虧損可向后結(jié)轉(zhuǎn)5 個納稅年度,同時也明確規(guī)定,合伙人投資兩個以上合伙組織的,組織之間不可虧損互抵。[25]參見財政部、國家稅務(wù)總局《關(guān)于個人獨(dú)資企業(yè)和合伙企業(yè)投資者征收個人所得稅的規(guī)定》(財稅[2000]91號)第14 條。財稅[2008]159 號明確規(guī)定,合伙組織的虧損不得由法人合伙人的收入彌補(bǔ)。[26]參見財政部、國家稅務(wù)總局《關(guān)于合伙企業(yè)合伙人所得稅問題的通知》(財稅[2008]159 號)第5 條。91 號通知規(guī)定,合伙人投資多個合伙組織的,每個組織分得的應(yīng)納稅所得額匯總計算后,適用相應(yīng)的稅率。國稅函[2001]84 號也規(guī)定,合伙人投資多個合伙組織的,須匯總該合伙人從單個合伙組織取得的經(jīng)營所得,進(jìn)而確定合伙人的應(yīng)納稅所得額。[27]參見國家稅務(wù)總局《關(guān)于〈關(guān)于個人獨(dú)資企業(yè)和合伙企業(yè)投資者征收個人所得稅的規(guī)定〉執(zhí)行口徑的通知》(國稅函[2001]84 號)第1 條。在所得性質(zhì)的界定不明晰并配之以嚴(yán)格限制的虧損彌補(bǔ)規(guī)則的同時,卻規(guī)定應(yīng)納稅所得額匯總計算后適用五級超額累進(jìn)稅率,使得合伙組織所得稅的征收規(guī)則偏離了量能課稅原則的要求。[28]參見任超:“我國合伙企業(yè)所得稅制的完善”,載《法學(xué)》2008年第9 期,第43~50頁。

三、私募基金征收個人所得稅的理論分析

合伙制私募基金分為證券投資基金和股權(quán)投資基金,證券投資基金營利于證券價格的波動,股權(quán)投資基金獲利于被投資企業(yè)長期穩(wěn)定的經(jīng)營成長。[29]參見魏志梅:“合伙企業(yè)所得稅制研究”,載《稅務(wù)研究》2014年第4 期,第32~39頁。合伙人通常包括有限合伙人和普通合伙人,有限合伙人通常只出資并不執(zhí)行合伙事務(wù),而普通合伙人管理經(jīng)營基金,因此兩類合伙人從合伙制私募基金中所取得的收入源自于不同性質(zhì)的行為,一類是出資,一類是經(jīng)營管理。因本文主要分析合伙制私募基金征收所得稅的問題,此處主要闡述私募基金個人投資者的所得稅問題。

財政部、國家稅務(wù)總局《關(guān)于證券投資基金稅收問題的通知》(財稅字[1998]55 號)規(guī)定私募證券投資基金不征收企業(yè)所得稅。因此,投資于證券市場的私募基金無論采用何種組織性質(zhì),均可在基金組織這一層避免所得稅制的經(jīng)濟(jì)性重復(fù)征稅困局。55 號通知對私募基金投資者取得的所得,依據(jù)收入性質(zhì)和來源作出分類并適用不同的征收規(guī)定。通知中涉及的收入包括:股票的股息紅利收入、企業(yè)債券利息收入、國債利息收入、儲蓄存款利息收入、股票轉(zhuǎn)讓收入和企業(yè)債券轉(zhuǎn)讓收入六類,可分別對應(yīng)兩部所得稅法中的利息股息紅利所得和財產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得。其中,適用20%稅率的為股票的股息紅利收入、企業(yè)債券利息收入和個人投資者取得的企業(yè)債券轉(zhuǎn)讓收入,不征收個人所得稅的為國債利息收入、儲蓄存款利息收入、股票轉(zhuǎn)讓收入和企業(yè)投資者取得的企業(yè)債券轉(zhuǎn)讓收入。

