1 研究背景及面臨的問題

中國聯(lián)通與中國電信貫徹落實“創(chuàng)新、協(xié)調(diào)、綠色、開放、共享”新發(fā)展理念，于2019年9月9日簽訂了《5G 網(wǎng)絡(luò)共建共享框架合作協(xié)議書》。雙方在全國范圍內(nèi)合作共建一張5G接入網(wǎng)絡(luò)，發(fā)揮互補的網(wǎng)絡(luò)和頻率資源優(yōu)勢，按技術(shù)進(jìn)展、產(chǎn)業(yè)鏈成熟度、市場和業(yè)務(wù)需求動態(tài)投入，以達(dá)到高效建設(shè)網(wǎng)絡(luò)，快速形成5G 服務(wù)能力，提升市場競爭力，節(jié)省網(wǎng)絡(luò)建設(shè)和運營成本的目的。在網(wǎng)絡(luò)規(guī)模、覆蓋質(zhì)量與主導(dǎo)運營商基本相當(dāng)?shù)那闆r下，預(yù)計2020年節(jié)約投資成本400億以上。

中國聯(lián)通與中國電信共建共享一張5G 接入網(wǎng)絡(luò)的模式，是國內(nèi)電信運營史上的一大創(chuàng)新，“統(tǒng)一規(guī)劃、統(tǒng)一標(biāo)準(zhǔn)、分區(qū)建設(shè)、同等服務(wù)、獨立經(jīng)營、互不結(jié)算”的共建共享業(yè)務(wù)安排，在國內(nèi)以及國際上均沒有可參照的會計技術(shù)路徑可以選擇。“是否確認(rèn)使用對方資產(chǎn)收益”、“各自確認(rèn)還是共同確認(rèn)投入資產(chǎn)”是亟需解決的兩大會計難題，能否正確選擇最佳會計技術(shù)路徑將直接影響上述業(yè)務(wù)安排的全面實施。同時，對于在紐約、香港、上海3 地上市的中國聯(lián)通而言，面臨3 地政策監(jiān)管，會計技術(shù)路徑的選擇更要做好全面評估，避免會計準(zhǔn)則執(zhí)行風(fēng)險。

2 5G共建共享的業(yè)務(wù)特點

會計技術(shù)路徑是業(yè)務(wù)場景的財務(wù)展現(xiàn)。對于業(yè)務(wù)場景核心特點的準(zhǔn)確把握，是確定最佳會計技術(shù)路徑的基礎(chǔ)。

5G共建共享有三大特點：

a）接入網(wǎng)共建，核心網(wǎng)自建。5G 采用共享載波或獨立載波的方式實現(xiàn)接入網(wǎng)共享。

b）統(tǒng)一規(guī)劃，分區(qū)建設(shè)。雙方對5G 網(wǎng)絡(luò)統(tǒng)一規(guī)劃、統(tǒng)一建設(shè)、統(tǒng)一維護(hù)，統(tǒng)一運行，互相依賴對方在其負(fù)責(zé)的地區(qū)建設(shè)的5G接入網(wǎng)，但雙方的業(yè)務(wù)和品牌均保持獨立經(jīng)營，用戶歸雙方各自所有。

c）協(xié)同推進(jìn)，標(biāo)準(zhǔn)統(tǒng)一。雙方建立共建共享協(xié)調(diào)機制，成立聯(lián)合工作小組，共同統(tǒng)籌共建共享工作，確保共建共享區(qū)域的網(wǎng)絡(luò)規(guī)劃、建設(shè)、維護(hù)及服務(wù)標(biāo)準(zhǔn)統(tǒng)一，承建方和共享方享受同等服務(wù)水平。

3 5G共建共享業(yè)務(wù)模式下的會計準(zhǔn)則

傳統(tǒng)的共建共享模式，比如4G 及基礎(chǔ)設(shè)施共享，適用《企業(yè)會計準(zhǔn)則第14 號—收入》準(zhǔn)則，按照“確認(rèn)使用對方資產(chǎn)收益”，同時“各自確認(rèn)投入資產(chǎn)”進(jìn)行會計處理。但在5G共建共享的新業(yè)態(tài)下，會計準(zhǔn)則的選擇要符合核心業(yè)務(wù)特點即滿足“不確認(rèn)使用對方資產(chǎn)收益”的前提下，同時滿足“各自確認(rèn)投入資產(chǎn)”。這是一個全新的會計技術(shù)路徑挑戰(zhàn)，有很大的傾向性適用于《企業(yè)會計準(zhǔn)則第40 號—合營安排》。選擇不同的會計技術(shù)路徑對結(jié)果的影響大相徑庭，從而影響業(yè)務(wù)實質(zhì)。故需全面論證現(xiàn)有及全新技術(shù)路徑應(yīng)用的適用性。

3.1 現(xiàn)有技術(shù)路徑分析

3.1.1 首先根據(jù)《企業(yè)會計準(zhǔn)則第14 號—收入》指南，判斷是否屬于非貨幣性資產(chǎn)交換

《企業(yè)會計準(zhǔn)則第14 號—收入》指南以2 家石油公司為例做了相關(guān)描述：從事相同業(yè)務(wù)經(jīng)營的企業(yè)之間，為便于向客戶或潛在客戶銷售而進(jìn)行的非貨幣性資產(chǎn)交換（例如，2 家石油公司之間相互交換石油，以便及時滿足各自不同地點客戶的需求），不應(yīng)當(dāng)確認(rèn)收入。

上述例子中，2 家石油公司互相交換向客戶出售的最終產(chǎn)品，且交換目的是為了便于向不同地點的客戶進(jìn)行銷售。而在中國聯(lián)通與中國電信5G 接入網(wǎng)共建共享中，雙方交換的不是最終產(chǎn)品，而是互用各自資產(chǎn)的能力，目的是形成對客戶的產(chǎn)品，而不是協(xié)助銷售。故上述指南的條款并不完全適用于5G 共建共享場景。

3.1.2 進(jìn)一步分析使用對方資產(chǎn)能力是否應(yīng)確認(rèn)收入

根據(jù)《企業(yè)會計準(zhǔn)則第14 號—收入》第5 條：當(dāng)雙方合同明確了合同各方與所轉(zhuǎn)讓商品或提供勞務(wù)（以下簡稱“轉(zhuǎn)讓商品”）相關(guān)的權(quán)利和義務(wù)，合同有明確的與所轉(zhuǎn)讓商品相關(guān)的支付條款時才可以在客戶取得相關(guān)商品控制權(quán)時確認(rèn)收入。

在5G接入網(wǎng)共建共享中，中國聯(lián)通與中國電信雙方共同決定網(wǎng)絡(luò)建設(shè)、維護(hù)和使用方式。資產(chǎn)建好后，無論雙方在該資產(chǎn)上使用量多少均不會影響雙方的資本投入或后續(xù)結(jié)算，即共建共享合同沒有明確的與所轉(zhuǎn)讓資源價值相關(guān)的支付條款。

對比目前運營商的網(wǎng)間結(jié)算、國際結(jié)算、4G 和其他資產(chǎn)的共建共享，均為一方建設(shè)了資產(chǎn)，另一方根據(jù)自己的使用需求來使用對方的資產(chǎn)，并根據(jù)資產(chǎn)使用量，例如按使用分鐘數(shù)、基站個數(shù)等進(jìn)行結(jié)算，合同中均有明確的定價和支付條款，因而按照收入準(zhǔn)則確認(rèn)讓渡資源的使用費收入。

由此可見，5G 共建共享的安排和運營商在其他資源的共享安排并不一致，不符合《企業(yè)會計準(zhǔn)則第14號—收入》準(zhǔn)則第5條的以確認(rèn)讓渡資源使用費收入。

結(jié)論：5G 的共建共享不屬于非貨幣性資產(chǎn)交換，亦不符合收入計列準(zhǔn)則。

3.2 新技術(shù)路徑論證

3.2.1 首先確定是否適用《企業(yè)會計準(zhǔn)則第40 號—合營安排》準(zhǔn)則

根據(jù)《企業(yè)會計準(zhǔn)則第40號—合營安排》準(zhǔn)則（以下簡稱“合營安排準(zhǔn)則”）2 條：合營安排是指一項由2個或2個以上的參與方共同控制的安排。合營安排具有下列特征：

a）各參與方均受到該安排的約束。

b）2 個或2 個以上的參與方對該安排實施共同控制。任何一個參與方都不能夠單獨控制該安排，對該安排具有共同控制的任何一個參與方均能夠阻止其他參與方或參與方組合單獨控制該安排。

《合營安排準(zhǔn)則》第5 條和第6 條對什么是共同控制進(jìn)行了描述：共同控制是指按照相關(guān)約定對某項安排所共有的控制，并且該安排的相關(guān)活動必須經(jīng)過分享控制權(quán)的參與方一致同意后才能決策。如果所有參與方或一組參與方必須一致行動才能決定某項安排的相關(guān)活動，則稱所有參與方或一組參與方集體控制該安排。

綜上，合營安排實質(zhì)上是具有共同控制權(quán)的各方一致同意時才能做出經(jīng)營決策和生產(chǎn)安排，共同控制，沒有決定權(quán)，但有否決權(quán)。由于整個共建共享過程中，雙方的參與程度很高，接入網(wǎng)的承建需要雙方統(tǒng)一規(guī)劃，不能由中國聯(lián)通或者中國電信單方面決定；另外，共建共享區(qū)域的網(wǎng)絡(luò)規(guī)劃、建設(shè)、維護(hù)及服務(wù)標(biāo)準(zhǔn)是經(jīng)過雙方協(xié)商確定的，這些均屬于共建共享安排下的“相關(guān)活動”；雙方的合作安排并非通過單獨主體達(dá)成，而是通過雙方共同認(rèn)可的共建共享協(xié)調(diào)機制，確保合作協(xié)議的執(zhí)行。