財稅字[1998]55 號通知沒有規(guī)定合伙制私募證券投資基金如何征收所得稅,若選擇合伙的組織形式,個人投資者取得利息、股息、紅利收入可能適用國稅函[2001]84 號的規(guī)定,由個人投資者按照利息、股息、紅利所得的相關(guān)規(guī)定繳納個人所得稅;但是股票轉(zhuǎn)讓收入征收個人所得稅,則可能計入合伙組織的收入總額適用經(jīng)營所得稅目的相關(guān)規(guī)定。又因84 號通知未涉及法人合伙人取得的利息股息紅利所得的適用規(guī)則,所以合伙制私募證券投資基金中的企業(yè)投資者取得的利息、股息、紅利所得可能將匯入合伙組織的收入總額中計稅。

私募股權(quán)投資基金大多采用有限合伙的組織形式。財政部、稅務(wù)總局《關(guān)于創(chuàng)業(yè)投資企業(yè)和天使投資個人有關(guān)稅收征政策的通知》(財稅[2018]55 號)區(qū)分了有限合伙制創(chuàng)業(yè)投資企業(yè)中的法人合伙人和個人合伙人,但沒有進(jìn)一步劃分有限個人合伙人和普通個人合伙人。依據(jù)55 號通知,個人合伙人取得的分配屬于經(jīng)營所得。私募股權(quán)投資基金基于對被投資企業(yè)的投資行為獲取收入,雖然創(chuàng)投企業(yè)可能會深度參與被投資企業(yè)的管理經(jīng)營,但該有限合伙組織對外投資取得的收入仍屬于消極所得中的股息紅利或財產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得。財稅[2018]55 號通知實(shí)質(zhì)上就合伙制私募股權(quán)投資基金中的個人合伙人所得稅征收問題,修改了財稅[2000]91 號和國稅函[2001]84 號確定的個人合伙人源自于合伙組織的股息、紅利所得穿透至個人層面繳納所得稅的規(guī)則。[30]參見國稅函[2001]84 號第2 條規(guī)定,合伙企業(yè)對外投資分回的利息、股息、紅利,不并入企業(yè)的收入,應(yīng)單獨(dú)做微投資者個人取得的利息、股利、紅利所得,按照利息股息紅利應(yīng)稅項(xiàng)目計算繳納個人所得稅。其中,還規(guī)定“應(yīng)按《通知》所附規(guī)定的第五精神確定”,筆者認(rèn)為此處第五條的精神具體指,在合伙組織層面作會計處理和審計等內(nèi)容,計算應(yīng)納稅所得額后在按照合伙協(xié)議的內(nèi)容將應(yīng)納稅所得額對應(yīng)給個人合伙人。此外,為促進(jìn)初創(chuàng)科技型企業(yè)融資,個人合伙人投向被投資的初創(chuàng)科技企業(yè)的投資額的70%可抵減其從合伙組織獲取的經(jīng)營所得,該抵減額度可結(jié)轉(zhuǎn)。

財政部、稅務(wù)總局、發(fā)展改革委、證監(jiān)會《關(guān)于創(chuàng)業(yè)投資企業(yè)個人合伙人所得稅政策問題的通知》(財稅[2019]8 號)修改了財稅[2018]55 號通知的規(guī)定。8 號通知依據(jù)有限合伙組織核算基金的方式區(qū)別對待各類所得。若有限合伙組織選擇以單一投資基金為核算對象的,則該單一基金分配給個人合伙人的股息紅利所得、股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得適用20%稅率;與《個人所得稅法》中利息股息紅利所得、財產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得的規(guī)定類似。但若選擇以有限合伙組織的年度所得作為核算對象的,則個人合伙人分配的所得屬于經(jīng)營所得,進(jìn)而適用合伙組織經(jīng)營所得相關(guān)規(guī)定,虧損可結(jié)轉(zhuǎn),且適用投資額抵扣應(yīng)納稅所得額優(yōu)惠時,抵扣不足可結(jié)轉(zhuǎn)。