上述情況既符合《合營安排準(zhǔn)則》第2條對于合營安排的定義，又符合第5 條和第6 條對于合營安排的認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)，即雙方對于網(wǎng)絡(luò)的建設(shè)、運營和維護(hù)等相關(guān)活動必須經(jīng)過雙方一致同意后才能決策，任何一方都不能夠單獨控制。因此，5G共建共享應(yīng)適用合營安排準(zhǔn)則。

3.2.2 進(jìn)一步判斷會計核算上適用共同經(jīng)營還是合營企業(yè)

《合營安排準(zhǔn)則》第9 條將合營安排分成了兩大類，一是共同經(jīng)營，二是合營企業(yè)。共同經(jīng)營是指合營方享有該安排相關(guān)資產(chǎn)且承擔(dān)該安排相關(guān)負(fù)債的合營安排。合營企業(yè)是指合營方僅對該安排的凈資產(chǎn)享有權(quán)利的合營安排。由于中國聯(lián)通與中國電信雙方享有共建共享安排中的相關(guān)網(wǎng)絡(luò)資產(chǎn)且承擔(dān)該安排的相關(guān)負(fù)債，而并非僅對上述安排的凈資產(chǎn)享有權(quán)利，因此，雙方應(yīng)該按照合營安排準(zhǔn)則第9條共同經(jīng)營來對上述安排進(jìn)行核算。

結(jié)論：5G 共建共享適用合營安排準(zhǔn)則，會計核算適用共同經(jīng)營。

3.2.3 確定合營安排準(zhǔn)則下，資產(chǎn)、負(fù)債、收入、費用的會計核算規(guī)則

在充分論證適用合營安排準(zhǔn)則下的共同經(jīng)營前提下，根據(jù)《合營安排準(zhǔn)則》第15 條的規(guī)定，中國聯(lián)通與中國電信雙方應(yīng)當(dāng)確認(rèn)其與網(wǎng)絡(luò)共建共享安排中利益份額相關(guān)的下列項目，并按照相關(guān)企業(yè)會計準(zhǔn)則的規(guī)定進(jìn)行會計處理：

a）確認(rèn)單獨所持有的資產(chǎn)，以及按其份額確認(rèn)共同持有的資產(chǎn)。

b）確認(rèn)單獨所承擔(dān)的負(fù)債，以及按其份額確認(rèn)共同承擔(dān)的負(fù)債。

c）確認(rèn)出售其享有的共同經(jīng)營產(chǎn)出份額所產(chǎn)生的收入。

d）按其份額確認(rèn)共同經(jīng)營因出售產(chǎn)出所產(chǎn)生的收入。

e）確認(rèn)單獨所發(fā)生的費用，以及按其份額確認(rèn)共同經(jīng)營發(fā)生的費用。

在上述中國聯(lián)通與中國電信的共同經(jīng)營安排中約定用戶歸雙方各自所有，因此，雙方應(yīng)核算各自通過共建共享資產(chǎn)向其用戶提供通信服務(wù)的收入，并以此作為共同經(jīng)營產(chǎn)出份額所產(chǎn)生的收入的分配標(biāo)準(zhǔn)。

后續(xù)雙方對于網(wǎng)絡(luò)共建共享安排的結(jié)算規(guī)定的變化，屬于合營安排下的費用分配方式的調(diào)整，只要變化不影響上述對相關(guān)活動共同控制、一致同意的前提條件，則不會改變按照共同經(jīng)營進(jìn)行核算的結(jié)論。

4 總結(jié)

基于5G 共建共享模式確定的全新會計技術(shù)路徑—“合營安排”會計準(zhǔn)則，最大程度實現(xiàn)了業(yè)務(wù)安排的核心需求，中國聯(lián)通與中國電信“不確認(rèn)使用對方資產(chǎn)收益”，有力支撐了現(xiàn)階段“互不結(jié)算”的業(yè)務(wù)安排，有效保障了5G 網(wǎng)絡(luò)快速形成能力；雙方“各自確認(rèn)投入資產(chǎn)”，有力支撐了“獨立運營”的業(yè)務(wù)安排，極大簡化了工程建設(shè)流程，降低了資產(chǎn)管理成本。同時，“合營安排”會計準(zhǔn)則的選擇，還為雙方未來進(jìn)一步深入推進(jìn)5G 共建共享過程中結(jié)算規(guī)則的拓展提供了很強的可延展性。