依據(jù)8 號通知的規(guī)定,有限合伙組織選擇單一投資基金核算時,所得性質(zhì)可穿透至個人合伙人,但限制個人合伙人扣除有限合伙企業(yè)因管理該基金而發(fā)生的成本費(fèi)用。[31]雖然為私募投資基金,但不得扣除企業(yè)管理中的成本費(fèi)用,是否違背了所得稅針對凈所得征稅的基本原理,行政權(quán)恣意突破稅收原理和稅法原則。其中,股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得中可扣減的原值和轉(zhuǎn)讓環(huán)節(jié)的合理費(fèi)用參照個人所得稅法股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得的規(guī)定,且該單一基金內(nèi)的不同投資項(xiàng)目產(chǎn)生的虧損可相互彌補(bǔ),但不得跨年結(jié)轉(zhuǎn),但是選擇單一核算時,投資額抵扣應(yīng)納稅所得額優(yōu)惠則不能完全適用,當(dāng)期抵扣不足不得結(jié)轉(zhuǎn)。單一投資基金核算中股息紅利所得包括股息、紅利和其他固定收益類證券收入。

四、問題反思與完善路徑

梳理和分析現(xiàn)行規(guī)定可知,在合伙制私募投資基金這個主題下,可派生出兩類大問題:合伙組織征收所得稅的規(guī)則和私募基金征收所得稅的規(guī)則。在我國現(xiàn)行的所得稅法律體系下,合伙所得稅制和私募基金征收所得稅中的主要征收規(guī)則和計算方式均由稅務(wù)規(guī)范性文件明確或創(chuàng)制;而具體適用時,新法與特別法之間存在大量沖突,還有不少立法空白、法律漏洞,與稅收法定原則存在嚴(yán)重的背離現(xiàn)象。此外,針對同一性質(zhì)的所得,不同的規(guī)范性文件中規(guī)定不一樣的所得稅征收方法,嚴(yán)重背離量能課稅原則。以股息、紅利、利息收入為例,依照合伙組織個人合伙人征收所得稅的規(guī)則,此三類所得稅適用穿透規(guī)則,由個人合伙人按照股息、紅利、利息所得適用20%稅率,而股票轉(zhuǎn)讓收入則匯入合伙組織的收入總額中適用經(jīng)營所得的規(guī)定;而依據(jù)私募證券投資基金的稅收規(guī)則,股息、紅利、利息所得再次被細(xì)分并規(guī)定不同的稅率和征收方式,如股票的股息紅利收入、企業(yè)債券利息收入和個人投資者取得的企業(yè)債券轉(zhuǎn)讓收入適用20%稅率,國債利息收入、儲蓄存款利息收入、股票轉(zhuǎn)讓收入和企業(yè)投資者取得的企業(yè)債券轉(zhuǎn)讓收入不征收個人所得稅。合伙制私募基金若按照合伙所得稅制征收規(guī)則征稅,則其他組織形式私募基金的所得稅負(fù)存在較大差別。再以私募股權(quán)投資基金主要投資的科技型企業(yè)為例,合伙組織取得的特許權(quán)使用費(fèi)所得,依據(jù)財稅[2000]91 號規(guī)定應(yīng)計入合伙組織的收入總額,減除成本、費(fèi)用后作為合伙人的經(jīng)營所得,適用五級超額累進(jìn)稅率,最高法定稅率為35%。而如果由合伙人個人取得的特許權(quán)使用費(fèi),則由法律直接規(guī)定減除20%的費(fèi)用,之后的收入額計入綜合所得,進(jìn)而適用七級超額累進(jìn)稅率,最高法定稅率為45%。[32]參見《個人所得稅法》第2 條、第3 條和第6 條。而如果法人取得的特許權(quán)使用費(fèi),則計入企業(yè)的收入總額之后,減除成本、費(fèi)用、虧損及其他可扣除的項(xiàng)目后,適用25%的法定稅率;若為符合法律規(guī)定的小微企業(yè)或科技企業(yè),則分別適用20%或15%的優(yōu)惠稅率。性質(zhì)和數(shù)額相同的收入,可能因商業(yè)組織形式的不同,承擔(dān)不同的所得稅負(fù),有違量能課稅原則。

合伙制私募基金所得稅的征收規(guī)則存在正當(dāng)性和和合法性不足的問題,具體的完善路徑可從以下三個方面展開:首先應(yīng)依據(jù)稅收法定原則的要求,由法律和行政法規(guī)規(guī)定合伙組織所得稅的征收規(guī)則,并明確具體的計算方法。其次,在法律和法規(guī)中明確規(guī)定合伙所得稅制的穿透規(guī)則,保持所得性質(zhì)的一致性。最后,由法律和法規(guī)規(guī)定應(yīng)納稅所得額的計算規(guī)則,包括收入的計算、扣除規(guī)則、虧損彌補(bǔ)和結(jié)轉(zhuǎn)等內(nèi)容。[33]參見王肅元、任爾昕:“我國合伙法律制度的現(xiàn)狀及檢討”,載《中國法學(xué)》2003年第1 期,第80~87頁。

(一)合法性的維度

現(xiàn)行的合伙組織所得稅制在法律、行政法規(guī)層面用有限的幾個條文作出原則性、概括性的規(guī)定,僅涉及例如組織層面不征收所得稅、經(jīng)營所得的征收規(guī)則的內(nèi)容,重要的制度如扣除規(guī)則、虧損彌補(bǔ)規(guī)則以及其他幾類性質(zhì)所得的征收規(guī)則均未規(guī)定,未形成完整的合伙所得稅制。依據(jù)《憲法》、《立法法》和《稅收征收管理法》的規(guī)定,稅收基本制度由法律規(guī)定。聚焦合伙所得稅中,稅收基本制度包括:納稅主體(納稅人)、稅率、所得的界定和計稅依據(jù)(稅基)、扣除、寬免額、不征稅收入、免稅收入、稅收優(yōu)惠、納稅年度等合伙所得稅基準(zhǔn)稅收構(gòu)成要件,以及貫穿合伙征收所得稅的基本原則和征收規(guī)則。同時,在有符合《立法法》和法律規(guī)定的授權(quán)的情形下,稅收基本制度的各項(xiàng)內(nèi)容可由國務(wù)院制定行政法規(guī)予以規(guī)定。

合伙組織與法人組織和個人均為重要的市場經(jīng)濟(jì)活動的參與者,比照對企業(yè)和個人征收所得稅的所得、應(yīng)納稅所得額、扣除、稅率等基本的所得稅收制度均有法律和行政法規(guī)規(guī)定的立法體例,合伙組織征收所得稅的規(guī)則應(yīng)由法律、行政法規(guī)規(guī)定。在現(xiàn)有制度的基礎(chǔ)上,制定專門的行政法規(guī)對合伙組織所得稅制中的所得、扣除、應(yīng)納稅所得額、稅率等合伙所得稅制的基本制度作出明確規(guī)定。合伙制私募基金所得稅的征收應(yīng)以合伙所得稅制的征收規(guī)則為基礎(chǔ),并充分考慮私募基金作為資本市場和科創(chuàng)領(lǐng)域一類重要的的融資渠道和金融機(jī)構(gòu)的特征,參考其他組織形式私募基金的所得稅的征收和稅負(fù),在法律、行政法規(guī)中圍繞合伙制私募基金制定專門的法律規(guī)范。

由法律、行政法規(guī)規(guī)定合伙所得稅制的同時,還須實(shí)現(xiàn)法律、行政法規(guī)所規(guī)定的內(nèi)容的明確性要求。稅收法定原則下的明確性要求,創(chuàng)設(shè)合伙所得稅制的法律法規(guī)的目的、內(nèi)容、范圍必須是明確的和特定的,且依據(jù)該類規(guī)定可推知納稅義務(wù)人的稅負(fù)和計算的可能性。法律為合伙組織所得稅征收作出制度性的構(gòu)建,由行政法規(guī)細(xì)化制度,對具體規(guī)則和征收方法作出規(guī)定。而法律授權(quán)國務(wù)院制定合伙所得稅制的行政法規(guī)時,該授權(quán)也應(yīng)充分界定授權(quán)的內(nèi)容、目的和范圍,使得納稅人依據(jù)授權(quán)規(guī)定可推知,國家依據(jù)其政治權(quán)力侵害的納稅人私權(quán)利的范圍,即要求可推知所得稅負(fù)的具體范圍。行政法規(guī)細(xì)化規(guī)定合伙所得稅制時,須條文之間邏輯清晰、互成體系,納稅主體、所得、費(fèi)用虧損等概念和范圍的內(nèi)涵和外延清晰,界定合理明確。法律規(guī)范應(yīng)避免語義混亂、模糊、重復(fù),避免納稅人在適用時無法依據(jù)所得稅法條文本身推知稅負(fù)的多少輕重。

(二)正當(dāng)性的維度

穿透規(guī)則是合伙組織征收所得稅的核心規(guī)則,也是確保合伙組織所得稅制量能課稅的基本規(guī)則,應(yīng)在法律中予以規(guī)定。規(guī)定穿透規(guī)則時,為實(shí)現(xiàn)合伙所得稅制的量能課稅和稽征經(jīng)濟(jì),應(yīng)結(jié)合歸集說和實(shí)體說兩種理論觀點(diǎn):首先須規(guī)定在合伙組織層面確認(rèn)所得、成本費(fèi)用扣除、虧損彌補(bǔ),并規(guī)定由合伙組織履行納稅申報的義務(wù),但須明確合伙人為納稅主體,所得的性質(zhì)流經(jīng)合伙組織保留至合伙人層面。其次,打破現(xiàn)行的以合伙組織為單位整體計算收入總額和應(yīng)納稅所得額的方式,確立以合伙協(xié)議中合伙人之間的出資約定和合伙人在組織中的經(jīng)營管理活動的性質(zhì)為基礎(chǔ),規(guī)定合伙人在合伙組織中的權(quán)益份額和成本費(fèi)用虧損扣除彌補(bǔ)規(guī)則。例如,規(guī)定合伙人的權(quán)益份額以及扣除和補(bǔ)虧的最高限額應(yīng)以合伙協(xié)議約定的出資份額為基礎(chǔ)確定。規(guī)定費(fèi)用扣除規(guī)則時,應(yīng)穿透合伙組織,以合伙人在組織中經(jīng)營活動所面臨的風(fēng)險為基礎(chǔ)確定其扣除額度;同時規(guī)定與消極所得對應(yīng)的消極損失的扣除限制,明確消極損失只在消極收入的范圍內(nèi)彌補(bǔ)。以合伙制私募投資基金征收所得稅為例,有限合伙人和普通合伙人是資金資本與人力資本的結(jié)合,構(gòu)建其所得稅征收規(guī)則時可根據(jù)兩類合伙人在基金組織中的經(jīng)營管理活動的不同性質(zhì),進(jìn)而規(guī)定適用不同的所得稅目,并配之以相應(yīng)的費(fèi)用扣除和虧損彌補(bǔ)規(guī)則。確立穿透規(guī)則,可將合伙組織從事的各類經(jīng)濟(jì)活動征收所得稅的規(guī)定統(tǒng)一于合伙組織所得稅的征收規(guī)則之內(nèi),避免法律規(guī)定之間的沖突,提高合伙所得稅制的確定性和權(quán)威性。

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